I SA/Bk 242/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 marca 2016 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa W. Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2014 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A." Sp. z o.o. (zwanego dalej: "Spółką") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2014 r. W toku postępowania ustalono, że Spółka w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę 250 telefonów komórkowych iPhone 5 o wartości 117.000 euro na rzecz austriackiej firmy N. GmbH. Organ I instancji w celu zweryfikowania, czy Spółka była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu dostawy dokonanej na rzecz N. GmbH, wystąpił w dniu [...] marca 2015 r. do austriackich władz podatkowych z wnioskiem o udzielenie niezbędnych informacji dotyczących przebiegu przedmiotowej transakcji oraz dalszego obrotu telefonami. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], zawiesił z urzędu prowadzone postępowanie kontrolne, powołując się na przesłankę określoną w art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "o.p."). Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka do zawieszenia postępowania kontrolnego, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 6 o.p. Na powyższe postanowienie skarżąca Spółka wywiodła skargę do WSA w Białymstoku. W dniu [...] sierpnia 2015 r. do organu I instancji wpłynęła odpowiedź od podatkowych władz austriackich, w związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podjął zawieszone postępowanie w sprawie. Z treści uzyskanych informacji wynikało, że zachodzi potrzeba uzyskania kolejnych informacji, tym razem od słowackiej administracji podatkowej, dlatego też postanowieniem z dnia [...] października 2015 r., nr [...] ponownie zostało zawieszone postępowanie kontrolne na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 o.p. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji miał podstawy do wystąpienia do słowackiej administracji podatkowej celem wyjaśnienia wątpliwości związanych z obrotem telefonami, co wynikało z informacji uzyskanych od władz austriackich. Wskazał także, że owszem szereg dokumentów w aktach sprawy jest sporządzona w języku angielskim i niemieckim i nie zostały one dotychczas przetłumaczone na język polski, jednakże postępowanie kontrolne wobec Spółki nie zostało zakończone, jest w trakcie i organ kontroli skarbowej nie wyciągnął, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, żadnych skutków prawnych wynikających z tych dokumentów. Organ wyjaśnił również, że wystąpienie do słowackiej administracji podatkowej było możliwe dopiero w październiku 2015 r., bowiem wymagana była uprzednia zgoda administracji austriackiej, która wpłynęła do organu I instancji dopiero [...] września 2015 r. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, mimo istnienia podstaw do jego uchylenia z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. art. 201 § 1 pkt 6 o.p., – art. 120 o.p. w zw. z ustawą z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim; – art. 121 § 1 o.p. wskutek utrzymania w mocy wadliwego aktu administracyjnego (postanowienia) rażąco naruszającego prawo, co powoduje obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami działania organu kontroli skarbowej; – art. 123 § 1 o.p. poprzez ukrywanie przed podatnikiem podejmowanych działań; – art. 125 § 1 o.p. podejmując decyzję, które przedłużają kontrolę bez wyraźnej potrzeby; – art. 171a § 3 i 4 o.p. w związku z nieprzeprowadzeniem metryki sprawy na bieżąco; – art. 178 o.p. w związku z niekompletnością akt sprawy i metryczki; – art. 216 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, mimo istnienia podstaw do jego uchylenia sankcjonowanie aktu administracyjnego wydanego z rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 201 § 1 pkt 6 o.p.; – art. 216 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w postanowienia organu I instancji wydanego z rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191o.p.; – art. 13b pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej wskutek wykorzystania postanowienia o zawieszeniu postępowania w celu poszukiwania (ustalenia) kontrahentów odbiorcy N. GmbH; – stosowanie art. 201 o.p. w celu bezprawnego obejścia art. 139 i art. 140 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Podstawy zawieszenia postępowania podatkowego wyczerpująco wymieniono w art. 201 § 1 pkt 1 – 7 oraz art. 204 § 1 i art. 204 a o. p. Na gruncie procedury podatkowej brak jest jakichkolwiek innych faktów prawnie znaczących, których wystąpienie uzasadniałoby orzeczenie o zawieszeniu postępowania. Na uwagę zasługuje fakt, że ustawodawca nie przyznaje organowi dowolności w regulowaniu tokiem procesu w tym zakresie. W szczególności nie dozwala na kreowanie nowych, leżących poza w. w. regulacją, podstaw zawieszenia postępowania. A zatem kontrola legalności zaskarżonego postanowienia przebiegać musi ściśle według przesłanek zawieszenia postępowania, wymienionych w przepisach Ordynacji podatkowej. Analizując podstawy zawieszenia postępowania podatkowego stwierdzić należy, że te, które wymieniono w art. 204 § 1 i 204 a o. p., zupełnie nie przystają do okoliczności rozpoznawanej sprawy, a co za tym idzie – nie mogły lec u podstaw postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania. Podstawa wymieniona w art. 204 § 1 o. p. dotyczy jedynie sytuacji, gdy podatnik ubiega się o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, a więc w sytuacji niezwiązanej z rozstrzygnięciem niniejszej sprawy. Dyspozycja zaś art. 204 a o. p. obejmuje wyłącznie postępowania podatkowe toczące się przed organami celnymi, a więc również ten przepis nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast podstawy zawieszenia postępowania wymienione w art. 201 § 1 pkt 1 – 7 o. p. dotyczą wszelkich postępowań podatkowych i kontrolnych. Przepisy te mają przy tym charakter bezwzględnie obowiązujących. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia, iż zachodzi którakolwiek z okoliczności wymienionych w siedmiu punktach § 1 art. 201 o. p., organ podatkowy tak jak i kontroli skarbowej obowiązany jest postępowanie podatkowe czy też kontrolne zawiesić. Organowi nie pozostawiono wyboru w tym przedmiocie. Dostrzeżenie przez prowadzącego postępowanie któregokolwiek z faktów stanowiących podstawę do zawieszenia postępowania skutkować musi wydaniem postanowienia o zawieszeniu prowadzonego postępowania. Stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie oceniły, że została spełniona przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki. Przesłanką tą jest sytuacja faktyczna, wynikająca z art. 201 § 1 pkt 6 o.p., zgodnie z którym to przepisem prawa organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zgodnie z dyspozycją art. 31 ust. 1 u.k.s., powyższa przesłanka zawieszenia postępowania obliguje również organ kontroli skarbowej do jej przestrzegania, gdyż na mocy ww. przepisu prawa w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przenosząc powyższe na kanwę rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2014 r. Z uwagi na konieczność zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, który byłby podstawą do wydania zgodnej z rzetelnie zebranym materiałem dowodowym decyzji administracyjnej organ pierwszoinstancyjny uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 201 § 1 pkt 6 o.p. do zawieszenia postępowania, co skutkowało dokonaniem tej czynności w dniu [...] marca 2015 r. poprzez wydanie stosownego postanowienia (k. 172/1 akt administracyjnych). Postanowienie to było przedmiotem zaskarżenia, a Sąd wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 837/15 oddalił skargę Spółki. Należy też podkreślić, że w dniu [...] sierpnia 2015 r. do organu I instancji wpłynęła odpowiedź z austriackich władz podatkowych, w związku z czym organ podjął z urzędu zawieszone wcześniej postępowanie kontrolne. Uznając zaś, że podstawą do wystąpienia do słowackiej administracji podatkowej były informacje uzyskane z administracji austriackiej, organ w ocenie Sądu zasadnie - postanowieniem z dnia [...] października 2015 r., powołując się na przesłankę określoną w art. 201 § 1 pkt 6 o.p., ponownie zawiesił prowadzone postępowanie kontrolne. Z akt sprawy wynika, że czynności, w związku z którymi zawieszono postępowanie, miały na celu wyjaśnienie, czy dostawa towarów na rzecz N. GmbH faktycznie miała miejsce, a w rezultacie czy Skarżącej przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu dokonania przedmiotowej transakcji. Były zatem nierozerwalnie związane z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem kontrolnym. Skarżone postanowienia zawierają prawidłowe podstawy prawne zarówno ich wydania jak i kształtu procesowego. Organ wyjaśnił, że w toku prowadzonej procedury kontrolnej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc kwiecień 2014 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do firmy N. GmbH, mieszczącą się w W. (VAT [...]). W sprawie ustalono, że co najmniej 200 sztuk telefonów będących przedmiotem ww. dostawy w niedługim odstępie czasu pojawiło się ponownie na rynku krajowym. W związku z wątpliwościami w zakresie stanu faktycznego powyższej transakcji, na podstawie art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 268 z dnia 12 października 2010 r., str. 1) wystąpiono do słowackiej administracji podatkowej o udzielenie informacji niezbędnych do zweryfikowania prawidłowości deklarowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej i jej opodatkowania. Organ ocenił również, że z uwagi na fakt, że udzielenie przez słowacką administracje podatkową ww. informacji będzie miało bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego z kontrolowany okres, zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania. Komentowane postanowienie nie budzi wątpliwości Sądu co do jego zgodności z prawem materialnym jak i procesowym, bowiem zaszła w sprawie faktyczna podstawa do koniecznego zawieszenia postępowania kontrolnego, z uwagi na to, że informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy do obcych władz, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W ocenie Sądu, organ I instancji w celu zweryfikowania, czy Spółka była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu dostawy dokonanej na rzecz N. GmbH, nie tyle był uprawniony, co był zobowiązany mocą art. 201 § 1 pkt 6 o.p. do dalszego wystąpienia do słowackich władz podatkowych z wnioskiem o udzielenie niezbędnych informacji dotyczących przebiegu przedmiotowej transakcji oraz dalszego obrotu telefonami. Odnosząc się do zarzutów Spółki zawartych w skardze, należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Organ drugiej instancji nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p., gdyż zasadnie doszedł do tych samych wniosków co organ pierwszoinstancyjny i w sposób pogłębiony wyartykułował wszystkie fakty związane z przedmiotem zawieszenia postępowania w wydanym postanowieniu, co spowodowało konieczność utrzymania zaskarżonego postanowienia w mocy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, z którego wynika, że wydane przez organ kontroli skarbowej postanowienie było niezbędne, z uwagi na charakter sprawy i zakres przedmiotowego postępowania. Zatem nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 o.p., jak i art. 216 o.p., zgodnie z którym toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia; postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Postanowienie spełnia wymogi z art. 217 o.p., zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym wyjaśnienie przyczyny, dla której wystąpiono z wnioskiem do słowackiej administracji podatkowej w związku z koniecznością weryfikacji transakcji z firmą N. GmbH oraz wykazano, że informacje objęte przedmiotowym wnioskiem będą miały istotny wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. Akta w sprawie dowodzą, że strona posiadała pełną wiedzę o przebiegu postępowania kontrolnego i okolicznościach, które budzą lub mogą budzić wątpliwości organu (dziesięciokrotnie korzystała z prawa do przeglądania akt sprawy i sporządzania z nich fotokopii). Należy też wskazać, że organy powinny kierować się zasadami przewidzianymi w o.p., w tym szybkości i ekonomiki postępowania, ale jak słusznie zauważa organ odwoławczy nadrzędną zasadą każdej procedury kontrolnej jest po pierwsze prowadzenie postępowania i określenie zobowiązania zgodnie z przepisami prawa, na co wskazuje art. 120 o.p. oraz to, że to postępowanie powinno być prowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p. To wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą jest pierwszoplanowym zadaniem organu kontrolnego. Nie ma zatem argumentów w sprawie, aby móc uznać, że organ pozoruje działania, czy też celowo dąży do przedłużania prowadzonego postępowania kontrolnego, wbrew terminom określonym w art. 139 o.p. i konsekwencjom wynikającym z przekroczenia tych terminów, o których mowa w art. 140 o.p. Nie ma też podstaw, aby móc uznać, że wystąpienie z wnioskiem do obcych władz, które spowodowało zawieszenie postępowania miało służyć innemu postępowaniu. Fakt nierozerwalnego związku ze sprawą został rzetelnie udowodniony i udokumentowany przez organy, a dostawa, która była przedmiotem wniosku, dotyczy transakcji Spółki. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 13b ust. 2 u.k.s., zgodnie z którym inspektor lub pracownik, w związku z postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową różnego rodzaju zachowań. Przepis ten ma zastosowanie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie stanowi podstawy do jego realizacji w innym państwie, w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Do ponad granicznej wymiany informacji w obrębie UE służy formularz SCAC (Standing Comitee on Administrative Cooperation). Należy też zauważyć, że załączone do wniosku SCAC dokumenty są sporządzone w języku angielskim i niemieckim (protokół z kontroli w N. GmbH, wyjaśnienia firmy prawniczej reprezentującej firmę N. GmbH, korespondencja e-mail, faktury, dowody bankowe, zamówienia, list przewozowy) i nie zostały dotychczas przetłumaczone na język polski. Jednakże podkreślenia wymaga, iż postępowanie kontrolne wobec Spółki nie zostało jeszcze zakończone, jest w trakcie i organ kontroli skarbowej nie wyciągnął, wbrew twierdzeniom Spółki żadnych skutków prawnych wynikających z tych dokumentów, a dalej ustalał rzetelnie stan faktyczny sprawy, zatem nie można mówić o naruszeniu przez organy art. 120 o.p. W ocenie Sądu nie można też skutecznie wykazywać naruszeń art. 123, art. 171 a § 3 i 4 i art. 178 o.p. W myśl art. 171 a § 1 w aktach sprawy zakłada się metrykę sprawy w formie pisemnej lub elektronicznej. Zgodnie z § 3 cyt. przepisu metryka sprawy, wraz z dokumentami do których odsyła stanowi obowiązkową część akt sprawy i jest na bieżąco aktualizowana, § 4 wskazuje na wzór dokumentu. W aktach administracyjnych znajduje się metryka sprawy, która prowadzona jest zgodnie z wymogami zawartymi w art. 171 a o.p. Dokument zaś, który Skarżący nazywa metryką sprawy stanowi spis akt sprawy. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym, iż postanowienie organu I instancji o zawieszeniu postępowania było nielegalne, gdyż wydane bez zgody administracji austriackiej na wystąpienie do administracji słowackiej. Strona twierdzi, iż nielegalność spowodowana jest faktem, iż w spisie akt zgoda ta została wyszczególniona w poz. 258 po wcześniejszym ujęciu w nim postanowienia z [...].10.2015 r. o zawieszeniu postępowania w póz. 250. Należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wystąpienie do słowackiej administracji podatkowej z wykorzystaniem informacji uzyskanych z Austrii nie było możliwe przed uzyskaniem zgody w trybie art. 50 ust. 2 oraz art. 55 ust. 4 Rozporządzenia Rady (UE) 904/2010. Zgodę administracji austriackiej Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie przesłało (drogą mailową) do organu I instancji w dniu [...].09.2015 r. (karta 258 akt sprawy) i wówczas organ miał prawo do wystąpienia do słowackiej administracji podatkowej, co uczynił w dniu [...].10.2015 r. Dopiero po dokonaniu tych czynności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dnia [...].10.2016 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania. Powyższe wynika z akt mniejszej sprawy. Zatem nie naruszono przepisów proceduralnych. Reasumując nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa wskazywanych przez Spółkę w tym, art. 121, 125, 187 i 191 o.p. W ocenie Sądu Spółka w skardze wykracza poza zakres umocowania w sprawie i dokonuje oceny stanu faktycznego sprawy, który będzie mógł być kwestionowany po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i wydaniu decyzji w sprawie. Również odwieszenie postępowania kontrolnego i dalsze jego prowadzenie nie może być przedmiotem rozstrzygania przez Sąd w sporze dotyczącym postanowienia o zawieszeniu procedury kontrolnej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.