I SA/Bk 258/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 roku oddala skargę W wyniku przeprowadzonego wobec G. K. (dalej powoływany także jako Skarżący) postępowania za cztery kwartały 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] listopada 2017 r. Nr [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za te okresy w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Organ, na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. B. i T. B. bowiem zakwestionowane faktury stwierdzały czynności niedokonane. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie m.in.: – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 i 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak wnikliwej analizy materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków i wydanie decyzji w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy; – art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez ocenę i ustalenie braku dobrej wiary Skarżącego oraz nierzetelności ksiąg podatkowych, odrzucając jednocześnie ich znaczenie dowodowe, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, brak ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności, a skutkiem tego wadliwą ocenę okoliczności dokonywanych usług budowlanych; – art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 3531 Kodeksu cywilnego poprzez błędne zakwalifikowanie transakcji przeprowadzonych z kontrahentami M. B. i T. B. przez podatnika, które rzekomo miało służyć zawyżeniu kwot podatku naliczonego, a co za tym idzie niezasadne przyjęcie, że faktury VAT dokumentujące transakcje sprzedaży usług zostały sporządzone nierzetelnie; – art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.), poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym poprzez jego błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że faktury VAT zakwestionowane przez Urząd, a wystawione na rzecz podatnika nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy faktury te dokumentują faktycznie dokonane czynności; – art. 21 § 3a o.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez określenie w zaskarżonej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika, mimo braku podstaw do takiego określenia. Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] marca 2018 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. w zakresie usług budowlanych. Był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, wg dokumentów część realizowanych prac budowlanych miała zostać wykonana z udziałem podwykonawców, firm prowadzonych przez M. B. i T. B.. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że ujęte w rejestrach zakupu w poszczególnych okresach 2013 r. faktury wystawione przez M. B. i T. B., w których ujęto nabycie usług remontowo-budowlanych, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ujawniono bowiem, że usługi te nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na wystawionych fakturach, w konsekwencji zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z "pustych" faktur. Organ podkreślił, że z prowadzonej przez Skarżącego ewidencji zakupów za poszczególne okresy 2013 r. wynika, że zaewidencjonował on 21 faktur (łączna wartość netto: 1.052.000 zł + VAT 241.960 zł) wystawionych przez M. B.. Wobec M. B. prowadzone było postępowanie podatkowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zakończone decyzją z [...] kwietnia 2017 r., z której wynika, że M. B. w 2013 r. był nabywcą oraz wystawcą tzw. "pustych" faktur VAT o znacznej wartości, w tym dokumentujących wykonanie usług budowlanych, dotyczących ponad 60 obiektów, położonych głównie na terenie województwa p. M. B. był kilkukrotnie przesłuchiwany na okoliczności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Elementem łączącym złożone wyjaśnienia jest brak podstawowej wiedzy w przedmiocie rzekomo realizowanych prac budowlanych, nie potrafił wskazać miejsc ich wykonywania, danych osób, którym zlecał ich przeprowadzenie czy sposobu rozliczania prac. Opisując świadczone usługi posługiwał się wyłącznie uogólnieniami, bądź zasłaniał się niepamięcią. Z w/w decyzji wydanej wobec M. B. wynika ponadto, iż nie dysponował on zasobem ludzkim, który umożliwiłby prowadzenie działalności gospodarczej przez cały 2013 r., w tak szerokim zakresie, jaki wynika z wystawionych na rzecz Skarżącego faktur. Jedynymi pracownikami firmy B. były osoby, które w okresie kwiecień - czerwiec 2013 r. pracowały na budowach USK w B. i Kampusu Uniwersyteckiego w B., przy czym roboty te były wykonywane na rzecz B. SA i M. SA. Również przedstawione dokumenty (umowy zlecenia, o dzieło, karty szkolenia BHP) nie potwierdziły tezy, że dysponował on pracownikami, mogącymi wykonywać usługi na rzecz Skarżącego. Zeznając w dniu [...] marca 2016 r. M. B. wprawdzie potwierdził fakt współpracy ze Skarżącym w 2013 r., to jednak wskazał inne zakresy robót niż to wynika z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego (dotyczy budowy hal Hartowni i Odlewni w B.) - świadek wskazał, że wykonywał na obiekcie prace murowe, natomiast z zawartych ze Skarżącym umów i wystawionych faktur wynika, że prace dotyczyły robót żelbetowych. Dodatkowo świadek zeznał, że w firmie Skarżącego uczestniczył jako podwykonawca w pracach budowlanych na Bibliotece Politechniki B. ul. [...] w B., budynku Prosektorium przy ul. [...] w B., budynku Szpitala przy ul. [...] w B., budynku B. w B., podczas gdy w rzeczywistości świadek nie współpracował ze Skarżącym w 2013 r. na wskazanych budowach. O tym, że M. B. w roku 2013 nie wykonał prac wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, zdaniem organu świadczą także wyjaśnienia głównych inwestorów oraz generalnych wykonawców, na rzecz których podatnik wykonywał usługi budowlane. Wskazali oni, że na budowie Hali Hartowni i Odlewni w B. i USK w B. Skarżący nie zgłaszał jako kolejnego podwykonawcy firmy M. B. Tyn nie mniej, Kierownik budowy USK w B. – P. K. w piśmie z [...] grudnia 2014 r. wskazał, że na budowie USK w B. zetknął się z firmą budowlaną B., która w okresie od marca 2013 r. do lipca 2014 r. wykonywała tam roboty malarskie. Z treści decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. wydanej wobec M. B. wynika, że prace, na które wskazał P. K., firma B. wykonywała na rzecz B. SA., a nie Skarżącego. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, ze Państwowa Inspekcja Pracy przeprowadziła kontrolę wobec firmy Skarżącego w zakresie legalności zatrudnienia obywateli polskich podczas prac wykonywanych m.in. na budowie USK w B. Termin przeprowadzenia kontroli przez PIP zawierał się w okresie, w którym prace na obiekcie, na rzecz Skarżącego miała rzekomo wykonywać firma B. Z protokołu nie wynika, aby firma M. B. była obecna na ww. budowie w czasie kontroli PIP. Na budowie USK w B. stwierdzono natomiast obecność dwóch innych podwykonawców podatnika, P. G. i A. G., wykonujących obudowy ścian i ścianki działowe. Odnośnie faktur wystawionych przez T. B., organ stwierdził, że Skarżący zaewidencjonował w 2013 r. 17 faktur (łączna wartość netto: 769.000 zł +VAT 176.870 zł) od tego podmiotu. T. B. był kilkakrotnie przesłuchiwany na okoliczności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Elementem łączącym złożone wyjaśnienia jest brak podstawowej wiedzy w przedmiocie rzekomo realizowanych prac budowlanych. Świadek nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących faktur wystawionych na rzecz G. K. tytułem rzekomo wykonanych prac. Z jego wyjaśnień wynika, iż nie był on przekonany czy faktycznie wykonał prace opisane na wystawianych fakturach, a jeśli nawet potwierdził ich wykonanie, nie dysponował wiedzą, która potwierdziłaby ich wykonanie. Dodał też, że jego to nie interesowało. T. B. przesłuchany w dniu [...] września 2016 r., dopytany m.in. o ilość osób (pracowników), którymi dysponował w 2013 r. oświadczył, że nie może powiedzieć, każdorazowo do poszczególnych prac zatrudniał wyszukaną brygadę, kontaktując się jedynie z jej brygadzistą. Nie przedstawił danych osób, z którymi kontaktował się celem zlecenia im wykonania prac. Organ zaznaczył, że T. B. w roku 2013 nie wykonał prac wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, zdaniem organu świadczą także wyjaśnienia głównych inwestorów oraz generalnych wykonawców, na rzecz których podatnik wykonywał usługi budowlane. Generalni wykonawcy robót Hali Hartowni i Odlewni w B. i USK w B. wskazali, że Skarżący nie zgłaszał firmy T. B. jako podwykonawcy. Dodatkowo organ wskazał, że umowę z T. B. Skarżący zawarł dwa tygodnie wcześniej, aniżeli umowę z generalnym wykonawcą Spółką M., realizującą budowę Hali Hartowni i Odlewni w B. Także z protokołu kontroli PIP przeprowadzonej na budowie USK w B. nie wynika, aby firma T. B. była obecna na ww. budowie. Odnośnie prac wykonywanych przez Skarżącego na terenie Hotelu w R., organ wskazał, że z umowy zawartej między Skarżącym a T. B. na roboty budowlane wynika, że T. B. został wskazany jako kierownik budowy z ramienia swojej firmy. Z akt sprawy wynika, że T. B. nie posiada ani odpowiedniej wiedzy technicznej, ani nie bywał na budowach. Zeznając w dniu [...] września 2016 r. podał, że z wykształcenia jest leśnikiem, poszczególne prace realizowane były w oparciu o projekty - jak zeznał - się nie zna. Organ zaznaczył, że z zeznań T. B. wynikało, że faktury na rzecz Skarżącego były wystawiane przez p. M. Z. i jedynie przez niego podpisywane. Przedmiotowa okoliczność jest co najmniej zastanawiająca w zestawieniu z faktem, że M. Z. nie była pracownikiem T. B., lecz była zatrudniona w firmie M. B.. Z zeznań M. Z. wynikało, że faktury wystawiane w imieniu T. B. na rzecz Skarżącego wypisywała w biurze M. B., gdzie była uzgadniana treść dokumentu. W ocenie organu, kolejnym dowodem przemawiającym za tym, że to nie M. B. i T. B. wykonali prace budowlane, to ominięcie obowiązku regulowania należności w formie bezgotówkowej. Z faktur wynika, że płatności odbywały się w formie gotówkowej, uniemożliwiającej weryfikację. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza kont bankowych podatnika wykazała, iż w termiach wystawiania faktur przez ww. podmioty Skarżący nie dokonywał wypłat gotówki mogących pokryć zobowiązania wynikające z otrzymanych faktur. Dodatkowo organ wskazał, iż porównanie wartości robót zafakturowanych na rzecz Skarżącego przez T. B. i M. B. z należnościami, które z tytułu wykonania tych samych robót zostały zafakturowane przez Skarżącego na rzecz kolejnych odbiorców wykazało, że wartość robót "nabytych" znacznie przewyższa wartość robót odsprzedanych. Jest to nieprawdopodobne i niezgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przynajmniej część prac na obiektach hal Hartowni i Odlewni w B. oraz USK w B. została wykonana przez pracowników Skarżącego. W oparciu o powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż zgromadzony w sprawie cały materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury wystawione przez M. B. i T. B. stwierdzają czynności, które nie dokumentują zdarzeń faktycznych. Skarżący tym samym nie miał prawa do rozliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem organu Skarżący miał wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane przez ich wystawców, czyli M. B. oraz T. B.. Akta sprawy dowodzą, że Skarżący posłużył się tymi fikcyjnymi dokumentami po to, aby zwiększyć podatek naliczony do odliczenia. Znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma fakt braku zgłoszenia rzekomych podwykonawców zleceniodawcom, brak wiedzy M. B. oraz T. B. odnośnie wykonanych prac oraz nie wskazanie przez nich pracowników, którzy mieliby te prace wykonywać, treść zeznań świadków, którzy nie potwierdzili faktu wykonywania spornych robót przez firmy M. B. oraz T. B. oraz wskazanie na fakturach gotówkowej formy zapłaty. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał je za bezzasadne. W szczególności w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 191 i art. 124 § 1 o.p. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w oparciu o zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Zgromadzono przy tym kompletny materiał dowodowy, w oparciu o uzyskane dowody dokonano rozstrzygnięcia, wskazując przy tym jakie okoliczności organ uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił waloru wiarygodności. Kwestionując ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy Skarżący w istocie tylko z nią polemizuje, brak jest bowiem w odwołaniu argumentacji, która wskazywałaby, że wnioskowanie organów rzeczywiście naruszało prawidła logiki czy zasady doświadczenia życiowego. Twierdzenia Skarżącego nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zastosował art. 21 § 3a o.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż wykazane w deklaracjach kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są nieprawidłowe. W takiej sytuacji zasadne było określenie za I kwartał 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokościach, a na podstawie art. 21 § 3 o.p. za II, III i IV kwartał 2013 określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Za bezpodstawny organ uznał także zarzut odwołania odnośnie naruszenia art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym zeznania podatnika, dowodzą faktu, iż wystawione przez M. B. i T. B. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wystawcy faktur nie wykonali prac budowlanych na rzecz podatnika, który nie miał więc prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na kwestionowanych fakturach. Kompletny i wszechstronny materiał dowodowy nie dał podstaw do stwierdzenia, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 199a § 3 o.p. Wyjaśnienia M. B. i T. B. oraz inne dowody wskazują ponad jakąkolwiek wątpliwość, iż byli jedynie wystawcami "pustych" faktur. Tym samym Skarżącego z "kontrahentami" nie łączył stosunek prawny, który można by definiować jako świadczenie usług budowlanych. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Zarzucił w szczególności naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. albowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. nie podjął działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie w sposób nieprawidłowy i wybiórczy ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie podejmując wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego wyjaśnienia kwestii spornych, przede wszystkim: - zaniechał dokonania rzetelnych i wyczerpujących ustaleń w zakresie tego, czy kwestionowane faktury VAT dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, co ma zasadnicze znaczenie w kontekście ustalenia tego, czy Skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - powyższe uchybienia przepisom postępowania skutkowały błędem w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie przez organ podatkowy II instancji, w ślad za organem I instancji, iż zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na tychże fakturach, w sytuacji gdy całokształt materiału dowodowego sprawy, oceniony w sposób pełny i obiektywny, jednoznacznie dowodzi temu, że "zafakturowane" usługi zostały zrealizowane w rzeczywistości przez podmioty wskazane na rzeczonych fakturach, co potwierdzają następujące okoliczności: a) Skarżący nie był w stanie zrealizować zobowiązań w zakresie wykonania określonych robót budowlanych wskazanych w treści skarżonej decyzji (których wykonanie nie było kwestionowane) wyłącznie przy udziale własnych pracowników, albowiem nie dysponował on zasobami ludzkimi w wymiarze, który pozwoliłby wykonać wszystkie zlecone prace, stąd logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym pozostaje skorzystanie przez Skarżącego z usług podwykonawców, w tym M. B. oraz T. B., b) na Skarżącym nie spoczywał obowiązek zgłaszania podwykonawców generalnym wykonawcom, c) nielogicznym pozostaje przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., iż M. B. nie zrealizował usług budowlanych na rzecz G. K. w oparciu o zeznania tego pierwszego, z których - zdaniem Organu - ma wynikać brak podstawowej wiedzy w zakresie realizowanych prac budowlanych w sytuacji, gdy tenże wyraźnie wskazywał, że nie jest w stanie uściślić szczegółów dotyczących prowadzonej działalności ze względu na znaczną ilość robót wykonywanych w roku 2013 oraz przekazanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej jego działalności do organów podatkowych w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi i podatkowymi; istotne znaczenie w tym zakresie odgrywa znaczna odległość czasowa od zdarzeń, o których zeznawał ww., jak też to, że zatrudniał on znaczną ilość osób, wśród której to liczby występowała duża rotacja, d) organ podatkowy II instancji wybiórczo ocenił zeznania świadka A. K., wywodząc, iż dowodzą one tego, że Skarżący nie korzystał z usług podwykonawców, albowiem ww. nie była w stanie przypomnieć sobie nazw bądź imion podwykonawców przy jednoczesnym pominięciu, iż ww. potwierdziła, że Skarżący zatrudniał podwykonawców, jak też oświadczyła, iż doskonale kojarzy ona K. T., który był zatrudniony przez M. B. - świadek wskazuje, że wielokrotnie widywała go na budowie, e) wysnuty na podstawie analizy kont bankowych Skarżącego wniosek, iż skoro ww. nie dokonywał z nich wypłat gotówki mogących pokryć zobowiązania wynikające z otrzymanych faktur, toteż niemożliwym było dokonanie zapłaty przez niego za ww. faktury w formie gotówkowej, jest bezpodstawny, albowiem Skarżący w celu opłacania na bieżąco zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, korzystał z zasobów gotówkowych zgromadzonych w domu, w skrytkach oraz z gotówki wypłacanej na bieżąco również ze swoich prywatnych kont. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. B. i T. B., mających dokumentować wykonanie robót budowalnych. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone postępowanie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.). Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez M. B. oraz T. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Do akt postępowania dołączono materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec M. B. i T. B.. Przeanalizowano zeznania świadków odebrane w ramach przesłuchań przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W ramach toczącego się postępowania organ przesłuchał M. B. i T. B., jak też pracowników Skarżącego, pracownika M. B., inspektorów nadzoru inwestorskiego. Organy skonfrontowały dowody zebrane w toku kontroli podatkowych i postępowań przeprowadzonych wobec M. B. oraz T. B. z dowodami zgromadzonymi w toku niniejszego postępowania. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć. Zwraca uwagę okoliczność, że zarówno M. B., jak i T. B., wielokrotnie przesłuchiwani w toku tego postępowania oraz postępowań prowadzonych przez inne organy, w bardzo ogólny sposób opisywali rzekomo wykonywane przez nich usługi. Charakterystyczne jest, że obaj nie potrafili wskazać szczegółów poszczególnych prac – miejsc ich wykonania, osób je wykonujących, sposobu rozliczania. Pomimo potwierdzenia współpracy ze Skarżącym, M. B. nie wskazał jaki był jej zakres, jakie prace wykonał na jego rzecz, w jaki sposób się rozliczano, czy prace wykonał samodzielnie czy z wykorzystaniem podwykonawców. Z zeznań T. B. wynika raz, że nie ma wiedzy na temat prac budowlanych wykonanych na rzecz Skarżącego, nie był w stanie potwierdzić, czy faktycznie wykonał prace na wystawionych fakturach. Zeznania i wyjaśnienia M. B. oraz T. B. zostały przez organ gruntownie ocenione wraz z uzasadnieniem dlaczego i w jakim zakresie są niewiarygodne. Ocena ta była wynikiem zestawienia tych dowodów z pozostałymi materiałami zgromadzonym w aktach sprawy. Organy dokonały analizy dokumentów wskazujących zdaniem strony na dysponowanie przez M. B. odpowiednim zapleczem osobowym do wykonywania robót (umowy zlecenia, umowy o dzieło, karty szkolenia wstępnego BHP). Należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez organy, że dokumenty te nie potwierdzają, że osoby zatrudnione przez M. B. wykonywały prace na rzecz Skarżącego. Z decyzji określającej wydanej wobec M. B. wynika niezbicie, iż nie dysponował on zasobem ludzkim, który umożliwiłby prowadzenie działalności gospodarczej przez cały 2013 r., w tak szerokim zakresie, jaki wynika z wystawionych na rzecz Skarżącego faktur. Jedynymi pracownikami firmy p. B. były osoby, które w okresie kwiecień - czerwiec 2013 r. pracowały na budowach USK w B. i Kampusu Uniwersyteckiego w B., przy czym roboty te były wykonywane nie na rzecz Skarżącego lecz na rzecz B. SA i M.L SA. Z ww. decyzji wynika również, że M. B. wystawiał puste faktury VAT na rzecz innych podatników, prowadzących roboty budowlane, głównie na terenie województwa p. Potwierdzeniem ustaleń organów w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez M. B. na rzecz Skarżącego są również wyjaśnienia głównych inwestorów i wykonawców, na rzecz których Skarżący wykonywał usługi budowlane. Jak trafnie zauważył organ, żaden z inwestorów nie potwierdził udziału M. B. w opisanych pracach. Także z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Pracy względem Skarżącego wynika, że na budowie USK w B., firma M. B. nie świadczyła jakichkolwiek prac na rzecz Skarżącego. Z protokołu tego wynika natomiast, że Skarżący przy realizacji swojego zakresu robót budowlanych korzystał z dwóch innych podwykonawców – p. P. G. i A. G., wykonujących obudowy ścian i ścianki działowe. Powyższe dowody, rozpatrzone łącznie, dały organom podstawy do zakwestionowania faktur wystawionych przez M. B. jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobnie Sąd ocenia ustalenia w zakresie faktur, na których jako wystawca widnieje T. B.. Oprócz zeznań i wyjaśnień tego "kontrahenta", które wskazywały na brak jego wiedzy w zakresie rzekomo realizowanych prac budowlanych, o tym, że w 2013 r. nie wykonał prac wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego świadczą też wyjaśnienia głównych inwestorów, na rzecz których Podatnik wykonał usługi budowlane. Zaznaczyć należy, że z wyjaśnień T. B. po okazaniu faktur wystawionych w ramach prowadzonej przez niego działalności, przyznał, że były one wypisywane przez M. Z. – osobę nie zatrudnioną przez p. T. B. lecz zatrudnioną w firmie M. B.. Powyższą okoliczność potwierdziła M. Z., zeznając że faktury były wystawiane w biurze p. M. B. po ustaleniu ich treści między Skarżącym a T. B.. Podkreślić należy, że na co zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że w sprawie było brak logicznego, racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia umów zawartych pomiędzy Skarżącym a firmami M. B. i T. B.. W znacznej części przypadków, wartość robót zafakturowana na rzecz Skarżącego przez obu "kontrahentów" przewyższała wartość tych samych robót odsprzedanych przez Skarżącego na rzecz swoich odbiorców. Zgodzić się należało z organami, że także naruszenie obowiązku regulowania należności w formie bezgotówkowej stanowi jeden z kolejnych dowodów, wskazujących na fikcyjność zakwestionowanych faktur VAT. Także analiza kont bankowych Skarżącego wykazała, iż w termiach wystawiania faktur przez ww. podmioty Skarżący nie dokonywał wypłat gotówki mogących pokryć zobowiązania wynikające z otrzymanych faktur. Za niewiarygodne należało uznać twierdzenia Skarżącego zaprezentowane w skardze, że środki finansowe na opłacanie faktur VAT pochodziły z zasobów gotówkowych zgromadzonych w domu, skrytkach i gotówki wypłacanej ze swoich prywatnych kont. Odnosząc się do zarzutu skargi, błędnej oceny zeznań p. A. K. w aspekcie korzystania z usług firmy M. B. i T. B., w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Z jej zeznań jednoznacznie wynika, że w 2013 r., będąc inżynierem na budowie hal Hartowni i Odlewni w B. oraz Centrum Badań Innowacyjnych w B., nie spotkała się z firmą M. B. bądź T. B.. Firmę M. B. poznała dopiero w 2014 r. na budowie w S., a zatem nie świadczyła ona usług na rzecz Skarżącego w 2013 r. Z jej zeznań wynika również, że wskazywany przez Skarżącego K. T. nie miał roli decyzyjnej i nie odbierał w 2013 r. prac wykonywanych przez podwykonawców. Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle. o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA z dnia 15.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, wyrok z dnia 14.05.2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14, wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że zarówno firmy M. B. jak i T. B. nie świadczyły w 2013 r. na rzecz Skarżącego usług budowlanych, dlatego też wystawione w ich imieniu faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Podkreślić przy tym należy, że organy nie kwestionowały faktu, że Skarżący korzystał w kwestionowanym okresie z usług podwykonawców czy też, że Skarżący wykonał te prace budowlane we własnym zakresie, jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że usług tych nie wykonały firmy M. B. i T. B.. Zakwestionowane i wystawione na rzecz Skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, gdyż dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżący nie miał świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy, które przekonująco wykazały, że faktury wystawione przez M. B. i T. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zaś miał świadomość w działaniu polegającym na wprowadzaniu do obrotu owych "pustych" faktur, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Organy wykazały, że Skarżący posłużył się fikcyjnymi fakturami po to, aby obniżyć podatek należny. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują ww. osoby. W związku z powyższym, organ miał prawo rozliczenia podatku od towarów i usług w odmienny sposób od zadeklarowanego przez Skarżącego. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.