I SA/Bk 272/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj 2009 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r., styczeń i luty 2009 r. oddala skargę Pismem z dnia [...] września 2016 r. T. D. (dalej powoływany także jako Skarżący) wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w B. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, maj 2009 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń, luty 2009 r. oraz o uchylenie wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2009 r. i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu wniosku, Skarżący jako przesłankę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. C-418/14 podnosząc, że zarówno z decyzji Dyrektora Izby Celnej w B., jak i utrzymanej przez tę decyzję w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. jednoznacznie wynika, iż obie decyzje wydane zostały w oparciu o przepis art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 6, 7, 8 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym a więc przepis prawa uznany przez TSUE za niezgodny z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 25 kwietnia 2004 r. oraz zasadą proporcjonalności. Podkreślono, że z zaskarżonych decyzji obydwu organów celnych podstawą nieuznania złożonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych były braki polegające na nieprawidłowym PESELU, nieczytelny podpis odbiorców, brak dokumentu tożsamości, brak adresu zamontowanego urządzenia grzewczego bądź brak podpisu na fakturze. Dyrektor Izby Celnej w B. po przeprowadzeniu postępowania rozpoznawczego postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., nr [...] wznowił postępowanie na podstawie art. 243 § 1 o.p., ze względu na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy. Następnie, decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., gdyż wydanie nowej decyzji, orzekającej co do istoty sprawy, nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący w złożonym odwołaniu zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 6, 7, 8 i 16, art. 21 ust. 1, art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.). Dodatkowo wskazano, że organ nie wskazał w należyty sposób powodów swojego rozstrzygnięcia, nie wskazując przy tym na osoby, które doprowadziły do wydania decyzji podatkowych z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwołując się do zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.) oraz mając na uwadze treść art. 243 § 2 i art. 245 § 1 o.p., stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie było możliwe wydanie nowej decyzji merytorycznej, z uwagi na upływ terminów przedawnienia zobowiązania określonych w art. 70 § 1 o.p. Podkreślił, że wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania dotyczył sprawy, zakończonej decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie określania wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień i maj 2009 r. W sprawie ustalono, że wobec Skarżącego w dniu [...] stycznia 2010 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze. W dniu [...] stycznia 2010 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności oraz zajęcia rachunku bankowego. Wpłata należności (w całości) z zajętego rachunku bankowego nastąpiła w dniu [...] stycznia 2010 r. Zajęcie rachunku bankowego było skutecznym zastosowaniem środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 o.p., w związku z powyższym 5 - letni okres przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres marzec - maj 2009 roku biegł od nowa od dnia 14 stycznia 2010 r. i zakończyłby się w dniu 14 stycznia 2015 r. Dodatkowo zaznaczył, że w związku ze złożeniem przez Skarżącego skargi do sądu administracyjnego, powyższy termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 27 stycznia 2010 r. do 14 stycznia 2011 r. Tym samym, ostateczny okres terminu przedawnienia analizowanego zobowiązania upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. Mając na uwadze powyższe wyliczenia, Dyrektor Izby Celnej w B., działając jako organ odwoławczy stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2009 r., ale wobec stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją prawidłowo odmówiono uchylenia ww. decyzji. Niewątpliwie bowiem z dniem [...] grudnia 2015 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w sprawie niniejszej. Jednocześnie organ przyjął, że w sprawie prawidłowo stwierdzono istnienie przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. – wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. C-418/14. W powyższym wyroku stwierdzono bowiem, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy dla olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty dla celów zgodnych z przeznaczeniem. Z uwagi na powyższe treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców, powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, to jest czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Wobec powyższego organ stwierdził, że prawidłowe jest stwierdzenie, iż zaszła przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. do ponownego rozpoznania sprawy i dokonania oceny czy oświadczenia posiadane przez podatnika posiadają wady istotne uniemożliwiające weryfikację zużycia zakupionego oleju na cele opałowe. Jednakże regulacja art. 245 § 1 o.p. określa zamknięty katalog rozstrzygnięć, które mogą zostać wydane w postępowaniu wznowionym i w przypadku przedawnienia zobowiązania bezwarunkowo nakazuje organowi podatkowemu wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej pomimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, w razie upływu terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 o.p. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 16 u.p.a. poprzez zastosowanie do opodatkowania oleju opałowego stawki podatku przewidzianej dla paliw silnikowych, - art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 16 zamiast przepisów dyrektywy RADY 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionych dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 25 kwietnia 2004 r. Wskazując na powyższe uchybienia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o wskazanie osoby bądź organu, które doprowadziłby do wydania decyzji określających należny podatek akcyzowy z rażącym naruszeniem prawa, w tym przepisów wspólnotowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2009 r. wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. – wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. C-418/14. W wyroku tym TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: (-) nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz (-) sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W orzeczenia wynika zatem, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy dla olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty dla celów zgodnych z przeznaczeniem. Z uwagi na powyższe treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, to jest czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2009 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, maj 2009 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń, luty 2009 r. Organy stwierdziły, że sprzedaż oleju opałowego dokonywana bez zachowania warunków określonych w art. 89 u.p.a., tj. ze względu na nieprawidłowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe, w miesiącu marcu, kwietniu i maju 2009 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki 1.822 zł/1000l. Oznacza to, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. miało wpływ na treść wydanej decyzji. Fakt, że w sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania nie oznacza jednak, że organ powinien uchylić decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. i wydać rozstrzygnięcie korzystne dla Skarżącego. Zasadniczy problem dotyczy bowiem kwestii zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. Zdaniem organu, przepis ten stoi na przeszkodzie w wydaniu decyzji uchylającej decyzję ostateczną z dnia [...] grudnia 2009 r. w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, albowiem wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 o.p. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 lit. b) o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p. - jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. - wydaje decyzję, w której: (1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; (2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 o.p. lub art. 70 o.p. W konsekwencji art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. zabrania uchylenia decyzji ostatecznej, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia. W tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2015 r., I FSK 1994/13. NSA uznał, że granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Z treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. wynika wyraźny zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 tej ustawy. W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. nie istnieje podstawa prawna do wydania innej decyzji, niż przewidziana w tym przepisie. Wniosek taki wynika wprost z wykładni gramatycznej tej regulacji. W wyroku tym NSA zwrócił też uwagę na to, że przepis ten jest skorelowany z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty. NSA podkreślił też, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia jaka jest przyczyna wznowienia. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej w B., wydając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. W kontrolowanej sprawie niewątpliwie z dniem 31 grudnia 2015 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W pełni przekonująca argumentacja w tym zakresie została przedstawiona w zaskarżonej decyzji (s. 3 i 4). Tymczasem wniosek o wznowienie postępowania został złożony dopiero w dniu [...] września 2016 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w B. zasadnie odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. działając w oparciu o art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. Odmawiając uchylenia decyzji organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. oraz wskazał okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Na zakończenie odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 16 u.p.a. należy wyjaśnić, że w zaskarżonej decyzji organ nie kwestionował, że przy wykładni tych przepisów należy uwzględnić wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. Na tym właśnie opierała się przesłanka wznowienia postępowania. Jednak wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy i uwzględniającej tą wykładnię nie mogło nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadną i na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.