I SA/Bk 277/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi jest wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], utrzymująca w mocy własne rozstrzygnięcie z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...], odmawiające W. sp. z o.o. w W. uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia grudnia 2009 r. Z akt wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki Dyrektor UKS w B. wydał w dniu [...] stycznia 2014 r. decyzję rozliczającą podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Strona w ustawowym terminie nie złożyła odwołania od ww. decyzji w związku z czym decyzja stała się ostateczna. Pismem z dnia [...] maja 2015 r., powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."), Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego powyższą decyzją ostateczną. Według Spółki przesłanką uzasadniającą wznowienie postępowania, jest pojawienie się nowych dowodów w sprawie, które nie były znane organowi w dniu wydania decyzji. Do wniosku dołączono 343 szt. faktur zakupu towaru, za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. z żądaniem zmiany decyzji i rozliczenie podatku od towarów i usług z uwzględnieniem podatku naliczonego wyszczególnionego w przedłożonych fakturach. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor UKS wznowił postępowanie kontrolne zakończone ww. decyzją ostateczną. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. organ ten odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. stwierdzając, że nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, do którego dołączyła szereg dokumentów księgowych związanych z fakturami, które przedstawiono do wniosku o wznowienie postępowania z żądaniem uchylenia decyzji ostatecznej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. organ utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji w dniu [...] stycznia 2016 r. Organ przedstawił istotę instytucji wznowienia postępowania i w ramach przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wskazał, że dołączone do wniosku o wznowienie postępowania faktury zakupu, co prawda nie były znane organowi w dniu wydania decyzji, ponieważ w trakcie postępowania przeprowadzonego w trybie zwykłym strona z sobie tylko znanych przyczyn, nie przedłożyła dokumentacji finansowo księgowej, jednakże dokumenty te tj. rejestry i faktury zakupu i sprzedaży oraz dokumenty magazynowe istniały i nie można uznać ich za dowody nowe. Daty widniejące na tych dokumentach wskazują, iż były one sporządzone w 2009 r., zatem były znane stronie, która nimi dysponowała i mogła je przedłożyć w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jednak pomimo wezwań organu tego nie uczyniła. Zdaniem Dyrektora UKS nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, lecz z jej winy nie zostały przedstawione, nie może być podstawą wznowienia postępowania. Reasumując organ uznał, że w sprawie nie doszło do kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek uzasadniających uchylenie przedmiotowej decyzji ostatecznej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach przez Dyrektora UKS lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka sformułowała zarzuty naruszenia: - art 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie brak jest przesłanek uzasadniających uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia [...] stycznia 2014 r., - art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez nie uznanie za "nowe" przedłożonych przez skarżącą faktur zakupu pomimo, że faktury te zarówno istniały, jak i nie były znane organowi w dacie wydawania decyzji, - art. 121, art. 122, art 187 i art 191 o.p., przez subiektywną ocenę materiału dowodowego w tym pominięcie jako dowodu przesłanych przez skarżącą faktur zakupu towarów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.). Nie oznacza to jednak, że ma ona charakter bezwzględny, gdyż doznaje pewnych ograniczeń, a to z uwagi na możliwość wzruszenia tego rodzaju decyzji. Sposobność ku temu stwarzają nadzwyczajne tryby przewidziane w o.p., do których zalicza się między innymi tryb wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, dotknięte było kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli wystąpi jedna z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 o.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedmiotem postępowania "wznowieniowego" nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone we wspomnianym art. 240 § 1 o.p. W niniejszej sprawie wniosek Spółki o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Analiza tego przepisu wskazuje, że wznowienie postępowania jest możliwe gdy łącznie wystąpią następujące warunki: wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję; okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; są one istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt III SA 2923/01, publ. Biul. Skarb. 2004/3/22). Zwrot "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 558/11; z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1985/11; z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1044/15, dostępne w CBOSA). Wyrażenie to powinno być ponadto interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw". W efekcie należy uznać, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (zob. wyroki NSA: z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2675/12; z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 734/13, dostępne w CBOSA). Pogląd ten aprobuje doktryna, argumentując przy tym, że przyjmowanie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc konsekwencji niemogące mieć waloru nowych okoliczności lub dowodów (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, WK 2015, Lex nr 477951). Na pełną aprobatę zasługuje również pogląd orzecznictwa, na który zresztą powołał się organ w zaskarżonej decyzji, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13, Lex nr 1988572). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego przypadku zauważenia wymaga, że faktury przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania wystawione zostały w 2009 r., tj. w roku podatkowym, którego dotyczyło postępowanie kontrolne zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. W toku prowadzonej kontroli skarbowej Spółka ich nie przedłożyła, choć była wzywana do przedłożenia dokumentacji finansowo-księgowej. Na uwzględnienie nie mogły zasługiwać argumenty wskazujące, że obecny zarząd Spółki nie może odpowiadać za nieprawidłowości związane z brakiem aktywności kontrolowanego w dacie przeprowadzanej kontroli skarbowej. Jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę obecny Prezes Zarządu Spółki pełnił tę funkcję również w początkowym okresie prowadzonego postępowania kontrolnego i był wzywany do przedłożenia stosownych dokumentów. Skoro pełnił taką funkcję, był uprawniony do reprezentowania Spółki i brak aktywności w dokumentowaniu twierdzeń prezentowanych w toku postępowania kontrolnego obciąża również jego, a tym samym Spółkę, której był reprezentantem. Tym samym uznać należy, że obecnie dołączone przez Spółkę faktury nie stanowią przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dowody te mogły bowiem zostać powołane przez stronę w toku postępowania kontrolnego, zakończonego ww. decyzją ostateczną. Materiały przedstawione w toku postępowania uruchomionego wnioskiem o wznowienie zmierzają zatem do powtórnego przeprowadzenia postępowania, które zakończone już zostało wydaniem decyzji ostatecznej, od której strona nie wniosła odwołania. Uznanie przedstawionych dokumentów jako dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. naruszałoby w istocie zasadę dwuinstancyjności i zasadę trwałości decyzji podatkowych i doprowadziło do kolejnego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania nie jest bytem alternatywnym dla zwykłych środków zaskarżenia przysługujących podatnikowi. Jako tryb nadzwyczajny instytucja owa może być stosowana w sytuacji wystąpienia jednej z wad postępowania wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Przesłanki do wznowienia postępowania jako wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych powinny być interpretowane ściśle, tj. w taki sposób, który uniemożliwi uczynienie z tej instytucji kolejnego etapu instancyjnego postępowania podatkowego. Wobec powyższego Sąd za pozbawione podstaw uznał zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Organ prawidłowo odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2014 r., bowiem w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191, gdyż organ prawidłowo uznał, że nie wystąpiła wskazana przez Spółkę podstawa wznowienia, nie było zatem podstaw do weryfikacji ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).