I SA/Bk 245/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości C. w Ł. Sp. z o.o. w upadłości na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 23 maja 2023 r., nr 405.384/D-2/25/23 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. i umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Wójta Gminy Kuźnica z dnia 23 lutego 2023 r. numer Fn.3120.16.2022; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz strony skarżącej Syndyka Masy Upadłości C. w Ł. Sp. z o.o. w upadłości kwotę 1500 (słownie: tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Wnioskiem z dnia 15 września 2020 r. C. Sp. z o.o. w restrukturyzacji (obecnie C. Sp. z o.o. w upadłości – dalej powoływana także jako Spółka) zwróciło się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2020 w wysokości 621.830,43 zł. Do wniosku dołączono korekty deklaracji za ww. lata, wykazując za każdy rok podatek do zapłaty w kwocie 0 zł. Podatnik zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w kwotach dotychczas uiszczonych, które za poszczególne lata wynoszą: za rok 2017 - 0 zł, za rok 2018 - 53.598 zł, za rok 2019 - 366.669,43 zł, za rok 2020 - 201.563 zł. 2. Decyzją Wójta Gminy Kuźnica (dalej powoływany jako: "Wójt Gminy", "organ I instancji") z 26 maja 2021 r. znak: Fn.3120.520015.4.2020 odmówiono stwierdzenia nadpłaty za lata 2017-2020 w łącznej kwocie 621.830,43 zł. W następstwie odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku (dalej powoływane jako: "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z 22 listopada 2021 r. znak: 405.389/D-2/25/21 uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że sprawa wymaga uzupełnienia materiału dowodowego m.in. czy Spółka posiada wymagane świadectwa bezpieczeństwa za okres wcześniejszy niż 26 marca 2018 r., a także sprawa wymaga przeanalizowania możliwości zastosowania zwolnienia pod kątem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Kolegium zwróciło uwagę, że sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty, gdy organ podatkowy kwestionuje zasadność wniosku i prawidłowość złożonej korekty deklaracji, zobowiązany jest porównać pierwotnie złożoną deklarację z jej korektą, dokonaną wpłatą i wtedy odnieść się do wniosku. Kolegium wyjaśniło przy tym, że w sytuacji gdy stan faktyczny każdej ze spraw - każdego roku podatkowego - znacząco się różni, to dla klarownego przedstawienia stanu sprawy i jej rozstrzygnięcia, należy rozważyć, czy w tych konkretnych sprawach wniosek o stwierdzenie nadpłaty (pomimo złożenia jednym pismem) rozpatrywać odrębnie czy łącznie za każdy rok podatkowy. 3. Następnie organ I instancji, postanowieniem z 17 grudnia 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 16 maja 2022 r. nr Fn.3120.16.2022 Wójt Gminy określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 296.162,00 zł. 4. W następstwie odwołania Syndyka Masy Upadłości C. Sp. z o.o. w upadłości (dalej powoływany jako: "Syndyk", "skarżący") Kolegium wydało w dniu 23 maja 2023 r. decyzję nr 405.384/D-2/25/23, którą utrzymało w mocy ww. decyzję Wójta Gminy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że C. Sp. z o.o. w upadłości posiada w użytkowaniu wieczystym działki o numerach geodezyjnych: [...],[...],[...],[...] w obrębie C. oraz w obrębie Ł. działki [...] i [...], oraz posiada na własność działkę nr [...] w obrębie C. Bocznica nie jest wykorzystywana do przewozu osób. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest m.in. działalność gospodarcza polegająca na krajowym i międzynarodowym przewozie ładunków oraz prowadzeniu kompleksowych usług logistycznych w zakresie kolejowych przewozów towarów. Bocznicę kolejową Spółki tworzą tory w układzie normalnotorowym (1435 mm) oraz w układzie szerokotorowym (1520). Spółka jest licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym rzeczy, co wynika z licencji nr WPR/212/2012 na świadczenie usług transportu kolejowego wydanej przez Prezesa Transportu Kolejowego dnia 5 czerwca 2012 r. oraz posiada licencje nr UPT/213/2012 na świadczenie usług trakcyjnych z dnia 5 czerwca 2012 r. W sprawie ustalono, że Spółka jest licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym, ale posiada świadectwo bezpieczeństwa dla użytkownika bocznicy kolejowej dopiero od dnia 26 marca 2018 r. ważne do 20 marca 2023 r. Zatem w roku podatkowym 2017 bocznica nie mogła być wykorzystywana zgodnie z regułami prawa. Tym samym w organu odwoławczego nie zachodzi przesłanka zwolnienia o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.). Ponadto zdaniem Kolegium, skoro przedmiotowa bocznica, której użytkownikiem jest C. Sp. z o.o., w układzie szerokotorowym (1520 mm), nie tworzy linii kolejowej, to nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Zwolnienie to dotyczy infrastruktury kolejowej tworzącej linie kolejowe, a nie samej bocznicy kolejowej, która pełni inne funkcje i inną rolę niż linia kolejowa. Kolegium wyjaśniło, że także budynki Spółki znajdujące się działkach nr [...],[...] obręb C., gm. K. nie są związane z infrastrukturą kolejową. W toku oględzin przeprowadzonych 30 kwietnia 2021 r. ustalono, że jeden z budynków jest budynkiem administracyjnym, a dwa kolejne to budynki magazynowe, służące do przechowywania towarów (w dniu oględzin była to pasza rolna). Omawiane budynki nie spełniają zatem wymogu infrastruktury kolejowej – art.. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1727 ze zm., dalej jako: u.t.k.) w związku z załącznikiem nr 1 do ustawy pkt 5. Dodatkowo Kolegium wyjaśniło, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. dotyczące wykorzystywania infrastruktury do przewozu osób, nie znajduje zastosowania, gdyż przewóz osób nie jest dokonywany przez Spółkę i argument ten nie budzi wątpliwości, nie był przez Spółkę podnoszony. Niezależnie od wyżej wymienionych argumentów wskazujących na brak możliwości zastosowania zwolnienia na mocy żadnego z przypadku wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło też, że omawiane zwolnienie ma charakter pomocy publicznej o jakiej mowa w art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C nr 202 z 7 czerwca 2016 r., dalej jako: TFUE), zatem winno podlegać ograniczeniem związanym z udzieleniem pomocy publicznej. Zdaniem Kolegium, organy administracyjne mogą dokonać analizy przepisów pod kątem zgodności przepisów z art. 107 i art. 108 TFUE. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że nie tylko sąd krajowy, działający pod kontrolą sądów Unii, ale także organy danego państwa członkowskiego, czuwają – do czasu wydania przez Komisję końcowej decyzji – nad ochroną praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem zakazu wyrażonego w art. 108 ust. 3. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Syndyk złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez dokonanie sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę i niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, 2) art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji odmownej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 2017 do 2020 roku, w sytuacji, gdy Spółka złożyła prawidłowo sporządzoną korektę deklaracji, zgodnie z którą w tym okresie latach 2017-2020 powstała nadpłata uiszczonego przez Spółkę podatku w wysokości 621.830,43 zł. 3) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie nieruchomości Spółki (gruntów, budynków oraz budowli) pomimo, że wchodzą one w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, 4) art. 107 ust. 1 TFUE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przekroczenie swoich kompetencji przez organ I instancji, jak również bezzasadne uznanie zwolnienia Spółki w podatku od nieruchomości za niedozwoloną pomoc publiczną. W uzasadnieniu skargi Syndyk wskazał, że organy błędnie przyjęły, że na terenie należących do Spółki nie znajduje się infrastruktura kolejowa w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która to jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Ponadto w niniejszym postępowaniu organ zdaniem Syndyka błędnie wskazał, że ze względu na treść art. 107 TFUE zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 u.p.o.l. jest niedozwoloną pomocą publiczną w rozumieniu ww. przepisu. Zauważył, że Komisja Europejska, która jest wyłącznie właściwa w zakresie uznania danej procedury za niedozwoloną pomoc publiczną, nie uznała zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 u.p.o.l. za taką pomoc, jak również procedura wynikająca ze wskazanego wyżej przepisu nie została jej notyfikowana. W oparciu o powyższe zarzuty Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 7. Na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sąd ogłosił postanowienie o zawieszeniu postępowania sądowego. Sąd uznał, że skoro w rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy skarżącą a organem dotyczy kwestii zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w kontekście braku zastosowania procedury z art. 108 TFUE przy wprowadzaniu przez ustawodawcę zmian w ww. przepisie krajowej ustawy podatkowej, to przedstawione przez NSA postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r., w sprawie o sygn. III FSK 3/22 pytania prejudycjalne odnoszą się wprost do problematyki prawnej niniejszej sprawy. 8. Postanowieniem z 9 maja 2025 r. sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 4. Kwestia sporna w sprawie dotyczy uznania, czy zwolnienie przyznane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną (pomoc państwa) i jako takie, może obowiązywać bez notyfikowania i zatwierdzenia przez Komisję Europejską. Dla rozstrzygnięcia zawisłego sporu kluczowy jest wyrok TSUE z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23, wydany w konsekwencji odpowiedzi na cytowane wyżej pytanie prejudycjalne zadane przez NSA. Wprawdzie treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości jest bezwzględnie związany sąd kierujący w tej sprawie pytanie prejudycjalne, jednakże biorąc pod uwagę autorytet tego sądu oraz jego usytuowanie w systemie prawnym, przejawiające się tym, że Trybunał Sprawiedliwości ma swoisty monopol w zakresie wykładni prawa unijnego, sądy powinny respektować wykładnię Trybunału. Interpretacja pojęcia "pomoc państwa" (pomoc publiczna) może powodować wątpliwości interpretacyjne z powodu braku w prawie Unii jego definicji. Pojęcie pomocy państwa, w tym także na gruncie spraw podatkowych, było wprawdzie przedmiotem orzeczeń prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości, ale określona przez Trybunał definicja pomocy państwa – oparta na interpretacji art. 107 ust. 1 TFUE – jest szeroka i obejmuje szerokie spektrum środków wsparcia przedsiębiorstw przez państwo. W orzecznictwie TSUE wyróżnia się cztery kryteria pozwalające na uznanie danej pomocy (środka pomocowego) za niezgodną ze wspólnym rynkiem. Pomoc musi spełniać kumulatywnie następujące przesłanki (kryteria): 1) odbywać się w ramach interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; 2) stanowić korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy; 3) mieć charakter selektywny; 4) wpływać na wymianę między państwami członkowskimi oraz zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji. W rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości wystąpienie dwóch ostatnio wymienionych przesłanek. Sporny przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a w brzmieniu właściwym dla sprawy stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Dla porządku wypada przypomnieć, że ww. przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r., odnosił się do budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Zwolnienie odnosiło się wówczas do infrastruktury ogólnodostępnej, z której każdy mógł na równych zasadach korzystać (po nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 2022 r. stan ten przywrócono, wskazując wprost, że zwolnienie obejmuje tylko infrastrukturę, która jest udostępniania zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym dla wszystkich na równych zasadach). Od 1 stycznia 2017 r. nastąpiło rozszerzenie zakresu zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W szczególności zwolniono z podatku od nieruchomości pomijane we wcześniejszym brzmieniu przepisów bocznice kolejowe, również te stanowiące tzw. infrastrukturę prywatną, a więc znajdujące się w kopalniach, zakładach produkcyjnych czy elektrowniach, które stanowią koło zamachowe całego kolejowego ruchu towarowego. Dodatkowo zwolnieniem objęto również budynki wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz rozszerzono zakres zwolnienia dla gruntów (objęto nim działki ewidencyjne wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, a nie wyłącznie fragmenty gruntów zajęte przez tory, jak miało to miejsce w poprzednim brzmieniu przepisów). Trzeba przy tym podkreślić, że od 1 stycznia 2017 r. dla zastosowania zwolnienia podatkowego infrastruktury kolejowej nie wystarczy sam fakt posiadania bocznicy na swoich gruntach - niezbędne jest jej faktyczne udostępnianie przewoźnikowi kolejowemu (co zostało potwierdzone w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych). Należy przy tym zauważyć, że nowelizację uzasadniono koniecznością dostosowania krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej, wprowadzonej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14.12.2012, str. 32). Jednak z definicji infrastruktury kolejowej zawartej w dyrektywie 2012/34/EU wynika, że prywatne linie kolejowe i bocznice, odgałęzienia od torów stacjonarnych i szlakowych, nie są częścią infrastruktury kolejowej. Tym samym prawodawca przewidział mechanizm motywujący przedsiębiorców do remontowania nieczynnych bocznic i rzeczywistego korzystania z transportu kolejowego. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. odnosi się więc od 1 stycznia 2017 r. do nieograniczonego kręgu odbiorców, w konsekwencji nie jest ono skierowane do konkretnie zindywidualizowanych przedsiębiorców, sektora, czy regionu, a także do konkretnej działalności - w wyniku czego następowałoby sprzyjanie produkcji niektórych towarów. Jednakże wątpliwości budziło głównie użyte w tym przepisie kryterium posiadania określonego rodzaju infrastruktury, które w praktyce powoduje, że przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w takich samych sektorach (np. kopalnie, elektrociepłownie, browary) mogą być w różnej sytuacji w aspekcie ich obciążeń podatkowych. Na tym tle pojawiły się wątpliwości, sygnalizowane w powoływanym w pierwszej części niniejszego uzasadnienia postanowieniu NSA z 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3/22. Sąd ten zwrócił uwagę m.in. na potencjalny problem ukrytej selektywności faktycznej, przy której dany instrument odnosi skutek w postaci uprzywilejowania niektórych przedsiębiorstw lub sektorów niezależnie od tego, że nie jest on skierowany tylko do tych przedsiębiorstw (sektorów), co przełożyło się na zakres i treść pierwszego z cytowanych wyżej pytań prejudycjalnych do TSUE, dotyczącego zagrożenia zakłócenia konkurencji na rynku wewnętrznym. Od odpowiedzi na to pytanie NSA warunkował odpowiedź na drugie z pytań, tj. co do obowiązku zapłaty przez przedsiębiorców zaległego podatku wraz z odsetkami, w przypadku gdy przedsiębiorca skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE. W wyroku z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23 TSUE stwierdził (w zakresie pytania pierwszego), że "Art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści". Jednocześnie cytowane wyżej pytanie drugie Trybunał uznał za niedopuszczalne, bowiem zadaniem Trybunału nie jest formułowanie opinii doradczych w przedmiocie zagadnień ogólnych lub hipotetycznych. W powołanym judykacie TSUE wskazał, że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (pkt 43). W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44). Jak wskazał Trybunał, system prawny podatku od nieruchomości wynikający z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi "normalny" system podatkowy, a w konsekwencji - ramy odniesienia mające zastosowanie w niniejszej sprawie (pkt 62). Na ów system składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 rzeczonej ustawy wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63). Dalej zaś, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii (pkt 66). W oparciu m.in. o powyżej przytoczone rozważania, Trybunał stanął na stanowisku, że przesłanka posiadania gruntu, budynku lub budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 niniejszego wyroku (pkt 65 i 66). Wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. Wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (pkt 67). TSUE stanął zatem na stanowisku, że, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74). 5. Skład orzekający w niniejszej sprawie, po uprzedniej analizie omówionego wyżej orzeczenia, doszedł do przekonania, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału sporne zwolnienie ma charakter ogólny i abstrakcyjny i nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tegoż zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TFUE. W zwolnieniu regulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. próżno doszukiwać się przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami. Podkreślenia przy tym wymaga, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub "normalny" system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Trybunału, WSA w Białymstoku stoi na stanowisku, że skarżąca Spółka przedwcześnie została pozbawiona możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Organy podatkowe błędnie bowiem stwierdziły, że sporne zwolnienie ma charakter pomocy publicznej, a to poprzez przyznawanie selektywnej korzyści oraz zakłócenie (lub groźbę) zakłócenia konkurencji, co w dalszej mierze przełożyło się na stwierdzenie niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego tej pomocy. Uzupełniając jedynie argumentację TSUE, sąd zauważa, że omawiane zwolnienie skierowane jest do nieokreślonego kręgu adresatów, a możliwość skorzystania z niego przewidziana jest bez ograniczeń dla każdego, co jednocześnie wyklucza stwierdzenie, by było skierowane do zindywidualizowanego kręgu przedsiębiorców, sektora, regionu czy prowadzących konkretną działalność. Zasadniczo może ono dotyczyć niezliczonych stanów faktycznych, zaś dostęp do zwolnienia ma każdy przedsiębiorca, który korzysta z transportu kolejowego przy użyciu posiadanej bocznicy kolejowej. Bez znaczenia pozostaje również to, jakimi środkami finansowymi dysponują potencjalni beneficjenci. Więcej, zwolnienie to skierowane jest nie tylko do przedsiębiorców, ale do każdego podatnika, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą. Zwolnienie to opiera się zatem na neutralnym kryterium, dalekim od wykorzystywania parametrów dyskryminujących. Jednocześnie omawiana instytucja, poza celem/funkcją fiskalną, wypełnia również cel o charakterze środowiskowym, polegający na motywowaniu przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy. Nie sposób wobec tego stwierdzić, że sporne zwolnienie przyznaje selektywną korzyść przedsiębiorcom będącym jego beneficjentami. Skoro dla uznania danego środka za "pomoc państwa" konieczne jest spełnienie kumulatywnie czterech wyżej wspominanych przesłanek, to stwierdzenie, że nie spełniono przesłanki przyznania selektywnej korzyści, zasadniczo niweczy cel badania również przesłanki zakłócenia lub zagrożenia zakłócenia konkurencji. W konsekwencji powyższego, tj. uznania, że omawiane zwolnienie nie spełnia warunków "pomocy państwa", wykluczona zostaje również konieczność badania obowiązku notyfikacji zwolnienia ("nowej pomocy") do Komisji Europejskiej. Trafnie zauważył autor skargi, że fakt, iż Komisja Europejska uznała, że zwolnienie budowli kolejowych wraz instalacjami i urządzeniami oraz gruntów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego stanowi od 1 maja 2007 r. nową pomoc, pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Zakres przedmiotowy i podmiotowy zwolnienia, które analizowała Komisja, był odmienny od zwolnienia infrastruktury kolejowej przewidzianego w obowiązujących w 2019 r. przepisach, które zostały wprowadzone nowelizacją z 1 stycznia 2017 r., znacząco poszerzającą krąg podmiotów, które mogły skorzystać ze zwolnienia. Z uwagi na powyższe, za zasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 TFUE. 6. Sąd zauważa jednocześnie, że lektura skarżonej decyzji oraz analiza akt sprawy pozwalają na uznanie za prawidłowe stanowiska organu w kwestii braku możliwości zwolnienia z opodatkowania bocznicy kolejowej w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. oraz budynków na działkach nr [...], [...] w C., gm. K. Sporna bocznica w układzie szerokotorowym (1520 m), której użytkownikiem jest Spółka, nie tworzy linii kolejowej, lecz stosownie do art. 4 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 10 u.t.k. (rozróżniającego pojęcia bocznicy kolejowej, drogi kolejowej oraz linii kolejowej) jest z linią kolejową połączona. De facto leży ona poza obrębem linii kolejowej. Skoro więc bocznica nie tworzy linii kolejowej, to nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Zwolnienie to dotyczy infrastruktury kolejowej tworzącej linie kolejowe, a nie samej bocznicy kolejowej, która pełni inne funkcje i inną rolę. Również wskazane wyżej budynki Spółki nie są związane z infrastrukturą kolejową, o czym świadczy dowód z oględzin przeprowadzonych 30 kwietnia 2021 r. W wyniku oględzin ustalono, że jeden z budynków jest budynkiem administracyjnym, a dwa kolejne to budynki magazynowe, służące do przechowywania towarów (w dniu oględzin była to pasza rolna). Omawiane budynki nie spełniają zatem wymogu infrastruktury kolejowej, bowiem w żaden sposób nie wpisują się w zakres sieci kolejowej określony w art. 4 pkt 1 u.t.k. w zw. z załącznikiem nr 1 do ustawy pkt 5. 7. Rozpoznając sprawę ponownie, organ obowiązany będzie zastosować się do oceny prawnej przedstawionej w niniejszym orzeczeniu w zakresie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., mając na uwadze treść powoływanego wyroku TSUE z 29 kwietnia 2025 r. wydanego w sprawie C-453/23, w celu zbadania kwestii opodatkowania spornej infrastruktury kolejowej. 8. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. 9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.