I SA/Bk 245/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zgodnego z wnioskiem podatnika i umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe oraz umorzenia postępowania w sprawie oddala skargę. K. S. (zwany dalej Skarżącym), prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A.-H. w B. P., złożył [...] grudnia 2010 r. w Urzędzie Celnym w B. wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w 2004 r. 34 samochodów osobowych. Jako podstawę swego żądania Skarżący wskazał na przepis art. 2 ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008, Nr 118, poz. 745). Po rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydaną [...] stycznia 2011 r. decyzją nr [...] odmówił Skarżącemu zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 cyt. ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, w zakresie nieuregulowanym tą ustawą do zwrotu nadpłaty stosuje się przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie: "o.p."). Mając powyższe na względzie oraz fakt złożenia wniosku [...] grudnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiło wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu nadpłaty z uwagi na upływ terminu 5 lat, o których mowa w art. 79 § 2 i art. 80 § 1 o.p. Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Celnej w B. wydaną [...] kwietnia 2011 r. decyzją nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie istniała podstawa prawna do jej merytorycznego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji powinien na podstawie art. 165 a § 1 o.p. odmówić wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż już z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i jej zwrotu wynikało, że wygasło prawo do jego złożenia z uwagi na upływ terminu 5 lat, o którym mowa w art. 79 § 2w zw. z art. 70 § 1 o.p. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że cyt. wyżej ustawa z 9 maja 2008 r., regulująca zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, nie zawiera przepisów dotyczących terminu granicznego składania wniosków o zwrot nadpłaty. Mając na względzie fakt, że zgodnie z art. 6 tej ustawy w kwestii dotyczącej terminu złożenia wniosku i przedawnienia zobowiązań mają zastosowanie przepisy ogólne o.p., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że bezzasadny jest zarzut pełnomocnika, że art. 79 § 2 o.p. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył do Sądu skargę, w której wniósł o "uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji w całości i umorzenie postępowania i o przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji", a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji autor skargi zarzucił naruszenie art. 79 § 2 i 3 o.p. w zw. z art. 6 cyt. ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym w zw. z art. 73 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 74 o.p. , w zw. z art. 80 § 1 o.p. poprzez uznanie, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął w chwili złożenia wniosku 31 grudnia 2010 r., podczas gdy przepisu art. 79 § 2 o.p. nie stosuje się, bowiem cyt. ustawa o zwrocie nadpłaty reguluje inny tryb zwrotu podatku, co miało wpływ na orzeczenie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony skarżącej nadpłata, o której mowa w cyt. ustawie z 9 maja 2008 r. odbywała się w innym trybie niż przewidywała to o.p. i zgodnie z art. 79 § 3 o.p. termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty określony w § 2 ww. artykułu jako okres przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma zastosowania. Ujawnienie nadpłaty i złożenie wniosku o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego było możliwe dopiero po wejściu w życie ww. ustawy, tj. po 23 maja 2008 r. W związku z tym wszelkie terminy, od których uzależnia się możliwość zwrotu tej nadpłaty powinny być liczone najwcześniej od momentu wejścia w życie tej ustawy. Natomiast stanowisko organu, że cyt. ustawa z 9 maja 2008 r. w art. 1 ustala zasady nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dokonanego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., jest sprzeczne z brzmieniem tego przepisu, przekracza ramy interpretacji prawa i jest niedopuszczalną manipulacją treści przepisu przez organ państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że bezsporne są okoliczności faktyczne tej sprawy. Otóż nie ma wątpliwości, że w okresie od maja do grudnia 2004 roku Skarżący dokonał wewnatrzwspólnotowego nabycia 34 samochodów osobowych i z tego tytułu zapłacił podatek akcyzowy obliczony według obowiązujących wówczas przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87. poz. 825 ze zm.). Bezsporne pozostaje również to, że swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych za poszczególne miesiące 2004 r. Skarżący złożył 31 grudnia 2010 r., a więc już po upływie terminu przedawniania powstałych z tego tytułu zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 o.p.). Sporna pozostaje jedynie kwestia, czy w tym przypadku znajduje zastosowanie przepis art. 79 § 2 o.p., z którego wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Źródłem tego sporu jest odmienna interpretacja zakresu zastosowania i skutków prawnych przyjętej 9 maja 2008 r. ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia albo importu samochodu osobowego. Trzeba przypomnieć, że uchwalenie wspomnianej ustawy z 9 maja 2008 r. zostało podyktowane wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z 18 stycznia 2007 r., sygn. C- 313/05, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 90 akapit 1 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE) zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – chociażby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. Stwierdzenie to odnosiło się do wzoru obliczania podatku akcyzowego w odniesieniu do samochodów osobowych starszych niż dwa lata, nabytych w innym Państwie Członkowskim, wynikającego z treści przepisu § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Zastosowanie tego wzoru prowadziło bowiem do podwyższenia realnej stawki podatku ponad poziom 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania (w zależności od pojemności silnika) w odniesieniu do sprowadzanych z innych Państw Członkowskich samochodów osobowych starszych niż dwuletnie. Wspomniany wyrok Trybunału, z uwagi na jego quasi-prawotwórczy charakter, stał się samodzielną podstawą kwestionowania przez sądy administracyjne rozstrzygnięć organów podatkowych opartych na obowiązującej w 2004 r. treści § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 7 lutego 2007 r., sygn. I SA/Bk 419/06). Niemniej jednak prawodawca krajowy postanowił uregulować zasady dokonywania zwrotu nadpłaconego z tego tytułu podatku, co uczynił w przywołanej ustawie z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia albo importu samochodu osobowego. Należy jednak zauważyć i wyraźnie podkreślić, że cyt. ustawa nie reguluje wszystkich kwestii związanych z określaniem i zwrotem tego typu nadpłat. Ustawodawca, poza wskazaniem komu i z jakiego tytułu ów zwrot przysługuje (art. 2), jak należy obliczyć kwotę zwrotu nadpłaty (art. 3), jak należy liczyć termin do wznowienia postępowań zakończonych ostateczną decyzją (art. 4), na jakich warunkach podatnikowi przysługuje także oprocentowanie od nadpłaty (art. 5), w pozostałym zakresie wyraźnie odsyła do przepisów o.p. (art. 6). Oznacza to, że w tego typu sprawach ma zastosowanie przepis art. 79 § 2 o.p., który stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, cyt. ustawa o zwrocie nadpłaty nie wyłącza stosowania tej regulacji prawnej, bowiem nie określa ona innych, niż wynikające z art. 79 § 2 o.p., ram czasowych występowania z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Trzeba przy tym zauważyć, że w każdym przypadku orzekania o zobowiązaniu podatkowym (określanie zobowiązania podatkowego, stwierdzanie nadpłaty podatku) istotne jest to, czy dane zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Przedawnienie niesie bowiem za sobą ten skutek, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.) i nie ma już możliwości wypowiadania się na temat jego kształtu ani w formie decyzji organu podatkowego, ani też poprzez skuteczne złożenie korekty deklaracji podatkowej. Zasada ta dotyczy również zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym powstałych na gruncie przepisów obowiązujących w 2004 r. Ustawodawca nie wyłączył tej zasady wspomnianą ustawą z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Przeciwnie, poprzez zawarte w art. 6 tej ustawy odesłanie do przepisów o.p., każe tę zasadę respektować. Trzeba przy tym podkreślić, że skoro cyt. ustawa z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie określa czasowych ram do składania wniosków o zwrot tego podatku, to tym samym nie ma tu zastosowania art. 79 § 3 o.p., który stanowi, że przepisu art. 79 § 2 o.p. nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Odmienna wykładnia tych regulacji prawnych prowadziłaby do absurdalnego wręcz wniosku, że w tego typu sprawach podatnicy mogliby występować z żądaniem zwrotu podatku kiedykolwiek, nawet za sto lat, co byłoby nie do pogodzenia z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą pewności prawa i powstałych na jego tle stosunków prawnych. Należy zatem stwierdzić, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy, w świetle art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 o.p. i w zw. z art. 6 cyt. ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, podatnik mógł skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty do końca 2009 r. Wniosek o zwrot nadpłaty złożony dopiero 31 grudnia 2010 r., słusznie został więc uznany za nieskuteczny. Rację ma Dyrektor Izby Celnej w B. twierdząc, że możliwość składania wniosków o stwierdzenie i zwrot nadpłaty istniała jeszcze przed dniem wejścia w życie ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Nadpłata ta wynikała bowiem z niezgodności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, co miało miejsce od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. (po tej dacie wprowadzono zmianę § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), a co zostało potwierdzone wspomnianym wyrokiem Trybunału z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Niemniej jednak także po wejściu w życie cyt. ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, co miało miejsce 19 lipca 2008 r., podatnik miał prawie półtora roku na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, czego jednak nie uczynił. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.