I SA/Bk 262/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. sprawy ze skargi C. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].12.2008 r., nr [...], 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W dniu [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., działając m.in. w oparciu o art. 113 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "O.p."), wydał decyzję nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pani C. L. (dalej również Skarżąca), jako osoby firmującej działalność Pani M. J., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2009 r. nr [...], Organ odwoławczy wyjaśnił, iż firmanctwo zostało uregulowane w art. 113 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Wystąpienie firmanctwa w rozumieniu powołanego przepisu warunkują w ocenie organu trzy przesłanki: świadoma zgoda osoby użyczającej swojego imienia i nazwiska lub firmy; zatajenie przez podatnika prowadzenia działalności, albo jej rozmiarów, a w konsekwencji uchylanie się od opodatkowania; powstanie zaległości podatkowej w okresie, w którym firmujący użyczał swego imienia lub nazwiska albo firmy. Za bezsporne organ uznał przy tym, że Pani M. J. prowadziła sprzedaż wysyłkową (odzieży, obuwia i kosmetyków) za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro, wykorzystując konto użytkownika (login) "[...]", zarejestrowane przez Skarżącą. Pani M. J. założyła na portalu internetowym Wirtualna Polska adres pocztowy [...], podała swój numer telefonu oraz założyła rachunek bankowy w [...] na swoje imię i nazwisko, na który miały być wpłacane pieniądze na nazwisko Skarżącej. Sprzedaż towarów przez Panią M. J. za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mówi art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie ulega wątpliwości, że Skarżąca wiedziała o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez Panią M. J. Wskazują na to zeznania złożone do protokołu przesłuchania sporządzonego 20 lutego 2008 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., gdzie Skarżąca zeznał, że "Moja koleżanka J. M. zam. [...], gm. C. (tel. [...]) poprosiła żebym udostępniła jej konto na Allegro, bo miała kilka rzeczy do sprzedania i prawdopodobnie do tej pory korzysta z mego konta. ... Wiadomo mi, że kiedyś ta koleżanka prowadziła hurtownię odzieży używanej sprowadzonej z zagranicy i prawdopodobnie za pośrednictwem mego konta na Allegro sprzedawała odzież sprowadzoną z Anglii". Odnosząc się do podnoszonej przez stronę okoliczności nieosiągania korzyści finansowych z tytułu udostępnienia konta użytkownika, organ wyjaśnił, że brak korzyści finansowych z tytułu udostępnienia konta, nie może zwalniać z odpowiedzialności podatkowej z tytułu firmanctwa. Organ stwierdził zatem, że udostępnienie przez Skarżącą Pani M. J. konta użytkownika (loginu) "[...]" na portalu internetowym Allegro do prowadzenia sprzedaży wysyłkowej (odzieży, obuwia i kosmetyków), wypełnia dyspozycje art. 113 O.p. Z powyższą decyzją organu odwoławczego nie zgodziła się Skarżąca i wywiodła do tut. Sądu skargę, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji. W skardze oraz piśmie stanowiącym jej uzupełnienie, Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 113 O.p., wskazując, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika jej zamiar zatajenia prowadzenia przez inną osobę działalności gospodarczej. Skarżąca wyjaśniła, że nie była w ogóle świadoma tego, że znajoma wykorzystywała jej konto na portalu Allegro do prowadzenia swoich interesów. Dodała, że o niczym nie wiedziała i nie czerpała z tego żadnych korzyści. Ponadto zdaniem Skarżącej naruszone zostały przepisy Kodeksu Cywilnego, dotyczące podstawowych zasad przenoszenia własności. Nie będąc właścicielem towarów nie mogła bowiem ich sprzedać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dostrzegł naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przedmiotem sporu jest stan faktyczny sprawy związany z ustaleniem, czy w sprawie wystąpiły przesłanki pozwalające na uznanie, że w sprawie mamy do czynienie z tzw. firmanctwem. Istota firmanctwa wynika z treści art. 113 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Określona w tym przepisie odpowiedzialność związana z firmanctwem ma, więc charakter sankcji skierowanej przeciwko osobie, która zezwalając na posługiwanie się jej imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą, współdziałała z podatnikiem w celu uchylania się od opodatkowania. By można było mówić o odpowiedzialności związanej z firmanctwem w postępowaniu podatkowym muszą być wykazane trzy obligatoryjne przesłanki tej odpowiedzialności określone w art. 113 O.p. Ustalenia wymaga przede wszystkim, czy podmiot, który użycza swojego imienia lub nazwiska, albo firmy, działał świadomie, godząc się na to. W doktrynie podnosi się przy tym, że chodzi tu także o świadomość firmującego, że podatnik (firmowany) ma na celu zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Toruń 2007, s. 763). Dodatkowo organ podatkowy musi wykazać, iż działanie podatnika (firmowanego) miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności, albo też jej rozmiarów, co wiązać należy także z uchyleniem się od opodatkowania. Nadto przesłanką odpowiedzialności jest wykazanie, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy. Trzeba zauważyć, iż z trzech przesłanek odpowiedzialności za firmanctwo, tylko jedna jest zależna od firmującego (zgoda na użycie nazwiska, firmy lub nazwy), pozostałe zaś zależą od działania firmanta (rzeczywistego podatnika). Z uwagi na sankcyjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmanta w celu ustalenia istnienia firmanctwa i odpowiedzialności z tego tytułu osoby trzeciej, niezbędne jest należyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego istotą jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny z punktu widzenia przepisów materialnoprawnych (w tym przypadku art. 113 O.p.). W przedmiotowej sprawie organy wykazywały, że Skarżąca firmowała swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez Panią M. J., co wobec spełnienia pozostałych przesłanek, tj. zatajenia prowadzonej przez firmowanego działalności oraz wykazania, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy – ma prowadzić do odpowiedzialności Skarżącej na podstawie art. 113 O.p. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednak na uznanie, że w sprawie została spełniona pierwsza ze wskazanych przesłanek odpowiedzialności zależna od osoby firmującej, tj. istnienie świadomego działania Skarżącej w użyczeniu swojego imienia i nazwiska i godzenie się na wykorzystanie tych danych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Panią M. J. Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą a dowolnością oceny dowodów. Granica ta nie jest ostra, ale doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: zgodność oceny z prawidłami logiki, nauki i doświadczenia życiowego; traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych; ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronność oceny (por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s. 163-164). Wspomniane granice zostały w niniejszej sprawie przekroczone przez organy. W głównej mierze oparto się na zeznaniach przesłuchanej w charakterze strony Skarżącej, złożonych w dniu [...] lutego 2008 r., nie ustosunkowując się pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie w tym m.in.: oświadczenia Skarżącej z [...] października 2008 r. złożonego w związku z kontrolą prowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. (k-10 akt admin.), treści zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skierowanego do Prokuratury Rejonowej w B. oraz zeznań świadka Pani M. J. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Zeznania Skarżącej z [...] lutego 2008 r. złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym nie potwierdzają tezy zaprezentowanej w skarżonej decyzji, że Skarżąca miała wiedzę o fakcie prowadzenia przez Panią M. J. działalności gospodarczej z wykorzystaniem imienia i nazwiska strony. Ocena tych zeznań jest dowolna i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca w zeznaniach tych potwierdziła jedynie, że Pani M. J. zwróciła się do niej z prośbą o udostępnienie konta na Allegro w celu sprzedaży kilu rzeczy. Zeznania te wskazują również na wiedzę strony o fakcie prowadzenia przez Panią M. J. hurtowni odzieży używanej i wiedzę o możliwości sprzedawania tej odzieży za pośrednictwem tego konta. Same w sobie, nie świadczą jednak o świadomości Skarżącej, że udostępnia swoje dane osobowe w celu firmowania działalności gospodarczej Pani M. J. Zwłaszcza, że z wyjaśnień strony, złożonych na piśmie w dniu [...] października 2008 r. wynika, że o prowadzeniu przez M. J. działalności gospodarczej, firmowanej jej nazwiskiem, Skarżąca dowiedziała się dopiero podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. W wyjaśnieniach tych Skarżąca wskazała, że zezwoliła koleżance na sprzedaż kilku rzeczy za pośrednictwem swojego konta Allegro, gdyż miała być to sprzedaż sporadyczna. Na uwagę zasługuje przy tym, że w dniu [...] września 2008 r. Skarżąca złożyła do Prokuratury Rejonowej w B., zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na jej szkodę przez Panią M. J. Organy dokonując ustaleń stanowiących podstawę wydanych decyzji, pominęły ww. dowody. Swoje rozstrzygnięcie oparły jedynie na zeznaniach strony z [...] lutego 2008 r., złożonych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS w B., co już świadczy o naruszeniu art. 191 O.p. Ocena materiału dowodowego jest dowolna, gdy dotyczy wyłącznie jego części, tylko niektórych, wybiórczo dobranych dowodów zgromadzonych w sprawie. Tymczasem, aby organ mógł dokonać swobodnej oceny dowodów, powinien przeanalizować wszystkie zgromadzone w sprawie dowody i sprawdzić, czy logiczne wnioski płynące z tej analizy, pozwalają na wysnucie tak daleko idącej tezy o świadomości Skarżącej firmowaniu swoim nazwiskiem działalności gospodarczej, prowadzonej przez inną osobę, a także świadomości, że osoba firmowana ma na celu zatajenie prowadzenie działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Ocena przeprowadzona w niniejszej sprawie nie pozwala na postawienie takich wniosków, co przy tak przeprowadzonym postępowaniu wyklucza zastosowanie art. 113 O.p. Poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, naruszono zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p., a znajdującą swoje rozwiniecie w postanowieniach art. 187O.p.. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu naruszenie ww. przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tym samym istniały przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych w obu instancjach, jako niezgodnych z prawem. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że wydane w tej sprawie decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią ocenę zawartą w wyroku i dokonają wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.