I SA/Bk 260/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2006 r. sprawy ze skargi D. i W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę W następstwie kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec W. B. przez Urząd Skarbowy w S. stwierdzono, że podatnik niezasadnie w 2000 roku wykazał przychód w wysokości [...] zł, wynikający z faktury VAT z dnia [...].03.2000 roku nr [...], wystawionej na rzecz Spółki "H" S.A z tytułu świadczonych usług zarządzania. Zdaniem organu podatkowego świadczone przez podatnika usługi zarządzania nie były wykonywane w ramach wolnego zawodu, lecz stanowiły przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z której przychodem jest kwota należna, a nie otrzymana. Zgodnie z zawartą umową zlecenia podatnikowi przysługiwało wynagrodzenie płatne przez kolejne sześć miesięcy po rozwiązaniu umowy. Umowę rozwiązano [...].05.1999 r., a zatem w kolejnych miesiącach od czerwca do listopada podatnik powinien wystawiać faktury i wykazywać przychód do opodatkowania za 1999, a nie jak to uczynił za rok 2000. Ponadto, w wyniku kontroli stwierdzono dwie faktury VAT o tych samych numerach [...] i z tej samej daty [...].09.2000 roku. Jedna na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, druga na kwotę netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł. Obie faktury zostały wystawione przez P.W. T. W., Przetwórnia Owocowo-Warzywna "S". Zdaniem organu podatkowego druga faktura na kwotę [...] zł nie została wpisana do księgi przychodów i rozchodów. Organ nie przyjął wyjaśnień podatnika, że obie faktury dotyczą jednej transakcji i jedna z nich została wystawiona omyłkowo. Według W. B. dnia [...].09.2000 r. dokonywał on odprawy celnej zakupionych w firmie T. W. towarów handlowych w postaci 7.500 szt. słoików pomidorów w zalewie octowej oraz 8000 szt. słoików pomidorów w sosie własnym. Celnik zażądał wówczas faktury zakupu tych towarów, więc podatnik zadzwonił do firmy T. W. o przesłanie faksem kopii takiej faktury. Później podatnik zorientował się, że faktura jest nieprawidłowa. Do odprawy celnej towaru zakupionego u T. W. dołączono kopię faktury nr [...] na kwotę netto [...] zł, w natomiast według W. B. zakup wyeksportowanych towarów dokonany został na podstawie faktury nr [...] na kwotę [...] zł oraz faktury nr [...] z dnia [...].07. 2000 r. na kwotę netto [...] zł. Na podstawie porównania ilości zakupionych oraz sprzedanych przez podatnika towarów handlowych, po uwzględnieniu stanów remanentowych na początek i koniec roku podatkowego, Urząd Skarbowy w S. uznał jednak, iż W. B. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z nieujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT nr [...]. Jednocześnie wysokość zaniżonego przychodu oszacowano na kwotę [...] zł. W efekcie powyższych ustaleń Urząd Skarbowy w S. w wydanej wobec małżonków D. i W. B. decyzji z dnia [...].11.2001 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].03.2002 r., którą z kolei uchylił Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 28.01.2003 r. sygn. akt SA/Bk 609/02. Sąd uznał wówczas, że w zakresie świadczonych przez podatnika usług zarządzania stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób dostateczny. Natomiast nieuzasadniony okazał się zarzut w zakresie zaliczenia do przychodów uzyskanych w 2000 roku przez W. B. wartości towarów objętych fakturą VAT z dnia [...].09.2000 r. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł. W związku z powyższym Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...].04.2003 r. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].11.2001 r. i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W wydanej ponownie decyzji z dnia [...].07.2003 r. Urząd Skarbowy w S. przyjął, że zebrane w sprawie dodatkowe dowody jednoznaczny potwierdzają fakt prowadzenia przez W. B. pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług zarządzania na rzecz firmy "H". W konsekwencji organ podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia, co do momentu uzyskania przychodu z tego tytułu, tj. od czerwca do listopada 1999 r., a nie w 2000 r. Bez zmian pozostały także ustalenia organu, co do spornej faktury VAT nr [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].10.2003 r., którą z kolei uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 27.02. 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1405/03. Sąd zaakceptował tym razem stanowisko organów podatkowych, iż usługi zarządzania wynikające z umowy zlecenia zawartej z firmą "H" S.A. W. B. wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd wskazał jednak, iż organy podatkowe nie zważyły, że W. B. po [...].05.1999 r., tj. po dacie rozwiązania umowy o zarządzanie, żadnych usług zarządzania na rzecz tej już spółki nie świadczył. W tej sytuacji należność, która mu przysługiwała, może być uważana za karę umowną, z której przychodem jest kwota otrzymana, a nie należna. Poza tym Sąd potwierdził prawidłowość ustaleń organów w zakresie ujawnionej faktury VAT [...] z dnia [...].09.2000 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej przyjął stanowisko Sądu, że należność wynikająca z umowy zarządzania należy uważać za karę umowną. Dlatego też należność tę należało zaliczyć do przychodów W. B. za 2000 r., a nie jak poprzednio za rok 1999. W związku z powyższym, stosownie do art. 230 § l Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].04.2005 r. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego decyzji z dnia [...].07.2003 r., poprzez zaliczenie do przychodów 2000 r. otrzymanej przez W. B. kary umownej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydaną w dniu [...].05.2005 r. decyzją zmienił swoją decyzję z dnia [...].07. 2003 r. w ten sposób, że określił małżonkom W. i D. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...].07.2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku W. i D. B. zarzucili tej decyzji obrazę przepisów: art. 120 - 122, art. 125 § l, art. 180, art. 191, art. 194 § l, art. 201 § l pkt 2, art. 209 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wbrew oczywistym ustaleniom podatkowym, w szczególności przez nie uwzględnienie decyzji Urzędu Skarbowego w Ł., badającego na zlecenie Urzędu Skarbowego w S. sprawę faksokopii kopii faktury nr [...]. Na tej podstawie wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w części dotyczącej kopii faktury [...]. Uzasadniając przedmiotowe zarzuty skarżący stwierdzili, że dostarczane przez podatników dowody nie były uwzględniane (kontrakt z firmą C., korespondencja pomiędzy firmą T. W. a PHO E., świadectwo CIS, anulowana faktura [...]). Organy podatkowe, wbrew stanowisku Urzędu Skarbowego w Ł. wyrażonym w decyzji Nr [...] z dnia [...].10.2001 r., nie mając żadnych podstaw stwierdziły, że PHU E. kupiło, a następnie sprzedało towar opisany w faksokopii faktury nr [...]. Decyzją Urzędu Skarbowego w Ł. ukarano T. W. podatkiem VAT za wystawienie faktury nr [...] na podstawie art. 33 ustawy z dnia 08.01.1993 roku (Dz. U. Nr 11, poz. 50). Przedmiotową decyzją Urząd Skarbowy w Ł. nie stwierdził, że Przedsiębiorstwo T. W. sprzedało dodatkowy towar, nie ukarano też Pana W. podatkiem dochodowym. Skarżący zarzucają, że ten dowód został pominięty przy wydawaniu decyzji, nie było go w aktach sprawy do kwietnia 2005 r. a znalazł się w spisie akt w lipcu 2005 r. Skarżący podnieśli także, ze wnosili o wznowienie postępowania w tej sprawie, jednak w odpowiedzi otrzymali decyzję z Urzędu Skarbowego w S. o odmowie wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że zagadnienie spornej kopii faktury zostało już rozstrzygnięte wcześniej w wyroku NSA z dnia 28.01.2002 r. sygn. akt SA/Bk 609/02. Wyjaśnił też, że wskazana przez skarżącego decyzja Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...].10.2001 r. ze sprawy Pana T. W. w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2000 roku nie stanowi nowego dowodu w sprawie, który podlegałby ocenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w przeprowadzonym ponownie postępowaniu odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie mogła być uwzględniona. Jak wynika z przebiegu całej sprawy, prowadzony od kilku lat przez W. B. spór z organami podatkowymi w przedmiocie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. zaowocował już kilkoma wyrokami sądów administracyjnych. Słusznie organ podatkowy w odpowiedzi na skargę zwraca uwagę, że w wydanych wyrokach przedmiotem oceny był także spór dotyczący ujawnionej w toku kontroli podatkowej faksokopii faktury nr [...] z dnia [...].09.2000 r. na kwotę netto [...] zł, wystawionej na rzecz firmy W. B. przez Przedsiębiorstwo T. W. z S. W wyroku z dnia 28.01. 2003 r. sygn. akt SA/Bk 609/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, choć uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...].03.2002 r. na skutek nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, to jednak w zakresie zaliczenia do przychodów W. B. obrotu związanego z ujawnioną faksokopią faktury [...], Sąd ten wyraźnie stwierdził, że zarzuty skargi są niezasadne. Wyrok ten jest prawomocny. Następnie również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpoznając sprawę ze skargi na nową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., w wyroku z dnia 27.02.2004 r., sygn. akt SA/Bk 1405/03 stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko zajęte przez organy podatkowe w zakresie dotyczącym ujawnionej faksokopii faktury [...] i w rezultacie zwiększenie przychodów W. B. o kwotę [...] zł. Sąd ten z innych przyczyn uchylił wówczas zaskarżoną decyzję. Pełnomocnik skarżących wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc w niej zarzut dotyczący wyłącznie spornej faksokopii faktury VAT. Po rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11.01.2005 r. sygn. akt I FSK 1219/04 oddalił powyższą skargę kasacyjną i w rezultacie wyrok sądu I instancji także uzyskał walor prawomocności. Prawomocny wyrok wiąże nie tylko strony i sąd, który go wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby – art.170 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części przywoływanej w skrócie jako u.p.p.s.a. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia. W doktrynie i judykaturze zwraca się uwagę, iż swoistość mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, iż także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale też i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są związane treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie tego w wydanych przez nie rozstrzygnięciach (zob. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 240-241; a także przywołany tam wyrok NSA z dnia 19.05.1999r., sygn. akt IV SA 2543/98). W świetle zatem przepisu art.170 u.p.p.s.a. orzekający w tej sprawie Sąd musi uwzględnić treść prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.01.2003 r. sygn. akt SA/Bk 609/02, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27.02.2004 r., sygn. akt SA/Bk 1405/03. Wbrew temu, co starali się wykazać skarżący, od czasy wydania tych orzeczeń nie uległy zmianie ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności nie jest kolejnym i nowym dowodem w tej sprawie decyzja Urzędu Skarbowego w Ł. Nr [...] z dnia [...].10.2001 r., w której orzeczono o zobowiązaniu podatkowym T. W. w podatku od towarów i usług na podstawie art. 33 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Jak wynika z akt administracyjnych sprawy decyzja ta została dołączona do tych akt już dnia [...].07.2003 r. wraz z odwołaniem złożonym od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].07.2003 r. (k. 20/11 tomu II akt administracyjnych). Jak wyjaśnił organ odwoławczy w spisie akt jest oznaczone odwołanie z dnia [...].07.03 r. wraz z załącznikami, ilość kart 34 i jest to identyczny spis treści, jaki został dołączony przez stronę skarżącą do niniejszej skargi. Decyzja ta była więc znana: Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., orzekającemu decyzją z dnia [...].10.2003 r.; Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, orzekającemu wyrokiem z dnia 27.02. 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1405/03; a także Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, orzekającemu wyrokiem z dnia 11.01.2005 r. sygn. akt I FSK 1219/04. Ponadto, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie W. B. twierdząc, że faktura VAT [...] z dnia [...].09.2000r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł wystawiona została przez firmę T. W. omyłkowo, nie wyjaśnił przekonująco, dlaczego w trakcie odprawy celnej w dniu [...].09.2000 r. nie przedłożył funkcjonariuszowi celnemu właściwej faktury i dlaczego faktura została przesłana faksem na granicę z firmy T. W., a nie z firmy prowadzonej przez podatnika. Skoro podatnik twierdzi, że zakupu wyeksportowanego towaru dokonał na podstawie dwóch faktur, to dlaczego w Urzędzie Celnym przedłożył kopię tylko jednej faktury. Zważyć przy tym należy, że określona przepisami ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) konstrukcja tego podatku zakłada, że zobowiązanie podatkowe powstaje w nim z mocy samego prawa, zaś obliczenie podatku pozostawione jest samemu podatnikowi. Dając podatnikowi możliwość dokonywania samoobliczania wysokości zobowiązań podatkowych, Państwo obdarza go zaufaniem, że będzie to czynił w sposób uczciwy. Wiąże się z tym szczególna odpowiedzialność podatnika za zgodne z przepisami prawa, staranne i rzetelne ewidencjonowanie wszystkich zdarzeń mających wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego. Okoliczności tej sprawy wskazują, że W. B. takiej staranności zabrakło. Podnoszona natomiast w skardze kwestia odmowy wznowienia postępowania podatkowego w tej sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. została rozstrzygnięta w innej decyzji, na którą służą stronie odrębne środki zaskarżenia. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, że skarga jest niezasadna, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.