I SA/Bk 263/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi Ł. P. G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Ł. P. G. S. w B. (dalej również jako skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego w postaci aromatycznej melasy S.[...] stanowiącej tytoń do palenia, zakupionej w styczniu 2013 r. w ilości 89,50 kg na kwotę 57.459 zł, z terminem płatności ustalonym na dzień [...] lutego 2014 r. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się skarżący wnosząc odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że w wyniku kontroli, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. w "Punkcie sprzedaży – a." w B. przy ul. [...] należącym do firmy G. S. Ł. P., ustalono, iż przedmiotem działalności firmy była m.in. sprzedaż e-papierosów i akcesoriów do e-palenia, a także różnego rodzaju wyrobów o wspólnej nazwie handlowej "M.". Próbki wyrobów "M." Ł. P. przekazał funkcjonariuszom celnym celem wykonania badań laboratoryjnych w Wydziale Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. oraz ustalenia, czy przedmiotowa melasa jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Sporządzone przez laboratorium celne sprawozdanie z badań o nr [...] z [...] maja 2013 r. i [...] z [...] czerwca 2013 r. zawierają wyniki przeprowadzonych analiz i badań próbek wyrobów o nazwie handlowej "M." różnych aromatów, z których wynika, że takie wyroby klasyfikuje się jako produkty niezawierające tytoniu, przeznaczone do palenia w fajkach wodnych do kodu CN 2403 99 90. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje że, parametry fizykochemiczne i użytkowe nabytej przez skarżącego melasy S.[...], ustalone w wyniku badań próbek przez laboratorium celne, wygląd opakowań jednostkowych oraz obecność w tych opakowaniach ustników potwierdzają przeznaczenie przedmiotowej melasy do palenia konsumpcyjnego w fajce wodnej. Strona dokonała zatem nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu w postaci melasy aromatycznej S., przeznaczonego do palenia konsumpcyjnego bez konieczności jego dalszego przetwarzania, w fajkach wodnych na terytorium Wielkiej Brytanii od firmy Zenith Wholesale Ltd. Bezspornym jest także, iż towar został wprowadzony na terytorium kraju w dniu [...] stycznia 2013 r. Powołując treść art. 98 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.a." organ II instancji wskazał, że produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia, (ust. 2 i 3 nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy papierosów). Dodatkowo jedynym wyłączeniem z wyrobów tytoniowych są produkty, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Dyrektor Izby Celnej w B. uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie i wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 98 ust. 1, 5 i 8 i art. 99 ust. 8 u.p.a. Decyzja organu I instancji została bowiem oparta na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Rozstrzygniecie to wskazuje również podstawy prawne pozwalające na uznanie za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Dodatkowo badania próbek towaru o nazwie handlowej melasa S. przeprowadzone przez laboratorium celne wskazują, iż stanowi ona jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania i jest to wyrób akcyzowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, natomiast dla celów podatkowych bez znaczenia jest inne przeznaczenie tej substancji niż bezpośrednio do palenia (konsumpcji). Rozważając kwestię zgodności unormowań krajowych w zakresie podatku akcyzowego z regulacjami unijnymi organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE. L. z 6 grudnia 1995 r. ze zm.), wyroby składające się w całości lub części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w art. 3 lub art. 5 ust.1 Dyrektywy, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Niezależnie od akapitu pierwszego nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych wyrobów, które nie zawierają tytoniu i które wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych. Dodatkowo art. 98 ust.8 u.p.a. jest tożsamy z art. 2 ust.2 cyt. Dyrektywy. Z powyższego wynika, że przepisy krajowe stanowią prawidłową implementację Dyrektywy do prawa krajowego, zatem zarzut niezgodności unormowań krajowych w zakresie podatku akcyzowego z regulacjami unijnymi jest niezasadny. Dyrektor Izby Celnej w B. nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z § 4, art. 239a, art. 239b § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p.". Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia zawarte w spornym rozstrzygnięciu dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia treść art. 81 w zw. z art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sytuacji toczącego się postępowania uwidocznionego w księdze kontroli podatnika, które nastąpiło na podstawie upoważnienia z [...] października 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne rozpoczęte zostało dnia [...] października 2012 r., a zakończone zostało podpisaniem przez stronę protokołu z czynności kontrolnych w dniu [...] listopada 2012 r. Skarżący w dniu [...] grudnia 2012 r. wniósł zastrzeżenia do sporządzonego protokołu, na które organ podatkowy ustosunkował się pisemnie dnia [...] grudnia 2012 r. Natomiast postępowanie nr [...] (poprz. nr [...]) prowadzone w związku z nabyciem wewnątrzwspolnotowym wyrobu akcyzowego w postaci aromatycznej melasy S.[...] zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] lipca 2013 r., doręczonym stronie [...] lipca 2013 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Ł. P. wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji, zarzucając spornemu rozstrzygnięciu naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 98 ust. 1, ust. 5 pkt 1, ust. 8 i art. 99 ust. 8 u.p.a. oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych do przedmiotowego stanu faktycznego sprawy, - przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, iż organ I instancji nie naruszył treści art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z § 4, art. 239a, art. 239b § 1, § 3 i § 4 o.p. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż melasa pozostaje substancją, która uprzednio została podzielona. Zgromadzony materiał, dowodowy nie daje jednak odpowiedzi, w jaki sposób do tego doszło i w jakiej strukturze w chwili zakupu znajdowała się substancja. Substancja melasy oferowanej przez podatnika nie pozostawała ani "skręcona", ani tym bardziej nie była to melasa sprasowana w formie "bloków". Sprzedawane opakowania zwierały formę konsystencji żelowej w foliowych workach mocno nasyconych płynem. Dodatkowo zarzucono, że opinia wydana przez organ prowadzący postępowanie co do właściwości fizykochemicznych budzi uzasadnione wątpliwości, co jej rzetelności i obiektywizmu, zatem nie powinna stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Organy obydwu instancji nie przeprowadziły też żadnego dowodu na okoliczność uznania, bądź też wykluczenia melasy jako produktu, który może być wykorzystywany wyłącznie do celów medycznych. W tym przedmiocie materiał dowodowy nie zawiera żadnej opinii, która wykluczałaby tego rodzaju zastosowanie melasy w procesie leczniczym. Organ podatkowy nie udowodnił, że oferowana do sprzedaży melasa była sprzedawana, jako tytoń do palenia w fajce wodnej. Ponadto skarżone rozstrzygniecie nie zawiera uzasadnienia w zakresie "nadania rygoru natychmiastowej wykonalności", nie zawiera również przywołania art. 239 a i nast. o.p. w osnowie decyzji. Rozstrzygnięcie to jest zatem pozbawione podstawy prawnej, co w konsekwencji prowadzi to do naruszenia zasady praworządności wyrażonej w treści art. 120 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy sprzedawany przez skarżącego produkt "M." stanowi wyrób akcyzowy, a w konsekwencji, czy jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 42 do wyrobów akcyzowych zaliczono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN. W art. 98 ust. 1 i 5 u.p.a. ustawodawca wymienił wyroby zaliczone do wyrobów tytoniowych wskazując, że są to papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki oraz zdefiniował pojęcie "tytoniu do palenia". Zgodnie z art. 98 ust. 5 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się: (1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; (2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia. Przepis art. 98 ust. 8 u.p.a. wskazuje natomiast, iż produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 (tegoż art. 98), są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia, przy czym ust. 2 i 3 nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy papierosów. Jednocześnie jedynym wyłączeniem z wyrobów tytoniowych są produkty, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Z przepisów tych wynika zatem, że za tytoń do palenia uznaje się produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. W Komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym Szymon Parulski wskazuje, że w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, co do klasyfikacji produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria przedstawione powyżej dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, ustawodawca wskazał, iż wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia. Artykuł 98 ust. 8 u.p.a. ma więc zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Należy jednak pamiętać, iż jako wyroby tytoniowe nie mogą być zaklasyfikowane produkty wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych (por. Szymon Parulski, Akcyza, Komentarz, Wolters Kluwer 2010). Stanowisko to należy w pełni podzielić. Trzeba zauważyć, że przedstawione unormowania krajowe stanowią prawidłową implementację stosownych regulacji unijnych. Zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2011/64/UE wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Niezależnie od akapitu pierwszego, nie traktuje się jak wyrobów tytoniowych, wyrobów, które nie zawierają tytoniu i wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych. Artykuł 5 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że za tytoń do palenia uznaje się: (a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; (b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i 4 ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. Definicje zawarte w krajowej ustawie akcyzowej zostały zatem oparte wprost na definicjach przedstawionych w Dyrektywie 2011/64/UE. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą jako G. S. Ł. P. dokonując m.in. sprzedaży e-papierosów i akcesoriów do e-palenia, a także wyrobu o nazwie handlowej "M.". Wyrób M. różnych smaków został nabyty wewnątrzwspólnotowo w Wielkiej Brytanii w dniu [...] stycznia 2013 r. Na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego organy skarbowe stwierdziły, że przedmiotowy towar - "M." jest przeznaczony do palenia w fajce wodnej. Zdaniem Sądu analiza ustaleń organów przekonuje o prawidłowości tego stanowiska. Za dokonaniem kwalifikacji "M." jako przeznaczonej do palenia w fajce wodnej przemawiają następujące dowody. W pierwszej kolejności należy wskazać, że opakowania jednostkowe wyrobu "M." były opatrzone kolorowymi elementami graficznymi zawierającymi m.in. fajkę wodną oraz paskiem foliowym z napisem S.[...] ("shisha" – czyli rodzaj fajki wodnej). Nadto w opakowaniach jednostkowych melasy znajdowały się ustniki do fajki wodnej S. Za uznaniem takiego przeznaczenia przemawiają również ustalenia wynikające z badań laboratoryjnych spornego towaru przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. W podsumowaniu badania stwierdzono, że badane próbki nie zawierają swoim składzie tytoniu i stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania. Zdaniem laboratorium badane wyroby nie nadają się natomiast do aromatyzowania pomieszczeń przy użyciu podgrzewaczy zapachowych lub kominków domowych i palenisk. Organ wskazał także oferty internetowej sprzedaży melasy S.[...] firmy Z. [...] z Wielkiej Brytanii [...], zgodnie z którymi oferowany do sprzedaży towar to: zapachowy S. ziołowy do fajki wodnej dla palaczy nie palących tytoniu. Przedstawione fakty wskazują, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie sprzedaży były substancje przeznaczone do palenia odpowiadające hipotezie normy zwartej w art. 98 ust. 8 w zw. ust. 5 pkt 1 u.p.a., są one zatem wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Dla podjęcia tego wniosku nie ma znaczenia podnoszona przez skarżącego kwestia braku ustalenia sposobu dokonania podziału melasy oraz struktury, w jakiej znajdowała się w chwili zakupu. Jak wskazano powyżej, ustawa krajowa uznaje bowiem za wyrób akcyzowy tytoń (w tym także substancję inną niż tytoń) pocięty lub inaczej podzielony, co oznacza, że każdy sposób podzielenia odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Identyczne brzmienie posiadają w tej mierze regulacje unijne. Strona skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła też dowodów, że sporna melasa jest produktem wykorzystywanym wyłącznie do celów medycznych. Przeciwnie skarżący przesłuchiwany w postępowaniu podatkowym twierdził, że melasa była sprzedawana z przeznaczeniem do kominków i palenisk jako środek do odświeżania i odnawiania pomieszczeń. Takie przeznaczenie, jak wskazano powyżej, wykluczyły zaś badania przeprowadzone przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Przedstawione rozważania potwierdzają niezasadność stawianych w skardze zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 98 ust. 1, ust. 5 pkt 1, ust. 8 i art. 99 ust. 8 u.p.a. oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/64/UE . Podobne stanowisko odnośnie kwalifikacji tytoniu do palenia w fajce wodnej zostało wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 marca 2014 r., I SA/Gl 79/14 i I SA/Gl 1860/13 (dostępne w CBOSA). Również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia przekonują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Wszystkie te elementy znajdują pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą, w tym opinii laboratorium celnego nie daje podstaw do stwierdzenia, że ocena organów jest błędna. Odnosząc się do konkretnych zarzutów należy wskazać, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 o.p. rozpatrując wniesione odwołanie dokonał oceny prawidłowości decyzji organu I instancji, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uznając zasadność rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w B., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał je w mocy. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy przeprowadziły szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. W szczególności Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. przeprowadził badania próbek towaru handlowego o nazwie "M.", na okoliczność przeznaczenia tego wyrobu przesłuchano też skarżącego. Należy podkreślić, że fakt, iż ciężar dowodzenia obciąża organ nie znaczy, że strona jest zwolniona z wszelkiej aktywności w zbieraniu materiału dowodowego zwłaszcza, że pewne okoliczności mogą być znane tylko stronie. Stąd zarzuty stawiane przez skarżącego nie mogą opierać się wyłącznie na tym, że organy nie przedstawiły dowodów, które podważyłyby podnoszone przez niego twierdzenia. Skarżący nie przedstawił przekonujących argumentów, które podważałyby wiarygodność opinii wydanej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Jak skazał organ jednostka ta jest komórkę wyodrębnioną w strukturze organizacyjnej Izby celnej posiadającą certyfikat akredytacyjny Polskiego Centrum Akredytacji i spełniającą wymogi międzynarodowej normy ISO 17025, a w zakresie systemu zarządzania jest zgodne z ISO 9001. Przedstawione w sprawie opinie Wydziału Laboratorium Celnego z badań próbek melasy, jak wszystkie zebrane dowody, zostały poddane wyczerpującej ocenie organów. Trzeba zauważyć, że skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie postępowania i wypowiedzenia się w sprawie. Organ wypełnił zatem wymogi wynikające z art. 123 § 1 o.p. Wynikający z akt sprawy sposób procedowania organów odpowiada także zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p. Niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ I instancji art. 239a, art. 239b § 1, § 3 i § 4 o.p. Zarzuty te odnoszą się do zapisu zawartego w rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Celnego w B. - "(...) w/w kwota zobowiązania w podatku akcyzowym oraz naliczone przez podatnika odsetki za zwłokę od wyżej wskazanej zaległości podatkowej podlegają bez wezwania niezwłocznej wpłacie na rachunek Izby Celnej w B. wraz przypadającymi odsetkami za zwłokę". Do zarzutu tego wyczerpująco odniósł się Dyrektor Izby Celnej w B. w zaskarżonej decyzji, wyrażone tam stanowisko Sąd w pełni podziela. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przytoczony zapis nie stanowi aktu administracyjnego – tj. postanowienia dotyczącego natychmiastowej wykonalności decyzji. Informacja ta jest zgodna z przepisami art. 47 § 3, art. 51 § 1i art. 55 § 1 o.p. odnoszącymi się do terminu płatności podatku, powstania zaległości podatkowej oraz sposobu wpłaty odsetek za zwłokę. Organ I instancji w pouczeniu decyzji jednoznacznie stwierdził, iż: "Zgodnie z art 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.". Powyższe oznacza, że strona postępowania, wnosząc odwołanie od decyzji podatkowej, może dobrowolnie wykonać zaskarżoną decyzję i uiścić wynikający z niej podatek. Taka decyzja nieostateczna nie podlega natomiast wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tych okolicznościach Sąd uznał również za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisy prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 124, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z § 4, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239a i art. 239b § 4 o.p. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.