I SA/Bk 257/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi B. S.A. w B. na postanowienie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy oddala skargę Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniami z [...] grudnia 2018 r., nr [...] wyłączył z akt kontroli celno-skarbowych, nr [...], prowadzonych wobec B. Spółki akcyjnej w B. (dalej: "Spółka") następujące dokumenty: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] października 2018 r.; pismo Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] października 2018 r.; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] października 2018 r.; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] października 2018 r.; pismo Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] października 2018 r.; pismo Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] października 2018 r.; pismo Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] października 2018 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] listopada 2018 r., pismo Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] listopada 2018 r., pismo M. S. z [...] listopada 2019 r., załącznik do maila z [...] listopada 2018 r. od T., formularz odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej Czech, dotyczącą transakcji handlowych pomiędzy Spółką a D. w zakresie jawności danych osobowych osób sporządzających formularz oraz danych niedotyczących bezpośrednio strony. Uchylając jawność przedmiotowych dokumentów dla Spółki, organ wskazał na interes publiczny przejawiający się koniecznością ochrony danych osób trzecich oraz podmiotów wymienionych w treści tych dokumentów. Pismem z [...] grudnia 2018 r. pełnomocnik Spółki wniósł o umożliwienie zapoznania się z dokumentami oraz sporządzenia kopii dokumentów, o których mowa ww. postanowieniach. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniami z [...] lutego 2019 r. o nr: [...] odmówił Spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi postanowieniami z [...] grudnia 2018 r. Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał postanowienie z [...] kwietnia 2019 r. nr [...], utrzymując je w mocy. W uzasadnieniu organ podniósł, że jawność dokumentów, o których udostępnienie wnioskował pełnomocnik Spółki, została wyłączona ze względu na potrzebę ochrony interesu publicznego, którego przesłanką było dobro osobiste osób trzecich oraz podmiotów wymienionych w ich treści (wyłączone dokumenty zawierają treści dotyczące innych podatników, bądź dane osobowe osób niebędących stroną postępowania). Odmawiając udostępnienia dokumentów organ wskazał, że ochrona interesu publicznego w niniejszej sprawie dotyczy dóbr osób trzecich oraz podmiotów, wymienionych w treści dokumentów, niebędących stroną przedmiotowych kontroli. Organ stwierdził, że wymienione dokumenty nie dotyczą wprost Spółki są jedynie pośrednio związane z przedmiotową sprawą, został więc on uprawniony do wyłączenia z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny, którym w niniejszej sprawie jest ochrona danych podatników w zakresie dokonywanych przez nich transakcji. Organ zaznaczył, że wyłączone z akt sprawy materiały są dokumentami zawierającymi informacje dotyczące innych podmiotów niż kontrolowana jednostka. Nie dotyczą one także w sposób bezpośredni transakcji mających miejsce pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, z wyjątkiem: informacji pozyskanych od administracji podatkowych Czech, które jednak po anonimizacji danych osobowych osób sporządzających te formularze oraz danych niedotyczących bezpośrednio Spółki, zostały włączone w całości do akt sprawy. Organ podniósł także, że wyłączone dokumenty w przeważającej mierze pochodzą z akt postępowań prowadzonych wobec innych podatników lub zostały okazane przez podmiot niebędący bezpośrednim kontrahentem Spółki (z wyłączeniem informacji pozyskanych od administracji podatkowych Czech) i obejmują: decyzje wydane wobec podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki., w których to decyzjach dokonano oceny rzetelności rozliczeń podatkowych tych podmiotów; informacje o ustaleniach dokonanych w toku prowadzonych bądź zakończonych postępowań wobec podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki wraz z załączonymi do przedmiotowych informacji dokumentami m.in.: protokołami przesłuchań, odpowiedziami na zapytania SCAC; protokoły kontroli podatkowych sporządzonych wobec innych podmiotów, niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki. wraz z załącznikami, tj. m.in.: ewidencjami prowadzonymi dla celów VAT, fakturami VAT, dokumentami przewozowymi, protokołem czynności sprawdzających, protokołami przesłuchania oraz wykazem kontroli oraz czynności sprawdzających; dokumenty (faktury VAT, dokumenty przewozowe) udostępnione przez podmiot niebędący bezpośrednim kontrahentem Spółki oraz informacja o chorobie i druk zwolnienia lekarskiego. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości zarzuciła naruszenie: - art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS") przez błędne uznanie, że w sprawie wystąpiły podstawy do odmowy umożliwienia zapoznania się przez Spółkę z dokumentami, pomimo że interes publiczny nie uzasadnia wyłączenia ich w całości z akt sprawy; - art. 217 § 2 oraz art. 179 § 1 w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS przez brak należytego uzasadnienia postanowienia, tj. brak wskazania przyczyn odmowy udostępnienia Spółce poszczególnych dokumentów oraz zaniechanie odniesienia się do zarzutów Spółki przedstawionych w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji; - a przez to naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 127 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady dwuinstancyjności postępowania. Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, a także rozważenie przez sąd możliwości rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest wg kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia (art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a.) a ponadtoi Sąd uznał, że sprawa nie ma charakteru skomplikowanego. Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów zaskarżone postanowienie należało uznać za prawidłowe. Istota sporu koncentrowała się wokół problemu, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie uniemożliwiły podatnikowi zapoznanie się z dokumentami zawierającymi dane osób trzecich oraz informacje ich dotyczące, wskazując na interes publiczny przejawiający się koniecznością ochrony tych danych i informacji. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie odmówiły umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 o.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 o.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 o.p.). Z treści art. 178 o.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek, udostępniania akt sprawy w każdej sytuacji,q gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.). Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 o.p. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 203/18, WSA w Lublinie z 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008 r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., I SA/Sz 260/09). Zatem "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 o.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Przykładowo w wyroku z 30 marca 2012 r. sygn. II FSK 1876/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". W art. 179 § 1 o.p. chodzi więc m.in. o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.). Nadmienić należy także, że zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności z art. 7 Konstytucji RP, powieloną w art. 120 o.p., która jest podstawową zasadą państwa prawnego działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego. W ocenie Sądu rozstrzygając w niniejszej sprawie organ zasad tych nie naruszył wyłączając z akt sprawy dokumenty i wskazując na potrzebę ochrony interesu publicznego, którego istotą w danym przypadku jest dobro osobiste osób trzecich oraz podmiotów wymienionych w treści tych dokumentów nie będących stroną danego postępowania. Wbrew zarzutom skargi, w postanowieniu z [...] marca 2019 r. organ szczegółowo odniósł się do wszystkich wyłączonych dokumentów wskazując, iż wyłączone dokumenty w przeważającej mierze pochodzą z akt postępowań prowadzonych wobec innych podatników (z wyłączeniem informacji pozyskanych od administracji podatkowych Czech) i obejmują: decyzje wydane wobec podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki., w których to decyzjach dokonano oceny rzetelności rozliczeń podatkowych tych podmiotów; informacje o ustaleniach dokonanych w toku prowadzonych bądź zakończonych postępowań wobec podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki wraz z załączonymi do przedmiotowych informacji dokumentami m.in.: protokołami przesłuchań, odpowiedziami na zapytania SCAC; protokoły kontroli podatkowych sporządzonych wobec innych podmiotów, niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki. wraz z załącznikami, tj. m.in.: ewidencjami prowadzonymi dla celów VAT, fakturami VAT, dokumentami przewozowymi, protokołem czynności sprawdzających, protokołami przesłuchania oraz wykazem kontroli oraz czynności sprawdzających; dokumenty (faktury VAT, dokumenty przewozowe) udostępnione przez podmiot niebędący bezpośrednim kontrahentem Spółki oraz informacja o chorobie i druk zwolnienia lekarskiego. Dodatkowo organ zasadnie zwrócił uwagę, iż wyłączone dokumenty obejmują akta postępowań prowadzonych wobec innych firm, które to dokumenty objęte są tajemnicą skarbową, zaś na organie podatkowym spoczywa obowiązek przestrzegania wspomnianej tajemnicy Co prawda z treści art. 179 § 1 o.p., jak słusznie zwraca uwagę Skarżąca, nie wynika wprost, iż ochrona tajemnicy skarbowej stanowi podstawę odmowy udostępnienia akt w formie postanowienia, niemniej jednak nie można jednak wykluczyć możliwości uzasadnienia konieczności ochrony tajemnicy skarbowej ze względu na interes publiczny. Jest to bowiem tajemnica prawnie chroniona (por. wyrok WSA w Białymstoku z 17.09.2008 r. sygn. I SA/Bk 229/08). Zauważyć należy, iż pojęcie ochrony danych osób trzecich należy rozumieć w znaczeniu szerokim, w którym mieszczą się m.in. informacje stanowiące tajemnicę handlową dot. innych podmiotów (por. wyrok WSA w Białymstoku z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 58/17). Przez tajemnicę handlową rozumie się m.in. takie informacje jak: wartość transakcji, przedmiot transakcji, źródła zaopatrzenia, treść umów handlowych, jak również inne informacje posiadające wartość gospodarczą. W ocenie Sądu, wyłączając z akt sprawy dokumenty organ zasadnie dokonał ich oceny pod kątem ww. informacji, w efekcie powyższego część dokumentów, po usunięciu danych pozwalających na identyfikacje podmiotów wyszczególniony w tych dokumentach, została udostępniona Skarżącej, tj. :informacje pozyskane od administracji podatkowych Czech, które po anonimizacji danych osobowych osób sporządzających te formularze oraz danych niedotyczących bezpośrednio Spółki zostały włączone do akt sprawy. W ocenie Sądu organ uzasadniając zasadność wyłączenia poszczególnych dokumentów zawarł rzetelne informacje. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jest rozbieżności, na które powołuje się Skarżąca. W rzeczywistości bowiem wyłączone dokumenty są informacjami przekazanymi z innych postępowań oraz dotyczą podmiotów w żaden sposób niezwiązanych z kontrolowaną jednostką i prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Rację ma organ wskazując w odpowiedzi na skargę na niekonsekwencję jaka wyłania się z zarzutów oraz wniosków Skarżącej zawartych w przedmiotowej skardze. Z jednej bowiem strony wskazuje ona, że wszystkie dokumenty które zostały wyłączone z akt sprawy winny zostać zanonimizowane i pod taką postacią jej udostępnione, z drugiej zaś nawet w przypadku dokumentów już zanonimizowanych (organ pierwszej instancji dokonał w pełni racjonalnie takiej anonimizacji w sytuacjach gdy uznał, że jest to możliwe i zasadne) Skarżąca zaskarża fakt nieudostępnienia jej całości tych dokumentów, tj. nie zgadza się z faktem, że umożliwiono jej zapoznanie się z tymi dokumentami tylko w ograniczonej formie (por. formularz odpowiedzi administracji podatkowej Czech). Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 217 § 2 o.p.. Zaskarżone postanowienie zawierało rzetelne, wręcz wzorcowe uzasadnienie faktyczne i prawne będące podstawą odmowy umożliwienia zapoznania się przez Spółkę z dokumentami wyłączonym z akt sprawy. Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Postępowanie było prowadzone z zachowaniem wszelkich zasad proceduralnych i z poszanowaniem praw podatnika. Jednocześnie, Spółka wskazuje, iż w niniejszej sprawie miało miejsce naruszenia art. 127 o.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, jednakże nie wskazuje na czym przedmiotowe naruszenie miałoby polegać zważywszy, iż przedmiotowa sprawa podlegała dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu. W konsekwencji należało stwierdzić, że organ nie naruszył art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1 o.p. w zw. z delegującym do stosowania Ordynacji podatkowej art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS Nie naruszył także art. 121 § 1 i art. 127 o.p. Niemożliwym jest bowiem korzystanie z wyłącznej ochrony prawnej i przysługujących praw przez jeden podmiot z naruszeniem uprawnień i dóbr innej osoby czy też interesu publicznego. W tym stanie rzeczy działając na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.