I SA/Bk 252/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. sprawy ze skargi E. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o zwrot kosztów postępowania oddala skargę Postanowieniem z dnia [...].07.2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy wydane przez siebie w I instancji postanowienie z dnia [...].06.2005 r. Nr [...], w którym nie uwzględnił wniosku E. T. o zwrot poniesionych kosztów postępowania podatkowego w kwocie 1.254 zł. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ podatkowy wyjaśnił, że E. T. złożył w dniu [...].05.2005 r. wniosek zwrot kosztów, jakie poniósł w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w przedmiocie zwrotu odsetek od zaległości podatkowych, zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].02.2005r. Nr [...]. E. T. wskazał na wydatki związane z czterokrotnym dojazdem do siedziby Izby Skarbowej własnym samochodem w wysokości 400 zł, a także wydatki związane z korzystaniem przez niego z usług Biura Rachunkowego i Audytorskiego M. C. w Z. w wysokości 854 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., koszty dojazdu muszą być związane z wezwaniem strony do osobistego stawiennictwa. W sprawach, które toczyły się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w B. E. T. nie otrzymywał wezwań do osobistego stawienia się - wydawano jedynie postanowienia na podstawie art. 216, 123§1, 200 § 1 Ordynacji podatkowej o przysługującym stronie prawie do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto żądanie strony o zwrot kosztów może być uwzględnione, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu. Tymczasem w niniejszej sprawie postępowanie toczyło się na wniosek E. T., złożony w dniu [...].07.2003 r. i uściślony pismem z dnia [...].10.2004 r. Organ podatkowy wskazał również, że żądanie zwrotu poniesionych kosztów podróży należy zgłosić przed wydaniem decyzji w sprawie, pod rygorem utraty roszczenia. W sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].02.2005 r. (doręczoną podatnikowi w dniu [...].02.2005 r.) wniosek o zwrot kosztów postępowania został złożony w dniu [...].05.2005 r. Organ podatkowy stwierdził także, że zgodnie z art. 267§1 pkt l Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Zdaniem organu trudno więc uznać, że usługi doradztwa, z których korzystał E. T. powinny obciążać Skarb Państwa. Wydatki tego typu ewidentnie leżą w interesie strony. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają obowiązku: sporządzania odwołania przez doradcę podatkowego, korzystania z usług biura rachunkowego, nie zawierają także zasady obowiązkowego zastępstwa w postępowaniu podatkowym. Nie może być zatem mowy o wynikającym z ustawy obowiązku ponoszenia kosztów tego rodzaju przez organ podatkowy. Organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem, jednak takiego charakteru nie mają wydatki na doradztwo podatkowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku E. T. wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia zarzucając mu naruszenie przepisów: – art. 265 § l i 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną i zawężającą ich wykładnię; – art. 122 Ordynacji podatkowej, przez błędne i sprzecznie z materiałem dowodowym ustalenie, że wniosek o zwrot kosztów postępowania złożony został dopiero po wydaniu prawomocnej decyzji podatkowej. W uzasadnieniu skargi E. T. podniósł, że postępowanie podatkowe, w związku z którym domaga się zwrotu poniesionych kosztów trwało 3 lata i ostatecznie zakończyło się przyznaniem mu racji i zwrotem niesłusznie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych. Organy podatkowe nie kwestionują poniesionych przez niego kosztów lecz twierdzą, że wniosek o zwrot kosztów został złożony za późno, oraz że były to koszty nieuzasadnione. Zdaniem Skarżącego takie stanowisko jest wadliwe i krzywdzące. Przede wszystkim mija się z prawdą ustalenie organu podatkowego, jakoby Skarżący złożył wniosek o zwrot kosztów postępowania dopiero w dniu [...].05.2005 r. W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...].10.2004 r., w którym domaga się on zwrotu wydatków, związanych z prowadzonym postępowaniem. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 269 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jednocześnie z wydaniem decyzji miał obowiązek wydania postanowienia w sprawie kosztów postępowania. Postanowienie takie ma odrębny byt – jest odrębnym aktem administracyjnym, na które służy stronie odwołanie. Brak takiego rozstrzygnięcia w końcowym postanowieniu organów podatkowych uniemożliwiało zaskarżenie takiego postanowienia i dlatego też o rozstrzygnięciu, co do kosztów postępowania Skarżący przypomniał w piśmie z dnia [...].05.2005 r. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu podatkowego, że jego przyjazdy do B. na czynności związane z końcowym zapoznaniem się z materiałem dowodowym były nieobowiązkowe i niekonieczne. Jego zdaniem zapoznanie się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji jest bardzo ważną czynnością dla strony, gdyż umożliwia jej ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego i na złożenie ewentualnych wniosków. Niezrozumiałym i niesłusznym dla Skarżącego jest również stanowisko organu podatkowego, że nie mogą być zaliczone do kosztów postępowania poniesione przez niego wydatki związane z korzystaniem z usług Biura Rachunkowego. Lista składników kosztów postępowania zawarta w art. 265 Ordynacji podatkowej nie jest zamknięta, na co wskazuje treść §2 tego przepisu. Przepis art. 265 Ordynacji podatkowej musi być rozpatrywany w łączności z zasadą celowości i faktem z czyjej winy dane postępowanie podatkowe musiało być prowadzone. Wniosek o zwrot niesłusznie zapłaconej kwoty zmierzał do wyeliminowania z obrotu prawnego sprzecznej z prawem i niesłusznej decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, a dodatkowo wskazał, że na etapie toczącego się postępowania odwoławczego w sprawie zwrotu odsetek od zaległości podatkowych Skarżący nie składał żadnych wniosków o zwrot kosztów postępowania. Taki wniosek Skarżący złożył w dniu [...].05.2005 r., tj. po wydaniu ostatecznej decyzji z dnia [...].02.2005 r. nr [...]. Na podstawie tego wniosku wszczęto odrębne postępowanie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania. Nie jest ono jednak związane z podobnym, wcześniej toczącym się postępowaniem przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z., zakończonym postanowieniem z dnia [...].12.2004 r. nr [...]. Bezzasadne jest także twierdzenie Skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. z urzędu winien wydać postanowienie o zwrocie kosztów postępowania na postawie art. 269 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 269 Ordynacji podatkowej to Skarb Państwa jako wierzyciel może domagać się od strony, zwrotu poniesionych wcześniej na jej rzecz wydatków. Przepis ten nie daje zatem możliwości dochodzenia od Skarbu Państwa poniesionych w interesie strony wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art.264 ustawy z dnia 28.09.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), w dalszej części zwanej w skrócie o.p., koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi – w zależności od statusu organu prowadzącego postępowanie - Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. W przepisie art. 265 §1 o.p ustawodawca określił kategorie kosztów postępowania podatkowego. Rację ma Skarżący twierdząc, że katalog ten nie jest zamknięty, bowiem przepis §2 art.265 o.p. stanowi, iż organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. W ocenie Sądu, w przepisie art.265 §2 o.p. chodzi jednak o takie wydatki, które w toku postępowania ponosi organ podatkowy. Zaliczenie do kosztów postępowania podatkowego wydatków ponoszonych przez stronę lub inne osoby biorące w nim udział jest bowiem możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te, w świetle obowiązującego prawa, mogą być tym podmiotom zwracane. O tym zaś, jakie wydatki mogą być przez organ podatkowy zwracane uczestnikom postępowania podatkowego wyraźnie stanowi przepis art.266 §1 o.p.: "Organ podatkowy na żądanie, zwraca koszty postępowania, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1 i 2". Są to zatem wyłącznie: – koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym; – koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się. Zgodnie z przepisem art.13 dekretu Rady Ministrów z dnia 26.10.1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 49, poz. .445, ze zm.) należności strony z tytułu jej udziału w postępowaniu przyznaje się w wysokości przewidzianej dla świadków. W świetle art.2-5 cyt. dekretu świadkowi może być przyznane: odszkodowanie za zarobek utracony z powodu stawiennictwa na wezwanie; strawne i zwrot kosztów podróży od miejsca jego zamieszkania do miejsca wykonywania czynności i z powrotem; a także zwrot kosztów noclegu, jeżeli świadek nie zostanie zwolniony w dniu, na który został wezwany. To właśnie przywołane przepisy prawa uzasadniają tezę, że do kosztów postępowania podatkowego nie mogą być zaliczone wydatki, które poniosła strona w związku z korzystaniem przez nią z usług zastępstwa procesowego lub innych usług doradczych. Natomiast przepis art.267 §1 pkt 1 o.p. dotyczy – zdaniem Sądu – wydatków ponoszonych przez organ podatkowy, którymi organ może obciążyć stronę postępowania. Wskazuje na to przepis §2 tego artykułu, zgodnie z którym w uzasadnionych przypadkach organ podatkowy może zażądać od strony złożenia zaliczki na pokrycie kosztów postępowania. Podstawę domagania się przez Skarb Państwa od strony postępowania zwrotu poniesionych wcześniej na jej rzecz wydatków stanowi natomiast przepis art. 269 o.p. Strona postępowania podatkowego może żądać od organu podatkowego zwrotu kosztów podróży związanych z osobistym jej stawiennictwem, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się – art.265 §1 pkt 2 o.p. Żądanie takie należy jednak zgłosić organowi podatkowemu, który prowadzi postępowanie, przed wydaniem decyzji w sprawie, pod rygorem utraty roszczenia – art.266 §2 o.p. W instancyjnym toku rozpoznawania sprawy, co do zasady występują dwa organy – pierwszej i drugiej instancji. Każdy z nich prowadzi oddzielne postępowanie i w każdym z tych postępowań strona oczekująca zawrotu kosztów podróży powinna złożyć żądanie przed wydaniem decyzji. Z tego względu wniosek E. T. o zwrot kosztów postępowania z dnia [...].10.2004 r., złożony na etapie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., prawidłowo został rozpatrzony przez ten organ wydanym w dniu [...].12.2004 r. postanowieniem Nr [...], które – jak wynika z akt sprawy - nie było przez podatnika skarżone. W postępowaniu odwoławczym podatnik winien był wystąpić do Dyrektora Izby Skarbowej w B. z oddzielnym wnioskiem o zwrot kosztów dojazdu do siedziby tego organu. Wobec faktu, iż wniosek taki został złożony już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, podatnik utracił takie roszczenie. Zgodzić się ponadto należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż koszty dojazdu muszą być związane z wezwaniem strony do osobistego stawiennictwa. Z akt sprawy nie wynika, aby organ odwoławczy wzywał Skarżącego do osobistego stawienia się w siedzibie tego organu w B. Rację też ma organ podatkowy twierdząc, że żądanie strony o zwrot kosztów może być uwzględnione, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu. Postępowanie w sprawie zwrotu odsetek od zaległości podatkowych zostało wszczęte na wniosek Skarżącego, złożony w dniu [...].07.2003 r. Z tych powodów skarga jest niezasadna, co w świetle przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uzasadniało jej oddalenie. Tylko w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji skarżącemu przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego – art.200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.