I SA/Bk 253/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz R. Sp. z o.o. w P. kwotę 3 517 (trzy tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. Sp. z o.o., (dawniej: O. sp. z o.o., dalej jako: "Spółka"), złożyła w dniu [...] listopada 2015 r. do Burmistrza Miasta S. (dalej powoływany jako "organ I instancji", "Burmistrz") korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2010-2015, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku za powyższy okres. Jako powód złożenia korekt deklaracji Spółka wskazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji. Organ I instancji, prowadząc postępowanie wyjaśniające, poddał w wątpliwość zasadność złożonych przez Spółkę korekt i wezwał ją do złożenia stosownych wyjaśnień oraz zarządził oględziny nieruchomości położonej przy ul. [...]. W wyniku dokonanych w dniu [...] stycznia 2016 r. oględzin oraz przeprowadzonej weryfikacji budynków wykazanych w operacie technicznym wykonanym przez Biuro U. na zlecenie Spółki, sporządzonym [...] września 2015 r., organ podatkowy stwierdził, iż Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania wartości placu utwardzonego, powierzchni "rampy" (448,62m2) przy budynku produkcyjnym; opisano także obiekt nazywany przez podatnika jako "Wiata na opakowania" (o dotychczas deklarowanej pow. użytkowej wynoszącej 3240m2). Oględziny powtórzono w dniu [...] września 2016 r. W ich wyniku potwierdzono istnienie fundamentów, dachu i przegród budowlanych w obiekcie "Wiata na opakowania", ustalono, że rozebranie części zadaszenia i części przegród miało związek z wyodrębnieniem kotłowni - powstała w ten sposób "strefa bezpieczeństwa" oddzielająca część zajętą na wiatę od części zajętej na kotłownię (powierzchnia tej strefy wynosiła 245,83 m2). Dodatkowo opisano rampę załadunkową przy budynku produkcyjnym, jako część obiektu posiadającą jedną ścianę oraz słupy podtrzymujące kondygnację nadziemną (biurową). Postępowanie podatkowe (po uchyleniu wcześniej wydanej decyzji) zakończono decyzją Burmistrza z [...] marca 2020 r. nr [...], w której określono zobowiązanie podatkowe za rok 2015 w kwocie 243.955 zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty za ten okres. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji podzielił stanowisko Spółki dotyczące braku podstaw do kwalifikowania "wiaty wjazdowej" jako budynku (dotychczas błędnie deklarowano 300 m2 jako powierzchnię budynku) oraz braku podstaw do obciążania podatkiem od nieruchomości gruntów działki nr 995 sklasyfikowanych jako lasy ("LsVI") o powierzchni 1,6977 ha. Organ podatkowy nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Spółki w kwestii dotyczącej budynku produkcyjno-biurowego, którego część (nazywana jako "rampa", a odwołaniu jako "rampa załadowcza") na poziomie parteru o powierzchni 448,62m2 (pominięta w inwentaryzacji), nie została wliczona do powierzchni użytkowej całego budynku. Organ wskazał, że powierzchnia ta powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi integralną część budynku, tj. jest jego najniższą kondygnacją funkcjonalnie i technicznie z nim związaną. Ponadto zdaniem organu I instancji obiekt o powierzchni 3.240 m2 " -Wiata na opakowania" - wykazany w korekcie deklaracji jako budowla, stanowi budynek, ponieważ posiada wszystkie elementy niezbędne do zaliczenia go do tej kategorii przedmiotów opodatkowania; jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty oraz dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ze wszystkich stron. Częściowe wydzielenie kotłowni oraz częściowe pozbawienie dachu i przegród budowlanych nie świadczy o konieczności przekwalifikowania budynku na budowlę. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła odwołanie, w wyniku której decyzją z [...] lutego 2021 r., nr [...], Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium wskazało, że zagadnienie prawnej kwalifikacji obiektów budowlanych zwanych "wiatami' na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w zbliżonych stanach faktycznych) było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozważania te zawarto m.in. w wyrokach; z dnia 08 sierpnia 2020r. (II FSK 2784/18) oraz z dnia 30 lipca 2020 r. (II FSK 2042/19). W obydwóch orzeczeniach NSA miał wątpliwości, czy zadaszony obiekt budowlany {"wiata") jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, tj. czy panele wypełnione metalową siatką można uznać za przegrody budowlane pozwalające na wyraźne określenie granic takiego obiektu budowlanego. W pierwszym z wyżej wymienionych wyroków Sąd zasugerował powołanie biegłego w celu m.in. oceny, czy wszystkie przegrody budowlane "wiaty" stanowią elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego są z nim konstrukcyjnie połączone. W drugim wyroku Sąd uznał z kolei, że "przegrody" z blachy falistej albo z paneli wypełnionych siatką można co najwyżej uznać za ogrodzenie obiektu, a nie za przegrody budowlane wydzielającej obiekt z przestrzeni. Podzielając wątpliwości Sądu organ II instancji postanowił przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem dokonania bardziej wnikliwej analizy charakteru prawnego "Wiaty na opakowania". Pismem z [...] lutego 2021 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza o możliwie jak najszybsze załatwienie spraw związanych z postępowaniami w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015, wskazując na wydane przez sądy administracyjnie, a następnie również przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia, zawierające wyraźne wskazania w zakresie merytorycznego sposobu załatwienia spraw. Postanowieniami: z [...] marca 2021 r., z [...] marca 2021 r. oraz z [...] kwietnia 2021 r. Burmistrz zawiadamiał Spółkę, że nie jest możliwe załatwienie opisanej sprawy w miesięcznym terminie ze względu na jej skomplikowany charakter i wyznaczył nowy termin załatwienia odpowiednio do: [...] marca 2021 r., [...] kwietnia 2021 r., [...] maja 2021 r. Wskazał też na podjęcie czynności związanych z powołaniem w sprawie biegłego. W dniu [...] maja 2021 r. organ I instancji przeprowadził (z udziałem biegłego) oględziny opodatkowanej nieruchomości, została również wykonana dokumentacja fotograficzna. W czerwcu 2021 r. powołana w sprawie biegła sporządziła opinię dotyczącą spornej "wiaty". W opinii tej stwierdzono, że "Wiata na opakowania" (będąca przedmiotem sporu) posiadała fundamenty, posadzkę żelbetową, dach wielopołaciowy o pokryciu z blachy, ścianę frontową o konstrukcji stalowej z wypełnieniem blachy trapezowej z dwiema parami wrót, przez które odbywa się transport. Ściana z tyłu "Wiaty na opakowania" o konstrukcji stalowej wypełnieniu z blachy fałdowej. Ściana boczna, południowa murowana. Ściana boczna północna o konstrukcji stalowej i wypełnieniu z blachy fałdowej. Konstrukcja wsporcza ścian o konstrukcji stalowej wypełnieniu z blachy powiązana z konstrukcją główną "wiaty", która przylega do ścian kotłowni zlokalizowanej w północno-wschodnim narożniku pierwotnej konstrukcji "wiaty". Z opinii wynika również, że elementy wiaty stanowią ściany murowane, a przegrody z blachy falistej i panele z siatki stanowiły integralna cześć wiaty. Są z nimi konstrukcyjnie powiązane, nie stanowią odrębnego obiektu. Mur stanowi wypełnienie ścian pomiędzy słupami konstrukcyjnymi. Ściany mają wspólną ławę fundamentową spinającą obwodowe stropy fundamentowe słupów konstrukcyjnych - nie są oddylatowane. Ściany z blachy są konstrukcyjnie powiązane z konstrukcją "wiaty". Słupy konstrukcyjne wiaty i mocowane do nich rygle stanowią konstrukcję nośna do której zamontowano blachę. Ściany z blachy nie posiadają oddzielnej konstrukcji, jej elementy są rozpięte na słupach konstrukcyjnych "wiaty". Jej przestrzeń wyznaczały słupy konstrukcyjne, a także ograniczała ją posadzka i dach. Powyższe ustalenia dotyczące "wiaty" utwierdziły organ podatkowy w przekonaniu, że przegrody z blachy falistej i panele z siatki nie mogą być uznane za ogrodzenie gdyż nie są odrębnym od wiaty obiektem, zatem obiekt ten jest budynkiem, w związku z czym podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa. Decyzją z [...] sierpnia 2021 r. nr [...] Burmistrz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz określił zobowiązanie w podatku obciążającym grunty, budynki i budowle w wys. 185.529,57 zł. Wyrokiem z 22 września 2021 r., sygn. akt I SAB/Bk 6/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Burmistrza w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania Burmistrza Miasta S. do wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., stwierdził, że Burmistrz dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania i że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, wymierzył Burmistrzowi grzywnę w wysokości 500 (pięćset) złotych, oddalił skargę w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że uwzględniając fakt, że wszystkie sprawy, w których Spółka skarży się na przewlekłe prowadzenie postępowania oparte są na podobnym stanie faktycznym i prawnym, a sporem w postępowaniu podatkowym za lata 2010-2015 objęta została kwalifikacja prawna obiektu w postaci wiaty na opakowania oraz to, że w pozostałych sprawach podatkowych orzekały sądy administracyjne wypowiadając się jednoznacznie o charakterze tego obiektu – sąd doszedł do wniosku, że zasadnie strona zarzuca Burmistrzowi przewlekłe prowadzenie postępowania również za 2015 r. NSA wyrokiem z 9 lutego 2022 r. III FSK 5015/21 oddalił skargę kasacyjną Burmistrza Miasta S. od wyroku WSA w Białymstoku z 22 września 2021 r. sygn. akt I SAB/Bk 6/21. Sąd kasacyjny stwierdził, że trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż przewidziane ustawowo terminy zostały przez organ przekroczone i nastąpiło to w sposób nieuzasadniony okolicznościami tej sprawy. Wskazał, że WSA w Białymstoku prawidłowo uznał, że kluczowe bowiem w tym przypadku zagadnienie, a zatem opodatkowanie wiaty na opakowania zostało ocenione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego za lata 2010, 2012, 2013 i 2014. Jednocześnie podniósł, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że w niniejszej sprawie nie zapadł wyrok sądu administracyjnego, dlatego też nie sposób mówić o związaniu organu oceną prawną zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Następnie wskazał, że w wyrokach tych NSA stwierdził, że sporny obiekt posiada jedną ścianę murowaną, zaś dwie przegrody z blachy falistej i panele z siatki trudno uznać za przegrodę budowlaną. Oceniana wiata nie spełnia zatem wymogów pozwalających uznać ją za budynek (wyroki z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. akt II FSK 2872/18, II FSK 2042/19, II FSK 2043/19 i II FSK 2044/19). Jednocześnie w uzasadnieniu tych wyroków wskazano jednoznacznie, że materiał dowodowy zebrany w ramach postepowania podatkowego jest zupełny, a jednocześnie wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, w tym do ustalenia cech obiektu budowlanego jakim jest wiata na opakowania. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że opodatkowanie spornej wiaty w 2011 r. zostało również rozstrzygnięte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 166/20, w którym sąd odwołał się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. akt II FSK 2043/19. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji Burmistrza S. z [...] sierpnia 2021 r., Kolegium decyzją z [...] maja 2022 r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za 2015 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie organu I instancji, w pozostałej części utrzymało decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że strona nie neguje zasadności opodatkowania wszystkich posiadanych przez siebie budynków i budowli, lecz zarzuca jedynie błędne opodatkowanie wiaty na opakowania. Kolegium nie zgodziło się z poglądem Spółki podniesionym w poprzednim odwołaniu, że wiata na opakowania nie była wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, w związku z czym nie można jej było uznać za budynek. Organ odwoławczy podniósł, że w trakcie oględzin wiaty o pow. 3.240m2 stwierdzono istnienie jednej bocznej murowanej ściany, dwóch ścian z blachy falistej oraz jednej przedniej ściany (przegrody budowlanej) wykonanej z paneli wypełnionych siatką metalową. W ramach tego obiektu znajduje się wydzielona część zajęta na kotłownię - ta część oddzielona jest od reszty wiaty "strefą bezpieczeństwa" pozbawioną zadaszenia i ogrodzenia. Takie częściowe pozbawienie zadaszenia i części przegrody budowlanej nie przesądza jednak o tym, że obiekt przestaje być budynkiem. W ramach tego obiektu znajduje się wydzielona część zajęta na kotłownię - ta część oddzielona jest od reszty wiaty "strefą bezpieczeństwa" pozbawioną zadaszenia i ogrodzenia. Takie częściowe pozbawienie zadaszenia i części przegrody budowlanej nie przesądza jednak o tym, że obiekt przestaje być budynkiem. Aby upewnić się, że przegrody z blachy falistej lub z paneli (z siatki) są konstrukcyjnie powiązane ze sporną "Wiatą" i aby wykluczyć ewentualne założenie, że stanowią one jedynie ogrodzenie "Wiaty", organ odwoławczy zarządził uzupełnienie materiału dowodowego. Kolegium podzieliło spostrzeżenia biegłego, poparte materiałem zdjęciowym, że wszystkie przegrody (murowane, blaszane, z paneli wypełnionych siatką) były ze sobą konstrukcyjnie związane i stanowiły całość, a więc tworzyły substancję "Wiaty" i w żadnym przypadku nie można ich traktować jako odrębnego obiektu (np. ogrodzenia "Wiaty"). Stanowiły więc przegrody budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849, zwanej dalej: "u.p.o.l."), i wytyczały granice przestrzeni zajmowanych przez sporny obiekt. W ramach tych granic należało ustalić powierzchnię użytkową obiektów, jako że były one budynkami (posiadały fundamenty, dach, przegrody budowlane i związano je trwale z gruntem). Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości i podniósł zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: o.p.) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. (sygn. akt II FSK 2044/19, II FSK 2872/18, II FSK 2043/19 i II FSK 2042/19) oraz prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Bk 166/20) dotyczących kwalifikacji spornej nieruchomości Spółki w sprawach zapadłych w analogicznych sprawach Spółki dot. lat podatkowych 2010 - 2014, a także w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r. o sygn. akt III FSK 5015/21 zapadłego w niniejszej sprawie, a przez to rażąco naruszającej polski porządek prawny. 2) przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" wiaty na opakowania tj. obiektu, który nie spełnia definicji budynku. Uzasadniając powyższe zarzuty, autor skargi wskazał, że w wyrokach z 30 lipca 2020 r. (sygn. akt II FSK 2042/19, II FSK 2043/19 II FSK 2044/19 i II FSK 2872/18) NSA przesądził, ze wiata na opakowania nie spełnia kryteriów pozwalających na uznanie jej za budynek na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podniósł, że o ile w orzecznictwie wskazuje się, że przegroda nie zawsze musi być ścianą, to jednak przyjmuje się, że nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany. Musi zatem stanowić integralną część konstrukcji budynku. Takiej roli nie mogą spełnić panele z siatki czy elementy blachy falistej. Wiata na opakowania nie spełnia zatem wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe ustalenie dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni. NSA podkreślił w wyroku, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest zupełny i wystarczający dla zweryfikowania czy Wiata na opakowania spełnia cechy budynku (zdaniem NSA nie spełnia). Mając na uwadze powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również o zobowiązanie Burmistrza do wydania, w terminie miesiąca od dnia otrzymania akt sprawy wraz ze stwierdzeniem prawomocności wyroku sądu administracyjnego stwierdzającego taki obowiązek, decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., w której sporna Wiata na opakowania zostanie opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako budowla, a ponadto o zasądzenie na rzecz spółki od Kolegium zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] maja 2022 r. uchylająca decyzję Burmistrza Miasta S. z [...] sierpnia 2021 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za 2015 r. i w tym zakresie umarzająca postępowanie organu I instancji, w pozostałej części utrzymująca decyzję organu I instancji w mocy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości kwalifikacji spornego obiektu "wiaty na opakowania" dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2015 r. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie konsekwentnie wskazują, że wskazany obiekt budowlany to budynek, natomiast według Spółki powinien on zostać zakwalifikowany jako budowla. Zdaniem Sądu stanowisko Spółki jest prawidłowe. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że analogiczne zagadnienia prawne odnośnie zakwalifikowania "Wiaty na opakowania" do kategorii budowli były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego za lata 2010, 2012, 2013 i 2014 w wyrokach z 30 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2042/19, II FSK 2043/19 II FSK 2044/19 i II FSK 2872/18. Sąd kasacyjny stwierdził w nich, że "Wiata na opakowania" nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek oraz, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu jest zupełny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, w tym także do ustalenia cech obiektu budowlanego, jakim jest przedmiotowa wiata. Jednakże w niniejszej sprawie nie zapadł wyrok sądu administracyjnego, dlatego wbrew zarzutom skargi, nie sposób mówić o związaniu organu oceną prawną zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie jest też związany oceną prawną wyroku w przedmiocie przewlekłości organu, tj. wyroku NSA z 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 5015/21, gdyż kwestia przewlekłości nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Nie mniej jednak Sąd podziela zasadnicze tezy powyższych rozstrzygnięć NSA z 30 lipca 2020 r. oraz z 15 lutego 2022 r. i przedstawioną w nim argumentację, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku w istotnej części oparto na motywach zawartych w powyższych orzeczeniach. Sprawa dotyczy 2015 r., zaś ww. wyroki wydano w 2020 i 2021 r. r., trudno więc przyjąć, że stan prawny oraz ustalenia faktyczne uległy zmianie po wydaniu wyroku. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla jako przedmiot opodatkowania została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) Z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że zakres znaczeniowy tych pojęć nie pokrywa się, a zatem obiekt spełniający kryteria uznania go za budynek nie może być uznany za budowlę i odwrotnie – obiekt spełniający kryteria budowli nie może być uznany za budynek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A z 2018 r., poz. 2). Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przegrody budowlanej, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wskazał jedynie, że ma ona wydzielać obiekt z przestrzeni. W orzecznictwie na tle analogicznie brzmiącej definicji budynku, zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz.1333, przepis ten miał takie samo brzmienie w 2012 r.) przyjęto, że "wydzielenie" wskazuje na oddzielenie trójwymiarowej bryły obiektu budowlanego (budynku) od otaczającej go, również trójwymiarowej, przestrzeni. Nie jest to tylko "oddzielenie" jednej części od drugiej. Powyższe powoduje, że wprawdzie przegroda (ściana) nie musi mieć charakteru jednolitego (np. może być z otworami okiennymi, otworami wentylacyjnymi), jednak brakujące elementy przegrody nie mogą zaburzać w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r., II OSK 3465/18). W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatku od nieruchomości przyjmuje się, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane, przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji budynku. Pojęcia przegrody nie zawęża się przy tym do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2015 r., II FSK 2086/13, z 11 maja 2016 r.2016 r., II FSK 1581/15, z 11 marca 2020 r., II FSK 1043/18). W przypadku parkingów podziemnych wyrażono także pogląd, że gdy nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku, to jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą jego częścią, która pozostaje nad nim (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 3121/12 i z 12 sierpnia 2014 r., II FSK 1715/12). Z powołanych orzeczeń należy wyprowadzić wniosek, że aby dany obiekt mógł być uznany za budynek, musi być możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne określenie granic przestrzeni zajmowanej przez budynek. Takie rozumienie wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych koresponduje, co słusznie zauważa strona skarżąca z 4 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., określającym podstawę opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości. Skoro bowiem podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynku, obliczana po wewnętrznej długości ścian, to muszą istnieć przegrody, pozwalające ustalić granice tej powierzchni. Pomimo dokonania prawidłowej wykładni przepisów definiujących budynek na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości doszło jednakże do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W stanie faktycznym sprawy obiekt budowlany miał wyłącznie jedną kondygnację. Brakujące przegrody budowlane, zwłaszcza z uwagi na nieregularny kształt obiektu, uniemożliwiały zatem określenie jego obrysu poprzez posłużenie się obrysem wyższej kondygnacji. Zauważyć przy tym należy, że obiekt wiaty posiada tylko jedną ścianę murowaną, dwie przegrody z blachy falistej i panele z siatki trudno uznać za przegrodę budowlaną wydzielającą obiekt z przestrzeni, mogą one stanowić co najwyżej ogrodzenie obiektu. Nie są z nim bowiem konstrukcyjnie połączone. O ile w orzecznictwie wskazuje się, że przegroda nie zawsze musi być ścianą, to jednak przyjmuje się, że nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany. Musi zatem stanowić integralną część konstrukcji budynku. Takiej roli nie mogą spełnić panele z siatki czy elementy blachy falistej. W ocenie Sądu "Wiata na opakowania" nie spełnia zatem wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe ustalenie dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni. Błędne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że przegrody budowlane, wytyczały granice przestrzeni zajmowanych przez sporny obiekt oraz, że w ramach tych granic należało ustalić powierzchnię użytkową obiektów, jako że były one budynkami W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy dopuścił naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" wiaty na opakowania. Tym samym Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 o.p.) oraz zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie (121 § 1 o.p.). Jak już zostało wcześniej wspomniane nie doszło natomiast do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd pragnie jednak zaznaczyć, że materiał dowodowy zebrany w ramach postępowania podatkowego jest zupełny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, w tym także do ustalenia cech obiektu budowlanego, jakim jest wiata na opakowania, pozwalających na przypisanie go do określonego zbioru przedmiotów opodatkowania. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną i wytyczne zawarte w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. (w pkt 2 sentencji wyroku). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16, z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GZ 502/18, z 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I OSK 2407/19). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) stawka minimalna wynagrodzenia wynosi 5400 zł. Jednak z uwagi na identyczność stanu faktycznego i zarzutów skarg w sprawie niniejszej oraz w sprawach I SA/Bk 248/22, I SA/Bk 249/22, I SA/Bk 250/22, I SA/Bk 251/22 oraz I SA/Bk 253/22, a w związku z tym faktycznie mniejszy nakład pracy pełnomocnika, sąd miarkował wysokość jego wynagrodzenia, przyznając je w kwocie 2000 zł w każdej z tych spraw. W tym względzie sąd miał też na uwadze, że wiata na opakowania stanowi jedynie element kontrolowanego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty w kwocie 3517 zł, na które składał się wpis od skargi w kwocie 1500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa wynosząca 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 2000 zł.