I SA/Bk 249/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. sprawy ze skargi W. C. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania od zwróconego podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego W. C. L. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26.02.2002 r. W. C. L. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym używany samochód marki [...], rok produkcji 2000. Do zgłoszenia celnego załączono między innymi rachunek z dnia 20.02.2002 r., z którego wynikało, iż pojazd ten został zakupiony w S. za kwotę 12.900 CHF, tj. 31.982 zł. Wartość tę organ celny uznał za zaniżoną argumentując, że cena pojazdu o tej samej marce i tym samym roku produkcji na polskim obszarze celnym kształtowała się zgodnie z katalogiem ,,Eurotax" w wysokości 103.700 zł. Decyzją z dnia [...].02.2002 r., wydaną z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w B., zgłoszenie celne uznano za nieprawidłowe i na podstawie art. 29 Kodeksu celnego ustalono wartość celną sprowadzonego na polski obszar celny towaru na kwotę 52.540 zł, co odpowiadało kwocie 21.594, 80 CHF. W. C. L. odwołał się od wymienionej decyzji, kwestionując podstawy do podwyższenia wartości celnej sprowadzonego samochodu. Decyzją z dnia [...].07.2002 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wymieniona decyzja została z kolei zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona zarzuciła organom celnym naruszenie przepisów art. 23 § l i § 7, art. 29 Kodeksu celnego, art. 121 § l, 122 i 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisów rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 24.11.1997 r. w sprawie klasyfikacji odpadów (Dz. U. Nr 162, poz. 1135), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) oraz zasad przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. Po rozpatrzeniu skargi Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15.04.2003 r., sygn. akt SA/Bk 1134/02 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. W uzasadnieniu orzeczenia NSA stwierdził, iż organy celne wykazały co prawda, że najbardziej właściwą dla określenia wartości celnej sprowadzonego samochodu jest metoda "ostatniej szansy", jednak ustalenie tej wartości odbyło się w sposób naruszający przepisy proceduralne. Wartość celną ustalono, bowiem na podstawie informacji zawartej w katalogu "EUROTAX", wskazującego średnie ceny rynkowe samochodów kompletnych i nieuszkodzonych. Za taki pojazd nie można uznać samochodu, który w chwili odprawy celnej miał uszkodzony lewy tylny błotnik i lewe tylne drzwi. Organy nie rozważyły tej okoliczności mimo, że cena uszkodzonego samochodu nie mogła być równa cenom samochodów naprawionych czy nieuszkodzonych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].10.2003 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru i w to miejsce orzekł o wartości celnej w wysokości 47.710 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. pełnomocnik W. C. L. pismem z dnia 22.11.2003 r. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając organowi celnemu II instancji naruszenie w w/w decyzji przepisów art. 23 § 1 i § 7, art. 29 Kodeksu celnego, zasad przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., a także art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 2.04.2004 r. (sygn. akt I S.A./Bk 1484/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...].07.2004 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w zakresie towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w/g dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...].02.2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] września 2004 r. sygn. akt [...] określił należny podatek akcyzowy od podstawy opodatkowania w wysokości 47 710 zł w kwocie 8397,00 zł od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego SAD Nr [...] z dnia [...].02.2002 r. w miejsce pobranego przez Urząd Celny w kwocie 9423,00 zł. Jednocześnie określił należny podatek od towarów i usług od podstawy opodatkowania w wysokości 56 107 zł w kwocie 12 343,50 zł w miejsce pobranego przez Urząd Celny w kwocie 13 851,90 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego powołał się na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. określającej na nowo wartość celną towaru ujętego w dokumencie SAD Nr [...] na kwotę 47 710,00 zł. Z związku ze zmianą wartości celnej towaru należało zmienić wysokość podatku akcyzowego oraz podatku VAT. W. C. L. w dniu 16 lutego 2005 r. zwrócił się do organu celnego z zapytaniem dotyczącym kwestii zwrotu nienależnie pobranego w części podatku akcyzowego w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. decyzji nr [...] z dnia [...] września 2004 r. Ostatecznie, po wymianie korespondencji pomiędzy organem a pełnomocnikiem W. C. L. powyższe pismo zostało potraktowane jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego (pismo pełnomocnika strony z dnia 29 marca 2005 r.). Wnioskodawca wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. jeszcze w 2004 r. na podstawie tej samej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] września 2004 r. stwierdził nadpłatę w podatku VAT od importu przedmiotowego pojazdu samochodowego i orzekł o jego zwrocie. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] maja 2005 r., na podstawie art. 72§1 pkt. 2, art. 75§1 art. 77§1 pkt. 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) w sprawie podatku akcyzowego od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg dokumentu SAD Nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 1026,00 zł. i nakazał jej zwrot w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji. Jednocześnie uznał, iż od wyliczonego w ten sposób zwrotu kwoty podatku odsetki nie przysługują. Organ celny wskazał, iż mając na uwadze fakt, iż strona uiściła podatek akcyzowy w kwocie 9 423,00 zł natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] września 2004 r. określiła wartość podatku akcyzowego na kwotę 8 397,00 zł należało stwierdzić nadpłatę w kwocie 1026,00 zł. Zaznaczył, że od obliczonej nadpłaty odsetki nie przysługują, albowiem nie została spełniona żadna z przesłanek wskazanych w art. 78§3 w zw. z art. 77§1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślił, że w świetle obowiązujących w 2002 r. przepisów organy celne były jedynie płatnikiem podatku VAT i podatku akcyzowego uiszczanego przez importera na mocy deklaracji zawartej w zgłoszeniu celnym. Nie była więc, w 2002 r. wydawana żadna decyzja dotycząca należności podatkowych, nie ma więc obowiązku opłacania odsetek od stwierdzonej nadpłaty. Pierwszym i jedyny rozstrzygnięciem administracyjnym co do określenia należności podatkowych była dopiero decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...], która dała stronie uprawnienie (w oparciu o art. 75 Ordynacji podatkowej) do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Nadpłata podatku akcyzowego w kwocie 1026,00 zł została zwrócona podatnikowi na konto bankowe w dniu 23 maja 2005 r. Z powyższą decyzją nie zgodził się skarżący i wniósł odwołanie. Zarzucił naruszenie art. 207§1 i 2 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej wobec błędnej wykładni pojęcia "decyzja" pomijającej, że decyzja Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2002 r. niezależnie od przyjętego przez organ celny sformułowania, zawierała rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy nakładające obowiązek uiszczenia przez stronę obliczonych należności z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku VAT. Wskazał także na naruszenie art. 78§1 i 3 pkt. 1 w zw. z art. 77§1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej wobec niezastosowania powyższych przepisów, z których wynikło, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty w przypadku wydania decyzji o zmianie decyzji ustalającej, jak i określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie jak przyjął błędnie organ w terminie 30 dni od daty wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zdaniem skarżącego błędne jest stanowisko organu celnego, iż część decyzji o ustaleniu wartości celnej towaru, w której zawarte jest "obliczenie podatku" nie stanowi decyzji podatkowej w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że o zakwalifikowaniu określonego pisma jako decyzji nie decyduje nagłówek, lecz wyłącznie jego treść. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B., na podstawie art. 233§1 pkt. 1, art. 72§1 pkt. 1, art. 78§3 w zw. z art. 77§1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lutego 2002 r. jak i decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2003 r. rozstrzygały jedynie kwestie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego od sprowadzonego samochodu. Podkreślił, że do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302) organy celne były jedynie płatnikiem i nie miały uprawnień do wydawania decyzji w sprawach podatkowych. Dlatego też decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] września 2004 r. nie zmieniła ani nie uchyliła żadnej decyzji, która ustalałaby wysokość zobowiązania podatkowego, zaś decyzja o zwrocie nadpłaty podatku została wydana w ciągu jednego miesiąca od daty ustalenia treści żądania strony odnośnie zwrotu nadpłaty podatku. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu II instancji brak jest podstaw do naliczania odsetek od stwierdzonej i zwróconej podatnikowi nadpłaty. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku W. C. L. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2005 r. i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Uzasadniając skargę W. C. L. potrzymał dotychczasową argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. Wskazał, iż organ celny błędnie zinterpretował pojęcia nadpłaty i chwili jej powstania. Zgodnie z art. 72§1 i 73§1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz kwotę podatku pobraną przez płatnika w wysokości wyższej od należnej, która powstaje z dniem zapłaty przez podatnika lub pobrania przez płatnika podatku w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem skarżącego nadpłata w podatku powinna być określona i zwrócona podatnikowi z urzędu wraz z odsetki za cały okres w jakim organ podatkowy dysponował środkami pieniężnymi podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skargę na decyzje należało uwzględnić, jednak nie z powodów powołanych w skardze. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi dopatrzył się innego rodzaju naruszenia przepisów prawa. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów celnych obu instancji, iż do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302) organy celne były jedynie płatnikiem i nie miały uprawnień do wydawania decyzji w sprawach podatkowych. Dopiero od dnia 1 września 2003 r. organy celne – Naczelnik Urzędy Celnego i Dyrektor Izby Celnej stały się organami podatkowymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, zatem jedynie do decyzji wydanych po tej dacie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące między innymi nadpłat. Dlatego też zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lutego 2002 r. jak i decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2003 r. dotyczyły jedynie kwestii wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego od sprowadzonego samochodu, nie zaś wysokości należnego do uiszczenia podatku. Dlatego też nie mają do nich zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące chwili powstania nadpłaty jak też terminów jej zwrotu. Zatem błędne jest stanowisko skarżącego, że decyzja o ustaleniu wartości celnej towaru, w której zawarte jest "obliczenie podatku" jest decyzją podatkową, do której mają bezpośrednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Tym niemniej nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów celnych, iż w przedmiotowej sprawie nie powstał obowiązek oprocentowania stwierdzonej przez organ podatkowy nadpłaty. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało ustalenie z jaką datą powstała nadpłata, kiedy powinna zostać zwrócona podatnikowi i czy należne są odsetki od zwróconej nadpłaty. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie nadpłata w podatku akcyzowym powstała. Zgodnie z art. 73§1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej lub też pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jak wynika z akt sprawy skarżący W. C. L. uiścił podatek akcyzowy w 2002 r. w wysokości 9423,00 zł. Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] września 2004 r. stwierdzono, że podatek należny wynosi 8397,00 zł. W ten sposób powstała nadpłata w podatku akcyzowym w wysokości 1026,00 zł, zwrócona skarżącemu w dniu 23 maja 2005 r. Zgodnie z art. 77§1 pkt. 1 lit. a – b Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nadpłata podlega również zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 77§1 pkt. 2). Według art. 78§1 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, zaś okres tego oprocentowania w przypadku, o jakim mowa w art. 77§1 pkt. 1 przysługuje od dnia powstania nadpłaty, zaś w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę – od dnia złożenia wniosku o nadpłatę i to tylko wówczas, gdy decyzja o stwierdzeniu nadpłaty nie została wydana w ciągu 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie podstawą ustalenia wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] określająca należny podatek akcyzowy oraz podatek VAT. Organ celny stwierdził, że należny podatek akcyzowy od podstawy opodatkowania w wysokości 47 710 zł wynosi 8397,00 zł od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego SAD Nr [...] z dnia [...].02.2002 r. w miejsce pobranego przez Urząd Celny w kwocie 9423,00 zł. Zatem z chwilą wydania powyższej decyzji organ podatkowy wiedział o powstaniu nadpłaty w podatku akcyzowym oraz był w stanie ustalić jej wysokość. Powyższa decyzja była wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego będącego już organem podatkowym, dlatego też decyzję tę należy zakwalifikować de facto jako decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem za dzień powstania nadpłaty należy przyjąć dzień [...] września 2004 r., gdyż dopiero z chwilą wydania decyzji określającej należny podatek akcyzowy można było stwierdzić wysokość powstałej nadpłaty. Nie można przy tym podzielić poglądu reprezentowanego przez skarżącego, że nadpłata powstała już z chwilą wpłacenia w 2002 r. podatku akcyzowego w kwocie 9423,00 zł. W chwili wpłacania tegoż podatku przez skarżącego był to podatek należny i dopiero decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2004 r., stwierdzającą podatek należny w niższej wysokości powstała nadpłata w podatku – art. 73§1 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać, iż nadpłata w podatku powstała wcześniej, albowiem przed 24 września 2004 r. nie znana była rzeczywista kwota podatku należnego a w konsekwencji nieznana wysokość ewentualnej nadpłaty. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, 30 dniowy termin do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym należy liczyć od dnia [...] września 2004 r. - wydania decyzji określającej należny podatek akcyzowy w wysokości niższej niż wpłacony, a nie jak przyjął to organ podatkowy od dnia [...] maja 2005 r. - wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 1026,00 zł. Zdaniem Sądu, organ podatkowy I instancji powinien w jednej decyzji określić należny podatek akcyzowy oraz stwierdzić powstanie ewentualnej nadpłaty. Uzależnienie przez Naczelnika Urzędu Celnego wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku akcyzowym od złożenia przez podatnika stosownego wniosku było błędnym postępowaniem i nie znajdującym oparcia w żadnym przepisie prawa. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 75§1 Ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie nadpłaty może złożyć podatnik, jeżeli kwestionuje wysokość podatku pobranego przez płatnika. Natomiast w przedmiotowej sprawie z dniem 1 września 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego przestał być płatnikiem i został przekształcony w organ podatkowy. Dlatego też przepis ten nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nadpłata powstała z chwilą wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego w wysokości niższej niż wpłaconej uprzednio przez skarżącego i od tej daty należy liczyć termin do jej zwrotu. Należało zatem stwierdzić, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję błędnie zastosował przepisy art. 77 i 78 Ordynacji podatkowej dotyczącej chwili powstania nadpłaty oraz zasad jej oprocentowania. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien przeanalizować powyższe przepisy i odnieść je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za uzasadnioną i stosując przepisy art. 145 § 1 pkt a i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli przepisów art. 200 i 205 § 1 wyżej powołanej ustawy.