I SA/Bk 257/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Anna Bartłomiejczuk, sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 sierpnia 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.19.2025 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania o decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - kwiecień 2021 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.19.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (powoływany dalej również jako: "DIAS") odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 23 sierpnia 2024 r. nr 318000-CKZ.3.2.5001.45.2023.78. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wyjaśnił, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w dniu 23 sierpnia 2024 r. wydał wobec M. S. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "podatnik") decyzję podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-kwiecień 2021 r. Przedmiotowa decyzja została przesłana na adres ePUAP pełnomocnika strony. Decyzja ta nie została odebrana przez pełnomocnika. DIAS stwierdził, że zgodnie z art. 152a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 158 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1045), doręczenie ww. rozstrzygnięcia należy uznać za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia o możliwości odebrania przedmiotowego pisma (które to zawiadomienie miało miejsce 23 sierpnia 2024 r.), a zatem z dniem 7 września 2024 r. Organ zauważył, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. termin do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jednocześnie w myśl art. 12 § 1 o.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. DIAS stwierdził, że nastąpiło to z dniem 21 września 2024 r. Organ wyjaśnił dalej, że z uwagi na fakt, iż była to sobota termin do wniesienia odwołania upłynął 23 września 2024 r. tj. w następnym dniu po dniach wolnych od pracy (art. 12 § 5 o.p.). DIAS uznał więc, że w terminie tym podatnik takiego środka zaskarżenia nie wniósł. Organ zauważył, że dopiero po upływie kilku miesięcy strona złożyła następujące wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji podatkowej: - wniosek z 4 lutego 2025 r. wniesiony przez skarżącą (data nadania za pośrednictwem Poczty Polskiej SA 4 lutego 2025 r.), - wniosek z 10 lutego 2025 r. wniesiony przez skarżącą (data nadania za pośrednictwem Poczty Polskiej SA 11 lutego 2025 r.), - wniosek z 11 lutego 2025 r. wniesiony przez pełnomocnika (data nadania za pośrednictwem Poczty Polskiej SA 11 lutego 2025 r.). Jednocześnie z ww. wnioskami z 10 lutego 2025 r. i 11 lutego 2025 r. złożone zostały odwołania od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 23 sierpnia 2024 r. nr 318000-CKKZ-3.2.5001.45.2023.78. Ponadto 25 marca 2025 r. strona przedłożyła pismo stanowiące uzupełnienie odwołania od ww. decyzji podatkowej. DIAS zwrócił uwagę, że ww. wniosek podatnika o przywrócenie terminu z 10 lutego 2025 r. oraz załączone do niego odwołanie z 10 lutego 2025 r. pierwotnie nie zawierały podpisu strony. Podpisy na rzeczonych dokumentach zostały naniesione przez skarżącą 25 marca 2025 r., tj. w 7-dniowym terminie na uzupełnienie braków tych pism, który wyznaczony został w wezwaniu z 10 marca 2025 r. We wniosku o przywrócenie terminu z 4 lutego 2025 r. skarżąca powołała się na ustanowienie w sprawie pełnomocnika tj. adwokata P. J. Wskazała jednakże na brak kontaktu z tą osobą i nieotrzymywanie przez nią informacji o przebiegu sprawy. Z treści przedmiotowego wniosku wynika, że o stanie sprawy dowiedziała się ona dopiero podczas osobistej wizyty w organie podatkowym. Skarżąca podniosła fakt nieodebrania decyzji przez adwokata, co skutkowało jej niewiedzą i brakiem możliwości złożenia odwołania. Wskazała, że niewyjaśnione są okoliczności nieuczciwego reprezentowania jej przez pełnomocnika i poinformowania jej o decyzji. Podatnik zarzucił, że nie miał wpływu na rzetelność prowadzenia sprawy, co w aktach jest spowodowane bezczynnością ze strony pełnomocnika. Stwierdziła, że nie dano jej szansy na zajęcie stanowiska w jej sprawie. Z kolei wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z 10 lutego 2025 r. nie zawiera bliższego uzasadnienia. Żądanie przywrócenie terminu z 11 lutego 2025 r., które zostało złożone przez pełnomocnika, umotywowane zostało natomiast faktem, że pełnomocnik ów o przedmiotowej decyzji dowiedział się od skarżącej, bowiem aktu tego nigdy nie odebrał. Jak wskazał, w 2024 r. zmienił komputer oraz system oprogramowania, co faktycznie spowodowało utrudnienia techniczne, bowiem w związku ze zmianą oprogramowania oraz komputera konieczne było poświęcenie czasu aby się nauczyć i dostosować do nowych rozwiązań. Zgodnie ze słowami pełnomocnika być może to spowodowało zakłócenia w odbiorze korespondencji organu podatkowego w niniejszej sprawie, bowiem inna liczna korespondencja została skutecznie odbierana zaś on ze swej strony nie miałby żadnego powodu, aby celowo zaniechać odbioru korespondencji z niniejszego postępowania. Powołał się na swój kilkunastoletni staż adwokacki, wieloletnie, terminowe odbieranie korespondencji w różnych formach jak również zarejestrowanie od kilku lat w systemie ePUAP, w którym co do zasady nie miał problemów z takim odbiorem. Pełnomocnik podniósł, że strona, której dotykają ewentualne skutki prawne decyzji, nie ponosi winy za opisane okoliczności. Zasadny jest zatem wniosek o przywrócenie terminu na korzyść podatnika. Pełnomocnik wskazał także, że skarżąca rzeczoną decyzję odebrała 4 lutego 2025 r. i złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. On zaś o powyższym został poinformowany 5 lutego 2025 r. – składając wniosek o przywrócenie terminu wraz z wniesieniem odwołania zachował więc 7-dniowy termin. W oparciu o treść art. 162 o.p. organ odwoławczy wskazał, że przepis ten ustanawia trzy przesłanki przywrócenia terminu mające charakter formalny (złożenie stosownego wniosku przez osobę zainteresowaną, dochowanie terminu do złożenia przedmiotowego wniosku i dopełnienie wraz z rzeczonym wnioskiem czynności, dla której termin był ustanowiony) oraz przesłankę o charakterze materialnym (tj. uprawdopodobnienie przez zainteresowanego braku winy w uchybieniu terminowi). W niniejszej sprawie można co najwyżej mówić o spełnieniu przez skarżącą formalnych przesłanek zastosowania instytucji przywrócenie terminu. Mianowicie złożyła ona stosowny wniosek w tym zakresie. Przyjmując argumentację podatnika, że przyczyną uniemożliwiającą złożenie odwołania było nieodebranie decyzji podatkowej, o której dowiedziano się dopiero w terminie późniejszym, przyjąć trzeba, że zachowany został 7-dniowy termin do wystosowania rzeczonego wniosku. Skarżąca kopię przedmiotowej decyzji otrzymała bowiem 4 lutego 2025 r., a jej pełnomocnik – jak wskazuje – został przez nią o tej decyzji poinformowany 5 lutego 2025 r. Wzmiankowane wcześniej wnioski o przywrócenie terminu złożono natomiast (nadano na poczcie) 4 lutego 2025 r. i 11 lutego 2025 r. tj. w ciągu 7 dni. Dochowany został także warunek jednoczesnego dopełnienia czynności, dla której określony był termin – do wniosków z 10 lutego i 11 lutego 2025 r. dołączone zostały bowiem odwołania od decyzji podatkowej z 23 sierpnia 2024 r. (dodatkowo w piśmie z 25 marca 2025 r. strona uzupełniła wcześniejsze odwołanie). W ocenie DIAS w niniejszej sprawie nie nastąpiło jednakże uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia przez stronę odwołania, co w świetle obowiązującego stanu prawnego pozbawia skarżącą możliwości skutecznego skorzystania z instytucji przywrócenie terminu do dokonania ww. czynności procesowej. W ocenie organu odwoławczego przywrócenie terminu powinno być postrzegane jako instytucja o charakterze wyjątkowym. Została ona bowiem zastrzeżona dla sytuacji wyjątkowych, w których przekroczenie terminu do dokonania określonej czynności było następstwem nadzwyczajnych, nietypowych i niemożliwych do przewidzenia zdarzeń, zaś stronie nie można przypisać chociażby lekkiego niedbalstwa czy braku dbałości o swoje interesy. O braku winy pozwalającym na uniknięcie negatywnych konsekwencji przekroczenia terminu można mówić tylko w przypadku wystąpienia przeszkód, których strona nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku nie mogła usunąć tj. przeszkód nie do przezwyciężenia. Wykluczenie winy w uchybieniu terminowi wymaga wykazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danej sytuacji starań podatnik nie mógł przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej mu dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Rzeczona trudność musi mieć przy tym charakter zewnętrzny i obiektywny. Chodzi tu więc o okoliczności całkowicie od strony niezależne i nieprzewidywalne. W orzecznictwie jako przykłady tego rodzaju przeszkód wymienia się m. in. klęski żywiołowe, problemy komunikacyjne, nagłą chorobę nie pozwalającą na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. Muszą to być zatem okoliczności o określonej wadze, a nie jakiekolwiek przeszkody utrudniające terminowe dokonanie czynności procesowej. Jednocześnie to zainteresowany powinien uprawdopodobnić wystąpienia niezawinionych przez niego okoliczności, które uniemożliwiły mu dotrzymanie terminu – ciężar w tym zakresie spoczywa na stronie, która wywodzi skutki prawne ze swoich twierdzeń. To ona bowiem posiada najpełniejszą wiedzę o tych przesłankach i powinna je przejrzyście oraz wiarygodnie przedstawić. DIAS zaznaczył, że w przypadku ustanowienia w sprawie pełnomocnika konsekwencje uchybień procesowych takiego reprezentanta dotyczą również jego mocodawcy. Wina pełnomocnika w uchybieniu terminowi wywołuje negatywne skutki w stosunku do strony postępowania. Podatnik ponosi bowiem odpowiedzialność za wybór danej osoby na swojego reprezentanta oraz za jej dalsze działania i zaniechania. Powierzenie wykonywania osobie trzeciej czynności procesowych pociąga za sobą skutki w sferze praw i obowiązków mocodawcy, który czynności takie zleca. Ryzyko wadliwego działania osób upoważnionych obciąża stronę. W konsekwencji nie uznaje się za brak winy zainteresowanego w uchybieniu terminowi przyczyn leżących po stronie pełnomocnika, jeżeli przyczyny te nie uprawdopodabniają braku jego winy w tym przedmiocie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pełnomocnik, w kontekście braku odbioru decyzji, powołał się na kwestie techniczne wynikające ze zmiany przez niego komputera i systemu oprogramowania, co skutkowało trudnościami i koniecznością poświęcenia czasu na naukę oraz dostosowanie do nowych rozwiązań. Odnosząc się do powyższego DIAS stwierdził, że są to aspekty związane z wewnętrzną organizacją pracy kancelarii adwokackiej, która pozostaje w wyłącznej gestii pełnomocnika. To do zakresu jego działań należy bowiem zapewnienie prawidłowej pracy kancelarii i zabezpieczenie się przed ewentualnymi, mogącymi pojawić się w tym aspekcie niedociągnięciami. Zdaniem organu trudno w tym przypadku mówić o zupełnym braku winy pełnomocnika i przyjąć, że nie dopuścił się o na tym tle nawet niewielkiego niedbalstwa. Przeciwnie, naruszenie terminu było prostą konsekwencją nieodebrania przez niego decyzji podatkowej, czego skutecznie nie mogą usprawiedliwiać podnoszone (notabene jedynie w trybie przypuszczającym) okoliczności, których istota ogniskuje się wokół trudności w obsłudze nowego sprzętu komputerowego i oprogramowania. Zauważono, że uwagi pełnomocnika w ww. zakresie mają przy tym dość ogólnikowy charakter i nie zostały w żaden sposób udokumentowane - ww. nie okazał żadnych potwierdzeń, które wskazywałyby np., że występował o pomoc techniczną czy też składał reklamacje związane z działaniem sprzętu komputerowego i systemu odbioru pism pomimo, iż stan uniemożliwiający taki odbiór musiałby trwać przez wiele miesięcy. DIAS podkreślił też, że już w 2023 r., w toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej, korespondencja kierowana przez organ podatkowy poprzez system ePUAP do pełnomocnika była przez niego odbierana nieregularnie. Ostatnim odebranym przez pełnomocnika dokumentem było postanowienie z 22 listopada 2023 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli. Później ww. de facto zaprzestał odbioru kierowanej do niego w przedmiotowej sprawie korespondencji urzędowej. Wskazano, że pełnomocnik nie odebrał wyniku kontroli z 12 grudnia 2023 r., który kończył kontrolę celno-skarbową, jak też i żadnego dokumentu przesyłanego mu w toku postępowania podatkowego, w które rzeczona kontrola się następnie przekształciła. DIAS zauważył, że jak wskazuje sam pełnomocnik, o decyzji dowiedział się dopiero 5 lutego 2025 r. (tj. po ponad roku od ostatniej, odebranej korespondencji w sprawie oraz po prawie pół roku od dnia wydania takiej decyzji), przy czym informację taką przekazała mu sama strona, której interes miał reprezentować. Powyższe trudno jest uznać za dochowanie należytej staranności w sprawie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzuciła: 1) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny i błędne przyjęcie, że skarżący z przyczyn zawinionych uchybił terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy we wniosku o przywrócenie terminu, opatrzonego odwołaniem w sposób możliwie precyzyjny wyjaśniono, że zaistniał błąd w doręczeniu elektronicznym pełnomocnikowi skarżącej jedynie korespondencji z Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, zaś wszelka pozostała korespondencja doręczana elektronicznie jak i pisemnie poprzez Pocztę Polską S.A. była skutecznie otrzymywana i odbierana przez pełnomocnika, 2) naruszenie art. 191 o.p. w zakresie przekroczenia zasad swobodnej, zgodnej z zasadami wiedzy życiowej – w tym wypadku odnoszącej się do uznania za nieomylny system elektroniczny doręczeń ePUAP – oceny materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności, że pełnomocnik wszelką pozostałą korespondencję doręczaną elektronicznie i pisemnie odbierał i odbiera, co do zasady bez przeszkód i nie istniał żaden powód, by zaniechać odbioru jedynie korespondencji kierowanej przez Urząd Celno-Skarbowy w Białymstoku, tracąc przy tym z pola widzenia, że pełnomocnik skarżącej oraz skarżąca aktywnie uczestniczyli w postępowaniu, dostarczając dokumenty oraz uczestnicząc osobiście w czynnościach z udziałem przedstawicieli organów podatkowych w Pułtusku jak i w Białymstoku. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania celem przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w ocenie sądu z treści skargi odczytywanej całościowo wynika, że przedmiotem zaskarżenia uczyniono postanowienie DIAS z dnia 10 kwietnia 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.19.2025 odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 23 sierpnia 2024 r. nr 318000-CKZ.3.2.5001.45.2023.78, nie zaś wydane w tym samym dniu i z tym samym numerem postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Choć na wstępie skargi pojawia się odniesienie do tego drugiego postanowienia, to wedle treści zarzutów i wniosków skargi strona skarżąca zmierza w istocie do podważenia oceny organu w zakresie przesłanek przywrócenia terminu i ostatecznie do osiągnięcia skutku w postaci przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, co wymaga przecież podważenia postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, które ściśle tej kwestii dotyczy. W przekonaniu sądu taka była właśnie intencja strony skarżącej. Po analizie tak oznaczonej sprawy sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Przesłanki wnioskowanego w niniejszej sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zostały zakreślone w art. 162 o.p. Z powołanego przepisu wynika, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca oraz jej pełnomocnik złożyli w istocie kilka wniosków o przywrócenie terminu. Wychodząc z trafnego założenia, że wszystkie te wnioski zostały złożone w przewidzianym w art. 162 § 2 o.p. terminie, organ poddał je łącznej ocenie w zaskarżonym postanowieniu, co nie budzi zastrzeżeń sądu. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że spełniono jedynie formalne warunki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, natomiast nie została przesłanka uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez winy strony. Wnioski z 4, 10 i 11 lutego 2025 r. zostały bowiem złożone w 7-dniowym terminie liczonym od odebrania kopii decyzji organu I instancji przez skarżącą, tj. od 4 lutego 2025 r., dochowano również czynności wniesienia odwołania, której wnioski te dotyczyły. W przedmiocie braku winy sąd w pełni podziela ocenę DIAS, że niedochowanie terminu do wniesienia odwołania spowodowane było brakiem należytej staranności po stronie pełnomocnika działającego w imieniu i na rzecz skarżącej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy decyzja podatkowa organu I instancji została wysłana prawidłowo na adres pełnomocnika skarżącej w dniu 23 sierpnia 2024 r. Decyzję wysłano na adres ePUAP wskazany przez pełnomocnika w pełnomocnictwie udzielonym w toku kontroli celno-skarbowej, które to pełnomocnictwo pozostało w mocy i było respektowane przez organ również w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik nie odebrał przesyłki w terminie 14 dni od ww. daty, w związku z czym została ona uznana za doręczoną. W konsekwencji rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania i upłynął on bezskutecznie. W swoim wniosku pełnomocnik nie uprawdopodobnił braku winy w nieodebraniu przesyłki. Wskazywane ogólnie problemy techniczne jako przyczynę nieodebrania przesyłki przez pełnomocnika trudno uznać za wiarygodne. Okoliczności te nie zostały uprawdopodobnione, szczególnie że jak zwrócił uwagę DIAS, nieodbieranie korespondencji przez pełnomocnika miało miejsce wielokrotnie wcześniej i pełnomocnik nie wykazywał zainteresowania sprawą. Dalece bardziej prawdopodobne są wskazania skarżącej, że pełnomocnik nie działał w sprawie należycie. Jednocześnie fakt, że uchybienie terminu było spowodowane zaniedbaniami pełnomocnika nie powoduje, że skarżącą można uznać za nieponoszącą winy. Zaniechania pełnomocnika obciążają bowiem stronę, którą ten pełnomocnik reprezentuje. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935). Wyrok został wydany w postępowaniu uproszczonym, do czego uprawnia przepis art. 119 pkt 3 ww. ustawy procesowej.