I SA/Bk 263/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłego męża 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu radcy prawnego M. K. kwotę brutto 4.392 zł (słownie: cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote), w tym VAT 792 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt dwa złote) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. Wnioskiem z [...] stycznia 2008 r., Pani B. S. (dalej także, jako: "skarżąca"), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o umorzenie zaległości podatkowych, wynikających z przeniesienia odpowiedzialności za zaległości byłego męża Pana D. S. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., styczeń, luty i marzec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i marzec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek umotywowano trudną sytuacją finansową i rodzinną. Decyzją z [...] lutego 2008 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. odmówił zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ uznał, że sytuacja majątkowa skarżącej na tle innych osób nie jest aż tak trudna, gdyż posiada stałe źródło dochodów ze stosunku pracy, otrzymuje pomoc organów samorządowych i innych instytucji, a brak dostatecznych dochodów, nie stanowi sam w sobie wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami. Organ uznał, że udzielenie ulgi jest niecelowe, gdyż zaległości podatkowe powstały w czasie trwania małżeństwa i przed zniesieniem wspólności majątkowej małżeńskiej Pana D. S. i Pani B. S. Wskazano, że powodem powstania przedmiotowych zaległości nie były zdarzenia losowe, lecz niewłaściwe postępowanie byłego męża skarżącej, który świadomie doprowadził do takiej sytuacji przez nierzetelne prowadzenie urządzeń księgowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., nie podzielił przy tym stanowiska skarżącej, że jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowego byłego męża skończyła się z dniem 31 grudnia 2007 r. i stwierdził, że zobowiązania te, wynikające z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności z tytułu VAT (należność główna [...] zł plus odsetki za zwłokę) oraz z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (należność główna [...] zł plus odsetki za zwłokę), nie uległy przedawnieniu i są aktualne. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] maja 2008 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zobowiązań podatkowych i powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie "O.p."), organ odwoławczy stwierdził, że ocena występowania w konkretnej sprawie przesłanek do zastosowania ulgi może być dokonana tylko po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Wskazał, iż za ważny interes strony przyjmuje się sytuację, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych, zobowiązany nie jest w stanie uregulować ciążących na nim zobowiązań. Natomiast interes publiczny odnosi się w swej istocie do spraw związanych z funkcjonowaniem państwa oraz organów władzy publicznej jako pewnej całości. Organ drugiej instancji wskazał, że oceniając ważny interes podatnika brany jest pod uwagę także interes budżetu Państwa, gdzie należności podatkowe stanowią podstawowe źródło dochodów budżetowych, z których realizowane są cele ogólnospołeczne. Zasadą prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania, natomiast ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek od tych zaległości są wyjątkiem od tej zasady i mogą być stosowane wyłącznie w nadzwyczajnych przypadkach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotowe zaległości powstały w wyniku wydania decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe byłego małżonka Pana D. S. z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych (decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. wydane na podstawie art. 110 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, orzekające o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe byłego małżonka: z [...] sierpnia 2007 r. Nr [...], z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty i marzec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2007 r., Nr [...] oraz z dnia [...] września 2007 r. Nr [...], dotycząca zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i marzec 2002 r. uchylona w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B., który określił wysokość odsetek w innej wysokości, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Obie decyzje organu odwoławczego zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.). Organ odwoławczy podniósł, że skarżąca posiada rozdzielność majątkową małżeńską od [...] maja 2002 r. oraz, że wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z [...] sierpnia 2005 r., sygn. akt [...] orzeczono rozwiązanie małżeństwa strony z Panem D. S. poprzez rozwód, które to orzeczenie uprawomocniło się [...] września 2005 r. Oznacza to, iż wnioskodawczyni odpowiada solidarnie z byłym małżonkiem za zobowiązania podatkowe powstałe w trakcie wspólności majątkowej niezależnie od argumentu podniesionego w odwołaniu, iż to strona jest osobą poszkodowaną w całej tej sytuacji i to nie ona naraziła budżet państwa na straty. Analizując sytuację majątkową i rodzinną skarżącej, organ odwoławczy wskazał, że wnioskodawczyni jest zatrudniona w SP ZOZ w A. z wynagrodzeniem miesięcznym ok. 1.400,00 zł netto. Posiada dzieci w wieku 14 i 16 lat, które mają zasądzone alimenty od ojca w wysokości 250,00 zł na każde dziecko. W związku z tym, że ojciec nie wywiązuje się z nałożonego obowiązku strona otrzymuje z MOPS w A. zaliczki alimentacyjne w wysokości 340,00 zł miesięcznie na dwoje dzieci. Wnioskodawczyni otrzymuje również zasiłek rodzinny w wysokości 128,00 zł miesięcznie na dwoje dzieci. W 2007 r. skarżąca otrzymała jednorazową zapomogę z Izby Pielęgniarskiej w wysokości 400,00 zł. i w drugim półroczu 2007 r. otrzymywała zasiłki w postaci obiadów dla dzieci. Według oświadczenia, skarżąca nie posiada żadnego majątku nieruchomego jak i ruchomego, środków pieniężnych na rachunkach bankowych i lokatach terminowych, wierzytelności i innych praw majątkowych oraz mieszka z dziećmi w budynku mieszkalnym, stanowiącym własność teściów. W ocenie organu, sytuacja rodzinna i finansowa skarżącej jest niewątpliwie sytuacją trudną, jednakże nie uzasadnia przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Podkreślono, iż brak dochodów lub majątku podatnika w dacie rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie jest sam w sobie wystarczającą przyczyną uwzględnienia wniosku. W sytuacji umorzenia zaległości podatkowej mamy do czynienia z definitywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Natomiast w razie odmowy przyznania takiej ulgi organ podatkowy może dochodzić należnego zobowiązania aż do okresu jego przedawnienia, które może być rozciągnięte w czasie z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Również sytuacja ekonomiczna skarżącej może ulec zmianie i w przyszłości może być ona zdolna do uregulowania obciążających ją zaległości. Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą być uzasadnione szczególnymi względami. Zdaniem organu przyczyn powstania zaległości w przedmiotowej sprawie nie można zaliczyć do zdarzeń o charakterze wyjątkowym, czy też nadzwyczajnym. Powstały one w czasie trwania małżeństwa i przed zniesieniem wspólności majątkowej małżonków. Powodem powstania zaległości nie były zdarzenia losowe, tylko niewłaściwe postępowanie byłego małżonka skarżącej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skutkiem takiego działania było doprowadzenie do powstania zaległości podatkowych i w rezultacie orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe byłego męża na podstawie art. 110 § 1 O.p. Ponadto, badając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił, iż zawiadomieniem z [...] czerwca 2003 r., Nr [...] (odebranym przez Pana S. [...] czerwca 2003 r.) zajęto wynagrodzenie za pracę podatnika na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz styczeń i luty 2002 r. Następnie na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w dniu [...] listopada 2005 r. zostało dokonane zajęcie nieruchomości. Powyższe w ocenie organu wskazuje, iż w stosunku do byłego męża skarżącej nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia i tym samym zaległości podatkowe orzeczone decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości byłego małżonka pozostają wymagalne. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, Pani B. S. wywiodła do tut. Sądu skargę. Skarżąca przedstawiła swoją sytuację materialną uzasadniając, iż jest ona trudna i spowodowana zdarzeniem losowym, tj. zadłużeniem powstałym wobec jej byłego męża, na które nie mogła mieć wpływu. Podniosła, że nigdy nie będzie w stanie uregulować przedmiotowych zaległości podatkowych oraz, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2007 r., [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe byłego męża z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Stwierdziła także, iż zaległość dotycząca VAT za marzec 2002 r. uległa przedawnieniu z powodu niezastosowania skutecznego środka egzekucyjnego. W piśmie z 24 października 2008 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, działający w imieniu skarżącej pełnomocnik – radca prawny ustanowiony z urzędu, wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych. Pełnomocnik podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez rozstrzyganie z powołaniem się na nieustaloną wysokość zobowiązania podatkowego oraz z naruszeniem art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. dysponował już wiedzą, iż w dniu 8 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem wydanym w sprawie I SA/Bk 44/08 uchylił jego decyzję z [...] grudnia 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe jej byłego męża z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z równoczesnym orzeczeniem, iż decyzja ta nie może być wykonana w całości. Wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, organ drugiej instancji pominął, więc całkowicie kwestię rzeczywistej wysokości zobowiązania, o umorzenie którego występowała skarżąca. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że interes publiczny, przywoływany w art. 67a O.p, polegający m.in. na obowiązku stosowania art. 120 O.p. i działania organów skarbowych na podstawie przepisów prawa, nakazuje badanie również w toku postępowania o zastosowaniu ulg podatkowych, czy zobowiązanie obiektywnie powstało i istnieje, niezależnie nawet od wcześniejszych formalnych rozstrzygnięć w tym zakresie. Informacja o tym zakresie aktywności organów podatkowych winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach ich decyzji, mając na uwadze zasadę budowy zaufania do działalności organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p. Pełnomocnik podniósł także, iż sytuacja rodzinna i materialna skarżącej jest bardzo zła, a jej rodzina spełnia kryteria "pomocowe" systemu opieki społecznej. Strona przeciwna ignoruje jednak istnienie tak trudnej sytuacji i swoim rozstrzygnięciem podtrzymuje stan zagrożenia bytu tej rodziny, wywołany przy tym przez inną osobę - byłego męża skarżącej. W ten sposób organ rozstrzygający w sposób ewidentny pomija istnienie i znaczenie art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w skarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego uchylenia przez WSA w Białymstoku decyzji z [...] grudnia 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe byłego męża skarżącej z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., organ stwierdził, że wyrok ten nie mógł wpłynąć na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Orzeczenie WSA wydane 8 maja 2008 r. w sprawie I SA/Bk 44/08, nie było prawomocne w dniu wydawania decyzji przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powyższe oznacza, że organy podatkowe decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadza do systemu prawa podatkowego swego rodzaju "luz decyzyjny", przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) rozłożenia na raty zaległości podatkowej w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Nie oznacza to jednak, że rozstrzygnięcia organów, podejmowane w przedmiocie ulg podatkowych, mogą być dowolne. Uznanie organu winno zostać poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważeniem wskazanych wyżej przesłanek. Towarzyszy temu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Obowiązki owe bezpośrednio wynikają z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla się przy tym, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy zaległość w podatku powinna być umorzona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt l SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex Nr 33404). Rozpoznając przedmiotową skargę, Sąd zauważa, że organ nie zastosował się do wymienionych reguł postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcie skarżonej decyzji oparte zostało przede wszystkim na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego. Organ rozpatrujący wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej powinien w pierwszej kolejności ustalić wysokość zaległości podatkowej podatnika, po to, aby właściwie ocenić ewentualne wystąpienie jednej z przesłanek zastosowania ulgi, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wysokość zaległości podatkowej niewątpliwie wpływa na ocenę przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie, w której organy odmówiły skarżącej umorzenia zaległości podatkowych, wynikających z przeniesienia odpowiedzialności za zaległości jej byłego męża z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i marzec 2002 r., jedynie wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług była ostatecznie znana na dzień orzekania przez organ odwoławczy. Przypomnieć, bowiem trzeba, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z [...] sierpnia 2007 r. Nr [...], dotycząca odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłego małżonka skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2007 r., Nr [...], a skarga została oddalona wyrokiem WSA w Białymstoku z 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 24/08. Natomiast w kwestii dotyczącej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe jej byłego męża z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, tut. Sąd, rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2007 r. nr [...] wydaną w tym przedmiocie, uchylił zaskarżoną decyzję (prawomocny wyrok z 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 44/08). Powyższe wskazuje, że organ odwoławczy, wydając w dniu [...] maja 2008 r. decyzję w sprawie odmowy udzielenia stronie wnioskowanej przez nią ulgi podatkowej, ustalenia, co do wysokości zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oparł na decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Błędne jest stanowisko organu, że orzeczenie Sądu nie mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie wniosku strony. We wspomnianym wyroku Sąd na podstawie art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie: "u.p.p.s.a.", stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Oznacza to, że decyzja dotycząca odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe jej byłego męża z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, już od chwili wydania wyroku, pomimo, że na dzień rozstrzygania niniejszej sprawy przez organ odwoławczy, wyrok ten nie był jeszcze prawomocny (zob. wyrok NSA z 29 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 591/04, opublikowany w ONSAiWSA 2004/2/32). Kolejną kwestią wymagającą zaakcentowania jest ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultatem było uznanie przez organy, że w sprawie niniejszej nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W orzecznictwie sądowo-administracyjnym "ważny interes podatnika" definiuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Prawidłowa ocena okoliczności wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" wymaga przeprowadzenia dokładnej analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej wnioskującego o zastosowanie ulgi podatkowej. W judykaturze wskazuje się przy tym, że umorzenie zaległości podatkowych, będzie uzasadnione w takich przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (zob. np. wyrok NSA z 18 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 372/99, LEX nr 40735, wyrok NSA z 3 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 983/98, LEX nr 40722). Definiując kolejną przesłankę zastosowania przedmiotowej ulgi tj. istnienia "interesu publicznego", należy wskazać, iż przez to pojęcie doktryna rozumie dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (por. komentarz do art. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Ponadto, naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP, jest powszechność opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią, zatem odstępstwo od tej zasady, winny zatem być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika. Przy ocenie, czy sytuacja podatnika kwalifikuje się do zastosowania ulgi podatkowej na uwadze trzeba mieć również inne zasady konstytucyjne, w tym m.in. zasadę wyrażoną w art. 71 Konstytucji RP. Zgodnie z ustępem pierwszym tej normy konstytucyjnej, "Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych". Szczególny charakter pomocy ze strony Państwa w takich sytuacjach oznacza pomoc, która wykracza poza zakres zwykłego uwzględniania potrzeb rodziny (zob. uzasadnienie wyroku TK z 8 maja 2001 r., sygn. akt P 15/00, OTK 2001/4/83). Omawiana norma konstytucyjna, będąca jednym z elementów konstytucyjnej ochrony rodziny przyznaje, zatem prawo do szczególnej pomocy zwłaszcza rodzinom niepełnym, znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, zauważenia wymaga, że z ustaleń organów wynika, że skarżąca samotnie wychowuje dwójkę małoletnich dzieci oraz, że były mąż jest pozbawiony wolności i nie partycypuje w kosztach utrzymania dzieci, pomimo zasądzonych alimentów. Skarżąca uzyskuje miesięczny dochód z wynagrodzenia za pracę w kwocie 1.700 zł. Korzysta przy tym z pomocy finansowej MOPS (zasiłek rodzinny). W tych okolicznościach organy, oceniając sytuację materialną strony w kontekście wystąpienia przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej powinny mieć na uwadze również konstytucyjne wartości, płynące z cytowanego uregulowania art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. W skarżonej decyzji takich rozważań zabrakło. Powyższe koresponduje również z faktem, że umorzenie zobowiązania podatkowego jest przywilejem stosowanym przez Państwo po to, by poprzez stosowanie zasady powszechności opodatkowania i egzekwowanie podatku, nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych. W gruncie rzeczy nadrzędnym celem jest to, aby wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Organy powinny, zatem wziąć również pod rozwagę, czy w związku z sytuacją majątkową i rodzinną skarżącej, w ogóle realne jest ściągnięcie należności podatkowych, jakie ciążą na zobowiązanej, czy też koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie będą wyższe od możliwych do ściągnięcia kwot. Nie bez znaczenia jest również przeanalizowanie, w jakim stopniu egzekwowana przez organy kwota z rachunku bankowego skarżącej, wpływa na zmniejszenie należności głównej. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w niniejszej sprawie, zwłaszcza, że porównując wysokości dochodu skarżącej z kwotą zaległości podatkowych, ta ostatnia wartość jest bardzo duża. Sąd pragnie również zauważyć, że organ pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie brakiem interesu publicznego wyraził wprawdzie pogląd, iż zastosowanie dobrodziejstwa z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wymaga zaistnienia szczególnych okoliczności, szczególnie gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach nie jest możliwa z przyczyn niezależnych od zobowiązanej lub spowodowaniem czynników, na które zobowiązana nie może mieć wpływu. Ostatecznie jednak organ ten uznał, że udzielenie ulgi w przedmiotowym przypadku jest niecelowe, gdyż zaległości podatkowe, o umorzenie których ubiega się strona, powstały w czasie trwania małżeństwa z Panem D. S. i przed zniesieniem wspólności majątkowej małżeńskiej. Jednocześnie organ nie poddał analizie sytuacji w jakiej znalazła się skarżąca tj. nie ustalił czy jej sytuacja jest efektem czynników, na które nie miała wpływu zwłaszcza, że jej odpowiedzialność jest wynikiem zastosowania instytucji, która organom podatkowym pozwala na dochodzenie świadczeń od podmiotów innych niż pierwotny dłużnik oraz czy uregulowanie przez skarżącą zaległości podatkowych, powstałych na skutek działalności jej byłego męża jest w ogóle możliwe. W ocenie Sądu nie jest wystarczające ogólne powołanie się na rozumienie pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" oraz wskazanie, że powodem powstania zaległości nie były zdarzenia losowe, lecz niewłaściwe postępowanie byłego męża skarżącej. Powyższe względy przekonują zdaniem Sądu, że dokonana w sprawie ocena sytuacji wnioskodawczyni wykracza poza swobodę uznania administracyjnego i nosi znamiona dowolności. W przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym szczególnego znaczenia nabiera wynikający z art. 210 § 4 O.p. obowiązek należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia i przedstawienia oceny wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi. Uzasadnienie skarżonej decyzji z powodów wyżej przedstawionych nie spełnia tych wymagań, podważając tym samym zaufanie podatnika do organów podatkowych. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, iż zaległość dotycząca VAT za marzec 2002 r. uległa przedawnieniu z powodu niezastosowania skutecznego środka egzekucyjnego, Sąd pragnie zauważyć, że organ podatkowy stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wygasło na skutek przedawnienia. Konsekwencją tego było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. decyzji z [...] lutego 2008 r. ([...]), umarzającej postępowanie wszczęte wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu VAT za ten miesiąc. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien wyeliminować wymienione wyżej uchybienia (co jednocześnie stanowi wskazania dotyczące sposobu i kierunku dalszego procedowania). Orzeczenie o tym, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, Sąd oparł o przepis art. 152 u.p.p.s.a., a o przyznaniu pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu w ramach prawa pomocy wynagrodzenia oraz zwrotu niezbędnych wydatków w oparciu o art. 244 i art. 250 u.p.p.s.a.