I SA/Bk 264/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. B.i K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązanie pieniężnego za 2017 rok w nowej wysokości po wznowieniu postępowania oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2017 r. Burmistrz S. ustalił K. i M. B. (dalej też jako: "skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2017 w kwocie 100.310 zł. Wymiaru podatku dokonano na podstawie złożonej przez podatników informacji o nieruchomościach, w której wykazali oni 112.100 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 300 m2 nieużytków, 1000 m2 gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, 23,8326 ha użytków rolnych (do obciążenia podatkiem - 3,6620ha), 1,74 ha lasów (do obciążenia podatkiem - 1,46 ha). Decyzją z [...] grudnia 2017 r. nr[...], podjętą w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, Burmistrz S. uchylił powyższy nakaz płatniczy za rok 2017 i ustalił łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 283.187 zł. Powodem wznowienia postępowania było wyjście na jaw nowych istotnych w sprawie okoliczności, które istniały w dniu wydania "pierwotnej" decyzji, lecz nie były wtedy znane organowi podatkowemu. Okoliczności te ujawniono w toku kontroli podatkowej i oględzin przeprowadzonych u podatników w dniu [...] kwietnia 2017 r. Okazało się bowiem, że podatnicy zajęli na prowadzenie działalności gospodarczej (w zakresie wydobycia kruszywa) większą powierzchnię użytków rolnych, niż ujawnioną w informacji o nieruchomościach. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej uznano grunty o łącznej powierzchni 318.099 m2, za podlegające podatkowi rolnemu uznano użytki rolne o powierzchni 4,5257 ha (do obciążenia podatkiem - 0,2180 ha), natomiast za podlegające podatkowi leśnemu uznano grunty o powierzchni 1,4640 ha (1,1840 ha obciążone podatkiem). Organ podatkowy stwierdził, że podatnicy prowadzili działalność gospodarczą na następujących działkach: (-) obręb "B."; nr [...], nr [...], (-) obręb "D.": nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr[...], nr [...], nr [...] - ("Bi"), nr [...], ("Bi), nr [...] ("K"), nr [...], nr [...], (-) grunty w obrębie "D." dzierżawione od Gminy: nr [...] ("dr") i nr [...] ("dr"). Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 29 kwietnia 2022 r. nr 405.95/D-3/XXIV/18 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł.uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017 i w tym zakresie orzekło merytorycznie, tj. ustaliło łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2017 w kwocie 278.397 zł, w pozostałej części, tj. w zakresie uchylenia "pierwotnego" nakazu płatniczego z 1 lutego 2017 r., decyzję organu I instancji utrzymało w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że skarżący są właścicielami lub użytkownikami wieczystymi działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] ("Bi"), nr [...] ("Bi), nr [...]("K"), nr [...], nr [...] oraz dzierżawcami stanowiących własność Gminy S. działek nr [...] (część) i nr [...]. K. B. jest (i był w 2017r.) przedsiębiorcą zajmującym się m.in. wydobyciem kruszywa na podstawie stosownych koncesji. Poza sporem pozostaje także zagadnienie opodatkowania gruntów podatkiem rolnym i leśnym. W odniesieniu do podstawy wznowienia postępowania, tj. przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), SKO wskazało, że w toku kontroli przeprowadzonej w 2017 r. organ podatkowy ustalił, że powierzchnia gruntów zajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej jest inna niż pierwotnie deklarowana przez podatników. Wyżej wymieniona okoliczność wyszła więc na jaw po wydaniu nakazu płatniczego za rok 2017 (gdy przeanalizowano operaty ewidencyjne złoża oraz fotomapy terenów objętych koncesjami). Wyjście na jaw tej okoliczności uzasadniało wznowienie postępowania podatkowego. Okoliczność ta wskazuje na to, że pierwotnie przyjęto inny (niezgodny z faktycznym) stan nieruchomości - to z kolei oznaczało konieczność uchylenia "pierwotnego" nakazu płatniczego i podjęcie merytorycznego orzeczenia w sprawie. Oprócz gruntów wchodzących w skład złóż "B." i "D.", podatkiem od nieruchomości - z zastosowaniem najwyższych stawek - należało obciążyć również grunty "dr" działek nr [...] i nr [...] dzierżawione od Gminy (te akurat podatnicy sami zadeklarowali do opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Nie budziło też wątpliwości Kolegium obciążenie podatkiem od nieruchomości gruntów pod widocznymi na zdjęciach drogami dojazdowymi na terenie zakładu górniczego, terenów przeznaczonych na składowanie żwiru czy humusu (mającego przecież znaczenie dla późniejszych prac rekultywacyjnych) oraz pasów ochronnych. Tego rodzaju grunty zajmowane są przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a zajęcie to wyklucza prowadzenie działalności rolniczej. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że przerwanie lub zaprzestanie działalności wydobywczej na gruncie nie jest równoznaczne ze zmianą zasad opodatkowania. Grunt "poeksploatacyjny" musi być bowiem zrekultywowany. Obowiązek rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych już w latach 90-tych był w orzecznictwie sądowym uznawany za mieszczący się w szeroko pojętej działalności gospodarczej podmiotu zajmującego się działalnością wydobywczą. Kolegium podniosło również, że odrębnego omówienia wymaga zagadnienie opodatkowania gruntów działek nr [...] i nr [...]. Wskazało, że skarżący nabyli prawo użytkowania wieczystego tych gruntów już w 2014 r. Wtedy działki te sklasyfikowane były jako "K" (obecnie "Bi"). Z aktu notarialnego umowy sprzedaży użytkowania wieczystego wynika, że działki te nie były objęte koncesją na wydobycie kruszywa. W aktach nie ma z kolei dowodów świadczących, że taką koncesję któryś z podatników uzyskał po roku 2014. Jako, że współużytkownikiem wieczystym omawianych gruntów jest osoba fizyczna nie prowadząca działalności wydobywczej (M. B.), obowiązkiem organu było wykazanie, że na działkach tych faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza. Skarżący w ogóle nie zadeklarowali ich na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tymczasem podczas oględzin nie sporządzono żadnego materiału zdjęciowego, który świadczyłby o prowadzeniu działalności gospodarczej na tych terenach. Te wątpliwość Kolegium postanowiło rozstrzygnąć na korzyść stron. Grunty działek nr [...] i nr [...] podlegały podatkowi od nieruchomości (nie były użytkami rolnymi ani lasami), jednakże w niniejszej sprawie należało je zakwalifikować jako "pozostałe". Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucili naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez przyjęcie, że w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji nr [...]w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. zachodziły podstawy do wznowienia postępowania z uwagi na fakt, że na jaw wyszły nowe, istotne okoliczności nieznane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, podczas gdy: a) organ pierwszej instancji wznowił postępowanie, po czym dopiero prowadził postępowanie dowodowe mające na celu wykazanie istnienia okoliczności i stanu faktycznego, objętych decyzją z [...] grudnia 2017 r., b) okoliczności, na jakie powołał się organ podatkowy, jeśli rzeczywiście istniały w ocenie organów obu instancji, to musiały istnieć w dniu wydania decyzji z 1 lutego 2017 r., a więc nie mogły służyć za podstawę wznowienia postępowania i wydania decyzji w trybie wznowienia; 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 3 ust.1 i ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") oraz art. 1 , art. 2, art. 4 i art. 6c ustawy o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej jako: "u.p.r.") oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 i art. 6a ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 374 ze zm., dalej jako: "u.p.l.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nieruchomości będące drogami dojazdowymi na terenie zakładu górniczego, tereny przeznaczone na składowanie żwiru i humusu oraz pasy ochronne powinny zostać objęte podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy: a) sam fakt posiadania nieruchomości nie jest tożsamy z wykorzystaniem ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, b) brak jest podstaw do zastosowania wykładni rozszerzającej i objęcie ww. nieruchomości podatkiem od nieruchomości z uwagi na fakt, że działalność gospodarcza skarżących polega na wydobywaniu kruszywa, zatem podatkiem od nieruchomości związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być objęte grunty faktycznie związane z wydobyciem kruszywa, a nie pozostałe grunty lub te, na których wydobycie nie jest lub nigdy nie było prowadzone, c) organ pominął, że na części gruntów, które obciążono podatkiem od nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały już wykonane prace rekultywacyjne polegające m. in. na wykonaniu zasiewów i nasadzenia (które z przyczyn niezależnych od skarżących nie zostały zakończone decyzją kończącą proces rekultywacji), więc sam fakt, że pozostają one w posiadaniu skarżących nie powinien być równoznaczny z przyjęciem, że są one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, skoro nie jest na nich prowadzone wydobycie kruszywa, d) organ podatkowy przy uwzględnianiu powierzchni działek wziął pod uwagę tereny, na których znajdują się nieruchomości (np. budynek tymczasowy) oraz tereny zalesione, które nie były objęte koncesją i na których nie prowadzono wydobycia kruszywa, a więc nie była na nich prowadzona działalność gospodarcza; 3. art. 122 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., polegające w szczególności na pobieżnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującej ustaleniem stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, tj.: a) bezkrytyczne oparcie się na fotomapach z publicznych portali (z Geoportalu i Google Maps) sporządzonych w 2010 r., 2011 r. 2014 r. i 2016 r., które nie są specjalistycznymi serwisami i które nie obrazują określonego stanu faktycznego w konkretnej dacie, a służą w zasadzie celom pomocniczym i nie mogą stanowić podstaw ustaleń faktycznych - w szczególności, że rolą organu było precyzyjne ustalenie gruntu faktycznie zajętego na potrzeby prowadzonej działalności, zatem do tego celu nie mogą być wykorzystane nieprecyzyjne fotomapy, b) pominięcie operatów inwentaryzacyjnych przedłożonych przez skarżących oraz dokumentów udzielonych koncesji, z których jednoznacznie wynikał obszar faktycznie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej również jako: "p.p.s.a".) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zweryfikowanie czy w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. zachodziły podstawy do wznowienia postępowania z uwagi na fakt, że wyszły nowe, istotne okoliczności, nieznane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji oraz sposób ustalenia wysokości zobowiązania pieniężnego. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Postępowanie to toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte jedną z tych wad otwiera to prawną możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. W analizowanym przypadku strony spierają się, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Na gruncie sprawy nie budzi wątpliwości sposób interpretacji przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki wznowieniowej z tego przepisu, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona, wtedy gdy: (–) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (–) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; (–) powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob.: S. Presnarowicz, Art. 240 [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, WKP 2022 i powołane tam orzeczenia). Zgodnie z art. 243 o.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (ust. 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (ust. 2). Wśród możliwych następstw przeprowadzenia postępowania określonego w cytowanym przepisie, art. 245 § 1 pkt 1 o.p. wskazuje na uchylenie przez właściwy organ w całości lub w części decyzji dotychczasowej, jeżeli stwierdzi on istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy – z taką sytuacją procesową mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy. W kontekście powyższego istotne jest, że postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 o.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2008 r., II FSK 737/07; por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., I FSK 279/21; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie zauważa się także, że przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 o.p., zbadanie istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Natomiast obowiązkiem sądu, w przypadku sądowej kontroli rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie, jest dokonanie oceny legalności czynności organu w nim podjętych (zob. wyrok NSA z 17 lipca 2008 r., II FSK 517/07; por. wyrok NSA z 17 marca 2021 r., II FSK 121/21). W sprawie bezsporne jest, że skarżący są właścicielami lub użytkownikami wieczystymi działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] ("Bi"), nr [...] ("Bi), nr [...] ("K"), nr [...], nr [...] oraz dzierżawcami stanowiących własność Gminy S. działek nr [...] (część) i nr [...]. K. B. jest (i był w 2017r.) przedsiębiorcą zajmującym się m.in. wydobyciem kruszywa na podstawie stosownych koncesji. Poza sporem pozostaje także zagadnienie opodatkowania gruntów podatkiem rolnym i leśnym. Sąd odnosząc się do zasadności wznowienia postępowania, po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł do przekonania, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej za 2017 r., nieznane organowi, który wydał decyzję za 2017 r. Okazało się bowiem po wydaniu nakazu płatniczego a w toku kontroli podatkowej i oględzin przeprowadzonych u podatników w kwietniu 2017 r., że organ podatkowy ujawnił nową (nieznaną wcześniej) okoliczność mającą znaczący wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: fakt, że podatnicy zajmowali na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kruszywa większą powierzchnię użytków rolnych, niż ta ujawniona w informacji o nieruchomościach. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, że "nowe" okoliczności zostały ujawnione w wyniku kontroli przeprowadzonej już po wydaniu pierwotnego nakazu płatniczego, a jeszcze przed wznowieniem. A zatem skoro pierwotnie przyjęto stan niezgodny z rzeczywistością, to konieczne było uchylenie ostatecznego nakazu i wznowienie postępowania. Te nowe okoliczności, prawidłowo zidentyfikowane przez organy w sposób bezsprzeczny wskazują na to, że pierwotnie przyjęto inny - niezgodny z faktycznym stan nieruchomości, co z kolei zobowiązywało organ do uchylenia "pierwotnego" nakazu płatniczego i podjęcia merytorycznego orzeczenia w sprawie. Co więcej - stan terenu ujawniony na fotomapach i pomiary biegłego wskazują, że jeszcze przed wydaniem "pierwotnego" nakazu płatniczego (np. w roku 2017) podatnicy zajmowali na działalność gospodarczą zupełnie inną (znacznie większą) powierzchnię. Sąd w pełni podzielił ustalenia stanu faktycznego przez organy, z których wynika, że w przypadku gruntów złóż "D." i "B." podstawowymi dowodami świadczącymi o faktycznym zajmowaniu ich na działalność gospodarczą były fotomapy sporządzone w roku 2010, 2011, 2014 i 2016 oraz wynik oględzin z roku 2017 i pomiar dokonany przez biegłego. Biegły porównał zdjęcia terenów, na których wydobywano kruszywo (z lat 2010 i 2011) z mapą sporządzoną w roku 2017. W przypadku złoża "B." wizji w terenie i pomiaru dokonano w obrębie uwidocznionych na fotomapie z 2016 r. granic terenu zmienionego na skutek działalności właściciela. Zasadnie zatem wywodzi organ odwoławczy, że analiza map oraz naniesionych na nie obrysów działek nie pozostawia żadnych wątpliwości, że granice terenów eksploatowanych lub poeksploatacyjnych naniesione przez biegłego (potwierdzone materiałem zdjęciowym) były zajmowane na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (wydobywczej), i to jeszcze przed rokiem 2017. Na fotomapach i zdjęciach nie ma bowiem śladu po jakichkolwiek (zakończonych) pracach rekultywacyjnych. Okazuje się, że skarżący nie uzyskał też żadnej decyzji, która uznawałaby rekultywacje za zakończoną. Nie było więc przeszkód, aby powierzchnie te w całości - zgodnie z ich stanem uwidocznionym na zdjęciach) obciążyć podatkiem od nieruchomości. Sąd w powyższym względzie nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organy prawidłowo dokonały też weryfikacji podstawy opodatkowania, przytaczając treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l., zgodnie z którym o związku gruntu z działalnością gospodarczą decyduje fakt władania gruntem przez przedsiębiorcę. Przepis ten stanowi uzupełnienie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy i pozwalał na właściwe dobranie stawki podatku od nieruchomości. Pozwolił on na wyższe opodatkowanie gruntów innych niż użytki rolne i lasy (w niniejszej - grunty "K" oraz "dr" dzierżawione od gminy i zadeklarowane na podatek od nieruchomości według najwyższych stawek). Zasadnie również organ zauważył, że aby użytek rolny lub las mógł być obciążony podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być spełniona dodatkowa przesłanka: grunt taki musi być faktycznie zajęty na działalność gospodarczą, czyli taka działalność musi być faktycznie na tym gruncie prowadzona. Po analizie materiału dowodowego należy dojść do przekonania, że organ w rozpoznawanej sprawie zgromadził przekonujące dowody, na podstawie których można ocenić czy na zajmowanych przez przedsiębiorcę gruntach prowadzona była w 2017 r. działalność gospodarcza w postaci wydobycia kruszywa. Przekonują o tym będące składową akt sprawy: (1) fotomapy z Geoportalu, (2) fotomapy z portalu Google Earth, (3) operaty ewidencyjne zmian w zasobach złóż oraz (4) koncesje na wydobycie kruszywa. Na podstawie ww. dokumentów organ był w stanie odtworzyć powierzchnię na których faktycznie prowadzona była działalność wydobywcza. Organ zasadnie wskazuje, że chociażby obszerny materiał zdjęciowy dowodzi, że na gruntach objętych podatkiem od nieruchomości faktycznie była prowadzona działalność gospodarcza. Kolejna kwestia to zakres udzielonej koncesji w kontekście faktycznie prowadzonej działalności na gruntach, które podlegają podwyższonej stawce podatkowej. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że zakres koncesji na wydobycie kruszywa nie ogranicza zakresu opodatkowania gruntów, który uzależniony jest od faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy. W niniejszej sprawie obciążono podatkiem od nieruchomości grunty, na których były widoczne ślady prowadzenia działalności gospodarczej. To, że kontrole dotyczące zgodności prowadzenia działalności z koncesją nie wykazały żadnych nieprawidłowości nie ma znaczenia dla kwalifikacji gruntów do objęcia wyższą stawką podatku. W toku ww. kontroli nie badano bowiem faktu zajmowania gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych, lecz zgodność działalności z koncesją. Nie ulega również wątpliwości zdaniem sądu, że zasadnie obciążono podatkiem od nieruchomości grunty pod widocznymi na zdjęciach drogami dojazdowymi na terenie zakładu górniczego, tereny przeznaczone na składowanie żwiru czy humusu oraz pasy ochronne. Tego rodzaju grunty zajmowane są przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a zajęcie to wyklucza prowadzenie na tych terenach działalności rolniczej. W pasie ochronnym co prawda działalność wydobywcza nie może być prowadzona, jest to jednak teren, który przedsiębiorca ma obowiązek wydzielić w celu zabezpieczenia przed zagrożeniami związanymi z działalnością eksploatacyjną. Z kolei humus przeznaczony jest na późniejsze prace rekultywacyjne, które mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. 2015 r., poz. 196 ze zm. – w brzmieniu z 2015 r.). przedsiębiorcą jest ten kto posiada koncesje na wykonywanie działalności regulowanej ustawą. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Z przepisów ww. ustawy wynika, że rekultywacja gruntów po wydobyciu złoża jest jednym z etapów procesu wydobywania kopalin. W myśl art. 129 ust. 2 ww. ustawy do rekultywacji gruntów stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1205). Art. 4 pkt 18 ww. ustawy definiuje rekultywację gruntów jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. W ocenie sądu z orzecznictwa sądów administracyjnych i dokonywanych wykładni przepisów prawa jednoznacznie też wynika, że grunty zajęte przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność górniczą na podstawie posiadanej koncesji, objęte obowiązkiem rekultywacji po ich zdegradowaniu w wyniku prowadzenia na nich działalności górniczej, która jest działalnością gospodarczą, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Kwestia wyjaśnienia znaczenia zwrotu nieruchomości "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14, z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15, z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 31/17, z 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2383/17, z 16 stycznia 2020 r., II FSK 484/18). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny również uznał, że grunty rekultywowane po działalności górniczej są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty, na których trwają prace rekultywacyjne, a tym bardziej grunty, na których przedsiębiorca powinien rozpocząć rekultywację (w związku z zakończeniem wydobycia), należy więc traktować jako wciąż zajęte na potrzeby działalności gospodarczej. Cech rekultywacji nie posiadały wskazywane przez podatnika grunty działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. Po pierwsze, na żadnym z tych gruntów przedsiębiorca nie zakończył rekultywacji i nie otrzymał stosownej decyzji uznającej rekultywację za zakończoną. Po drugie, obszerny i szczegółowy materiał zdjęciowy nie potwierdza, aby przedsiębiorca odpowiednio ukształtował teren (hałdy ziemi) i odtworzył glebę. Nieliczne ślady nasadzeń czy wyrównywanie terenu przez sprzęt górniczy świadczyć mogą co najwyżej o przygotowaniach do rekultywacji. To dopiero zakończenie rekultywacji pozwala uznać, że przywrócono pierwotne (lub wyznaczone przez organ administracji) właściwości użytkowe gruntu. Powyższe regulacje potwierdzają tezę, iż rekultywacja terenów poeksploatacyjnych nie jest oddzielną działalnością przedsiębiorcy - mieści się w ramach działalności gospodarczej. Grunty, na których trwają prace rekultywacyjne, a tym bardziej grunty, na których przedsiębiorca powinien rozpocząć rekultywację (w związku z zakończeniem wydobycia), należy więc traktować jako wciąż zajęte na potrzeby działalności gospodarczej. Powyższa uwaga odnosi się w szczególności do gruntów złoża "D." IV, na których - jak wynika z operatu ewidencyjnego - zaprzestano wydobycia już w roku 2011. Tym samym organ nie naruszył powoływanych w skardze art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. oraz art. 1, art. 2, art. 4 i art. 6c u.p.r. oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 i art. 6a u.p.l. Wbrew zarzutom skargi nie zostały zatem naruszone w powyższym zakresie przepisy postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i zupełny i był podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zasada zaufania nie została w żadnej mierze naruszona. Należy podkreślić, że art. 180 § 1 o.p. ustanawia zasadę otwartego katalogu dowodów. Dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem w tym z pewnością fotomapy, które kształtują obraz rzeczywistości i dają wiarygodną wiedzę w zakresie dokumentowanego terenu. Skarżący w żaden sposób nie podważyli wiarygodności żadnej z fotomap. Organ zasadnie podnosi, że kwestionowanie z samej natury dowodu z fotmapy można by było porównać z kwestionowaniem dowodu z oględzin, który również ma charakter poglądowy. Czym jednak miałyby się różnić zdjęcia wykonane przez pracowników organu podatkowego od zdjęć wykonanych przez satelitę czy aparaturę zainstalowaną w samolocie. Oczywiście taki materiał zdjęciowy nie przedstawia rzeczywistej powierzchni jakiegoś gruntu (np. zajętego na działalność gospodarczą) - pokazuje jednak ślady prowadzenia działalności na gruncie. Z kolei powierzchnia - w braku rzetelnych danych dostarczonych przez skarżących - była obliczana przez biegłego. Uprawnieniem organów podatkowych jest dokonanie własnych ustaleń w zakresie sposobu wykorzystania gruntu, tj. zwłaszcza zajęcia gruntu na działalność gospodarczą. W tym zakresie dane zawarte w ewidencji gruntów nie są wiążące. Co więcej, skarżący wydają się zapominać, że w ewidencji gruntów takich informacji w ogóle się nie rejestruje. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).