I SA/Bk 252/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi M. W. "E." w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Pan M. W. prowadzący działalność pod nazwą E. w Ł. (dalej określany również jako: Skarżący) wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. o przeprowadzenie czynności sprawdzających polegających na sprawdzeniu zgodności oświadczenia o zakwalifikowaniu sprowadzonego przez niego z Niemiec samochodu marki V. T., VIN [...] jako samochód ciężarowy, ze stanem faktycznym. Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wydaną z [...] lutego 2012 r. decyzją nr [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego na kwotę 7.274,00 zł. Organ uznał, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować jako samochód osobowy, a nie jako samochód ciężarowy. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu marki V., przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i sklasyfikowanego do kodu CN 8703. W związku z tym był on zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego. Zdaniem organu, pojazd został wyprodukowany jako samochód konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony w standardowe nadwozie oraz wnętrze dedykowane właśnie do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. W toku postępowania ustalono, że pojazd został wyprodukowany jako posiadający 5 miejsc siedzących i został określony przez producenta jako osobowy. Uzyskany przez pojazd numer homologacji nie był zmieniany, co zdaniem organu oznacza, że pojazd nie przeszedł innego postępowania poza tym na etapie produkcji. Ustalono też, że po nabyciu samochodu i przed dokonaniem oględzin przez organ, samochód ten został poddany pracom modernizacyjnym polegającym m.in. na ukryciu, tj. wypełnieniu i zamalowaniu, fabrycznie wykonanych punktów kotwiczenia siedzeń w płycie podłogowej pojazdu. W ocenie organu, dokonane prace zmieniające zakres wyposażenia pojazdu nie miały jednak wpływu na jego prawidłową klasyfikację do kodu CN 8703 (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi), a co najwyżej mogą uzasadniać stwierdzenie, że pojazd został nabyty w stanie niekompletnym, tj. rozmontowanym. Organ stwierdził, że wszystkie dokonywane w pojeździe zmiany pozwalające na rejestrowanie tego pojazdu naprzemiennie jako pojazd osobowy lub ciężarowy charakteryzowały się odwracalnością i nie były związane ze zmianami konstrukcyjnymi zmieniającymi ogólny charakter pojazdu, który na podstawie wszystkich ogólnych cech i wyglądu przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji 8703. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy, a przy tym ograniczenie się wyłącznie do kontroli zasadności jedynie głównych zarzutów postawionych w odwołaniu; - art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy organ I instancji zaniechał rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez całkowite pominięcie dokumentów w postaci rachunku zakupu nr [...] z [...] lutego 2011 oraz tłumaczenia przysięgłego tego rachunku, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z [...] lutego 2011r., stanowiących dowód na okoliczności faktyczne, których udowodnienie ma istotne znaczenie dla sprawy; - art. 194 §1 o.p. poprzez odmowę mocy dowodowej dokumentom urzędowym w postaci dowodu rejestracyjnego wydanego przez organ rejestrujący RFN oraz tłumaczenia przysięgłego tego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z [...] lutego 2011, w których to dokumentach urzędowych stwierdzono okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie dla sprawy; - art. 120, art. 121 §1, art. 123 §1 w zw. z art. 216 o.p. poprzez zaprzeczenie naczelnym zasadom procedury podatkowej i utrzymanie w mocy decyzji, w której organ I instancji w sytuacjach przewidzianych prawem zaniechał wydania postanowień dotyczących przeprowadzenia dowodów, co skutkowało odebraniem możliwości czynnego udziału w postępowaniu i utratę zaufania do organu prowadzącego postępowanie; - art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędne uznanie, że organ I instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów oraz że poczynione przez ten organ ustalenia stanu faktycznego, w szczególności dotyczące przeznaczenia pojazdu w chwili dokonania jego przemieszczenia na terytorium RP nie mają charakteru dowolnego; - art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne uznanie, że organ I instancji przedstawił w swojej decyzji należyte uzasadnienie faktyczne oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom wiarygodności tej odmówił, a przede wszystkim poprzez uznanie, że organ I instancji przedstawił ustalenia, które nie są ze sobą sprzeczne; - art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.a.), poprzez powielenie błędnej wykładni, a w konsekwencji błędne zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu jako pojazdu, który w chwili jego przemieszczenia na terytorium RP był objęty pozycją CN 8703 w sytuacji, gdy zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym jego cechy przeznaczenie oraz wyposażenie wskazywały jednoznacznie na to, że był on wówczas pojazdem przeznaczonym zwłaszcza do przewozu towarów, a więc objętym pozycją Taryfy Celnej CN 8704. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł też naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskazując, iż organ II instancji nie przeprowadził ponownego postępowania w sprawie i nie rozstrzygnął ponownie sprawy, lecz zreferował motywy decyzji organu I instancji, zamiast dokonać własnej wszechstronnej analizy materiału dowodowego. W ocenie Skarżącego, pominięcie przez organ dowodów w postaci rachunku zakupu i zaświadczenia o przeprowadzonym stanie technicznym z [...] lutego 2011 r. nie pozwoliło na stwierdzenie, jakie były właściwości pojazdu w okresie jego przemieszczenia na terytorium RP, w tym faktu, że posiadał on nadwozie typu furgon i dwa miejsca do siedzenia. W ten sposób organy nie wzięły pod uwagę okoliczności określonych w hipotezie art. 100 ust. 4 u.p.a. Podobnie dokumenty w postaci dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym dowodzą okoliczności, które są zawarte w hipotezie przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji wydanych przez organy obu instancji, a organy nie przyznały im wystarczającej mocy dowodowej. Zdaniem Skarżącego, okoliczność wyprodukowania pojazdu z przeznaczeniem do przewozu osób jest istotna, jednak w żaden sposób nie determinuje faktu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Homologacja oraz nomenklatura z nią związana, jako instytucja prawa o ruchu drogowym, nie ma zastosowania przy dokonywaniu klasyfikacji celnej, a zatem i akcyzowej pojazdów. Skarżący wskazał, że klasyfikacji pojazdu do danej pozycji Taryfy Celnej należy dokonywać na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, które te pojazdy posiadają. Klasyfikacja ta powinna być aktualna dla chwili, z którą przepisy prawa wiążą powstanie obowiązku lub uprawnienia. Chwilą dokonywania klasyfikacji w tej sprawie winien być moment przemieszczania pojazdu na terytorium Polski. W tym stanie rzeczy dokonywanie klasyfikacji pojazdu na podstawie informacji przedstawiciela jego producenta, dotyczącej tego, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy posiadający pięć miejsc siedzących, zgodnie z warunkami określonymi w świadectwie homologacji typu przesądza o błędnej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. Wskazał też, że zakupiony w Niemczech pojazd był do chwili dokonania zmian konstrukcyjnych wykonanych przez A. K. samochodem ciężarowym przeznaczonym do przewozu towarów, klasyfikowanym do pozycji Taryfy Celnej CN 8704. Ze względu na cechy oraz wyposażenie pojazdu w czasie jego nabycia i przemieszczenia na terytorium RP nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W chwili przywiezienia na terytorium RP pojazd ten posiadał jeden rząd siedzeń, oddzielonych trwałą przegrodą od przestrzeni ładunkowej znacząco dominującej gabarytami nad przestrzenią pasażerską. W przestrzeni ładunkowej brak było jakiegokolwiek wyposażenia umożliwiającego jego wykorzystywanie do przewozu osób, tzn. siedzeń, pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiczenia pasów, otwieranych drzwi bocznych, tapicerki, podsufitki, otworów bocznych z elementami uchylnymi, głośników, popielniczek, punktów oświetleniowych, instalacji wentylacyjnej czy elementów zapewniających bezpieczeństwo, takich jak poduszki lub kurtyny powietrzne. Przestrzeń ładunkowa wyposażona była w platformę transportową przymocowaną do płyty podłogowej pojazdu. Dodatkowo na rozprawie 26 września 2012 r. pełnomocnik Skarżącego rozszerzył zarzut skargi odnoszący się do art. 194 § 1 o.p. w zakresie, w jakim organ nie uwzględnił protokołu z 2 marca 2011r. dotyczącego oględzin dokonanych przez funkcjonariuszy celnych w Urzędzie Celnym w Ł. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy organy zasadnie uznały, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochód jest samochodem osobowym, w rozumieniu przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym. Należy wskazać, że w myśl przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z unormowaniem art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne, niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, ze zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, ze zm.). Zatem do celów wymiaru i poboru akcyzy ustawodawca nakazał posługiwać się Scaloną Nomenklaturą - CN. Zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. z 2008r. Nr 230, poz. 1541), Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31.10.2008 r. ). System Zharmonizowany (HS) jest wykazem towarów lub grup towarowych, zawierającym klasyfikację tych towarów w układzie 4-cyfrowych pozycji, z rozbiciem na 6-cyfrowe podpozycje. Oprócz wykazu towarów, System Zharmonizowany zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Zharmonizowanego Systemu oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Uwagi te zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji prawnej Systemu i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Rada Współpracy Celnej wydała w odrębnej publikacji Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, które stanowią jego oficjalną interpretację. Słusznie zatem, w ocenie Sądu, wywodzą organy, że w celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego. Najważniejszą z nich jest reguła 1, w myśl której, dla celów prawnych, klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, korzystać z reguł od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających. Unia Europejska stosuje w Taryfie Celnej Nomenklaturę Scaloną. Jako unia celna i ekonomiczna (jak też każde z jej państw członkowskich oddzielnie), jest Stroną Konwencji Sytemu Zharmonizowanego, a zatem na mocy art. 3 tej Konwencji, do poziomu sześciu znaków musi zachodzić pełna zgodność Nomenklatury Scalonej z Systemem Zharmonizowanym. Scalona Nomenklatura jest więc 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego. W artykule 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z 23 lipca 1987 r. (Dz. Urz., seria L 256 z 07.09.1987 r.) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej, jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia. W tej sprawie organy dokonując oceny przedmiotowego pojazdu pod kątem klasyfikacji taryfowej, a zatem czy jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do przewozu towarów, zasadnie posłużyły się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdującymi się w części I sekcja l punkt A załącznika nr 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z dnia 31.10.2006). Zgodnie z 1 regułą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod CN). Niewątpliwie, zdaniem Sądu, przypisując towary do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się zasadami, o których mowa wyżej oraz faktycznym stanem towaru. Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria objęte są działem 87 taryfy celnej. Zależnie od: budowy, pełnionej funkcji, rodzaju zastosowanego napędu, wieku, klasyfikowane są one w różnych pozycjach tego działu, przy czym o wyborze właściwej z nich, oprócz powyższych cech, decydują także uwagi do działu, które w powiązaniu z brzmieniem pozycji (w myśl ww. reguł) stanowią jedną z fundamentalnych zasad klasyfikacji towarowej. Pozycja 8703 Taryfy celnej obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie zaś z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 nr 86, poz. 880) cechy, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób oraz których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów to: (1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; (2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (3) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; (5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich oraz Scalona Nomenklatura. Podstawą takiej kwalifikacji pojazdu nie mogły zatem być zapisy zawarte w dowodach rejestracyjnych pojazdu, ani też w opiniach technicznych. Zasadnie więc organy dokonując kwalifikacji pojazdu nie oparły się na zawartych w nich informacjach. Jak już wskazano, istotnym kryterium kwalifikacji jest przeznaczenie pojazdu. Przyjąć należy, że jeżeli pojazd zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, jeśli zaś służy zasadniczo do przewozu towaru – nadaje mu się kod 8704. Nie budzi wątpliwości, że nabyty przez Skarżącego pojazd V. T. nr nadwozia [...] został wyprodukowany w Niemczech jako pojazd osobowy, posiadający pięć miejsc siedzących (oświadczenie K. T. Sp. z o.o. I.V. – k. 110 akt admin.). Nie zmienia tego faktu okoliczność, że w dniu zakupu na terenie Niemiec, tj. [...] lutego 2011r., wystawiony został dowód rejestracyjny, w którym zawarto zapis, że pojazd ten jest pojazdem ciężarowym. W tymże dowodzie rejestracyjnym istnieje bowiem ten sam numer homologacji, który został wydany po jego wyprodukowaniu dla pojazdu osobowego. Co jednak najważniejsze, w toku przeprowadzonego postępowania organy stwierdziły obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania tylnych siedzeń, co wskazuje na to, że w istocie miało miejsce sprowadzenie na terytorium RP samochodu osobowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, potwierdza, że pojazd ten został przygotowany przez Skarżącego celem zakwalifikowania go jako samochód ciężarowy, i to dopiero po sprowadzeniu go na terytorium RP. Wprawdzie w chwili dokonywania oględzin [...] lutego 2011 r. i sporządzania opinii technicznej nr [...] rzeczoznawca S. A. nie stwierdził w przestrzeni ładunkowej otworów do mocowania pasów, poduszek powietrznych ani kurtyn bocznych, pasów bezpieczeństwa i pokrycia tapicerskiego dachu i drzwi tyłu, szyb boku lewego i prawego, listew ozdobnych w części ładunkowej, foteli tylnych i otworów do ich mocowania, głośników i popielniczek. Również dokonujący oględzin funkcjonariusze celni [...] marca 2011r. nie stwierdzili w przestrzeni ładunkowej pojazdu punktów kotwiczenia pasów lub siedzeń. Jednak z opinii technicznej nr [...] sporządzonej przez W. T. wynika, że fotele przednie i tylne są oryginalne, typowe dla tego typu i modelu pojazdu i zostały zamontowane na płycie podłogi w punktach mocowania wykonanych fabrycznie. Stwierdził on, że wykonanie takiego mocowania jest możliwe tylko w procesie produkcji nadwozia pojazdu. Z załączonej do akt dokumentacji zdjęciowej wynikała, że na zdjęciach dołączonych do opinii technicznej nr [...] z [...] lutego 2011 r. widoczny jest w miejscu wytłoczenia przytwierdzony do podłogi płaski element metalowy z gniazdem, zaś na zdjęciu wykonanym w dniu oględzin przez funkcjonariuszy celnych brak jest tego elementu metalowego, a widoczne jest jedynie wytłoczenie w podłodze pojazdu. Na tej podstawie zasadnie organ stwierdził, że ingerencja w punkty kotwiczenia kanapy tylnej miała miejsce już na terytorium RP, czyli po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Powołany przez organ biegły J. S. w ocenie technicznej nr [...] stwierdził istnienie śladów ingerencji mechanicznej w element podłogi części tylnej pojazdu przy mocowaniu punktów kotwiczenia siedzenia i pasów bezpieczeństwa. Stwierdził też jednoznacznie, że płaski element metalowy widoczny na przedstawionym mu zdjęciu nosi nazwę "uchwyt ławki siedzenia tylnego lewego" i służy jako element pośredni mocowania ławki tylnej poprzez "nieckę siedzenia" do podłogi pojazdu i oryginalnie posiada gwintowane otwory mocowania służące do jego montażu do podłogi pojazdu i ławki siedziska tylnego. Mając to na uwadze Sąd stwierdza, że organy zasadnie oceniły przedmiotowy samochód jako pojazd samochodowy oznaczony pozycją CN 8703 - przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Brak jest podstaw by kwestionować, że w chwili sprowadzenia na terytorium RP przedmiotowy pojazd posiadał dwa miejsca siedzące, przegrodę za przednim rzędem siedzeń, za tą przegrodą brak było wyposażenia w postaci tapicerki, miejsc siedzących, pasów bezpieczeństwa, dywaników, szyb czy popielniczek. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy potwierdza, że w chwili przywozu na terytorium RP pojazd ten był wyposażony w elementy kotwiące siedzeń tylnych a także w uchwyt ławki siedzenia tylnego lewego. Element ten dopiero na terytorium RP został zdemontowany a także dokonano próby ukrycia śladów dokonania demontażu tego elementu (miejsce to zostało starannie wypełnione i zamalowane) – fakt mechanicznej ingerencji potwierdza m.in. opinia biegłego S. W kontekście dodatkowych okoliczności, tj. faktu, że samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy, braku zmiany numeru homologacji, a także bezspornej okoliczności, że krótko po sprowadzeniu do Polski pojazd został sprzedany, a jego nabywca przywrócił funkcjonalność pojazdu jak osobowego (zeznania świadka - nabywcy pojazdu A. W.), brak jest podstaw by przyjąć, że nabyty pojazd był istotnie samochodem ciężarowym. W zaistniałym stanie faktycznym można jedynie przyjąć, że sprowadzone auto zostało zdekompletowane. To zaś nie przekreśla jego funkcji jako auta osobowego. Elementy mogące wskazywać na to, że samochód zasadniczo służył do przewozu towarów (posiadanie przegrody, jeden rząd siedzeń, brak tapicerki, klamek) nie mogły mieć charakteru decydującego w sytuacji, gdy całokształt okoliczności faktycznych wskazuje na to, że były to cechy przejściowe, których zmiana nie wymagała znacznego nakładu pracy i kosztów. Świadek A. W. (nabywca samochodu) zeznał, że zmiany konstrukcyjne kosztowały go kilkaset złotych (k. 142-verte akt admin.). W świetle zebranego materiału dowodowego słusznie organ odmówił wiarygodności i rzetelności opinii S. A. w zakresie, w jakim stwierdził on brak punktów kotwiczenia kanapy tylnej, zwłaszcza w kontekście uwidocznionego w materiale zdjęciowym uchwytu ławki siedzenia tylnego lewego. Zasadnie też stwierdzono niespójność w dowodzie rejestracyjnym, gdzie z jednej strony wskazano, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, z drugiej zaś wpisano numer homologacji odpowiadający numerowi homologacji samochodu osobowego. Na podstawie powyższych uwag za trafne należy uznać stwierdzenie organów, że na terytorium kraju został wprowadzony samochód, który posiadał cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, co powoduje zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703, jako pojazd osobowy podlegający obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Taka kwalifikacja pojazdu nie stanowiła – wbrew zarzutowi skargi - naruszenia przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. W kontekście powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 122 w zw. z art. 191, art. 194 § 1 o.p. Organy w sposób wyczerpujący wyjaśniły, dlaczego ustalenia co do charakteru i przeznaczenia pojazdu poczyniły kierując się wytycznymi Nomenklatury Scalonej, nie zaś informacjami zawartymi w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, w rachunku zakupu pojazdu czy też w zaświadczeniu nr [...] z [...] lutego 2011r. o przeprowadzonym badaniu technicznym. Organy uzasadniły też, dlaczego w świetle całego zebranego materiału dowodowego zawarte w tych dokumentach stwierdzenia uznają za niewiarygodne i pozbawione mocy dowodowej. Wskazano w szczególności, że nazewnictwo stosowane w dowodach rejestracyjnych nie znajduje bezpośrednio zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż opiera się ono na przepisach ruchu drogowego, które w sposób odmienny niż przepisy podatkowe definiują pojęcie samochodu osobowego czy ciężarowego. Również twierdzenie, że samochód posiadał nadwozie typu furgon pozostaje w sprzeczności z informacją pozyskaną przez organy bezpośrednio od producenta, który na podstawie nr VIN stwierdził, że przedmiotem nabycia był pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 216 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, podczas gdy organ I instancji wydał decyzję nie wydając wcześniej postanowień dotyczących przeprowadzenia dowodów, co skutkowało po stronie Skarżącego odebraniem mu możliwości czynnego udziału w postępowaniu należy stwierdzić, że Skarżący czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu, zapewniono mu też możliwość uczestniczenia we wszystkich czynnościach dowodowych. Rację ma zaś organ, że oczekiwanie Skarżącego, aby były mu doręczane postanowienia zawierające tezy dowodowe, z których wynikałoby, jakie okoliczności faktyczne mają być danym środkiem dowodowym wykazane, nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach prawa. Sąd orzekający w sprawie nie stwierdził też naruszenia przepisu art. 210 § 4 o.p. Sąd zauważa, że zasadniczo nie istnieje potrzeba, aby organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji prezentował w sposób szczegółowy cały tok postępowania organu I instancji, ani dosłownie przytaczał pełne zeznania świadków czy treści złożonych wniosków. Taka formuła pisania uzasadnień z pewnością nie służy jasności wywodu. Powyższe nie może być jednak podstawą stwierdzenia naruszenia przepisów, w szczególności zaś art. 210 § 4 o.p. Stwierdzić należy, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają wskazanie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Organy w sposób wyczerpujący i wnikliwy przeanalizowały cały materiał dowodowy oraz wskazały, na jakich dowodach oparły rozstrzygnięcie oraz z jakiego powodu odmówił wiarygodności i mocy dowodowej pozostałym dowodom. Odnosząc się zaś do podnoszonego zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, Sąd stwierdza, że pomimo naruszenia pewnych proporcji w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, nie budzi wątpliwości, że organ ten szczegółowo rozpatrzył ponownie cały materiał dowodowy i po raz drugi orzekł co do istoty sprawy. Mając na uwadze powyższe, wobec niezasadności skargi, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).