I SA/Bk 278/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi B. SA w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego, określenia kwoty długu celnego i odmowy zwrotu cła oddala skargę W dniu [...] maja 2014 r. przedstawiciel B. Spółki akcyjnej w B. (dalej: "Spółka") dokonał zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru nr 204 towaru w postaci węglowodorów gazowych - propan pozostały - o czystości do 90 %. W dniu [...] czerwca 2014 r. zostało złożone zgłoszenie uzupełniające na dokumencie SAD nr [...] dotyczące powyższego towaru. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną dopuszczenia do obrotu oraz określenia kwoty długu celnego. Wnioskiem z [...] kwietnia 2017 r. importer wystąpił o sprostowanie ww. zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, stawki celnej i kwoty naliczonych należności celnych oraz o zwrot nadpłaconej kwoty długu celnego wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C 286/15, dotyczący klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych. Przedstawiciel importera wniósł także o uwzględnienie orzeczenia TSUE z dnia 18.01.2017 r., C-365/15 w sprawie wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2017 r., nr [...] odmówił sprostowania zgłoszenia celnego uzupełniającego z [...] czerwca 2014 r. w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmówił zwrotu cła z odsetkami, wskazując na utrwaloną linią orzeczniczą, zgodnie z którą klasyfikacja ustalana na podstawie kryterium ilościowego była prawidłowo stosowana przez organy celne. Wskazał również, że klasyfikacji towaru dokonał zgłaszający, deklarując kod towaru 27111297, stawkę celną a także inne elementy obowiązujące na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Deklaracja Spółki w zakresie cech i właściwości importowanego towaru nie została zweryfikowana w chwili odprawy celnej i została przyjęta w celu zastosowania do towaru odpowiednich przepisów celnych. W związku z tym a także ze względu na to, że obecnie nie jest możliwe dokonanie kontroli towaru i oceny pod kątem zastosowania reguły 3b i 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do dokonania klasyfikacji towaru, organ I instancji odmówił sprostowania zgłoszenia celnego. Z kolei odmawiając zwrotu nadpłaconej kwoty długu celnego organ stwierdził, że przepisy Sekcji 3 Rozdziału 3 Unijnego Kodeksu Celnego nie przewidują zwrotu nadpłaconej kwoty długu celnego z uwagi na wydanie wyroku TSUE, w którym zaprezentowano odmienną od dotychczasowej wykładnię prawa celnego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2018 r., nr [...] uchylił w całości powyższą decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ wskazał na wyroki sądów administracyjnych, w których zakwestionowano stanowisko o braku możliwości dokonania sprostowania zgłoszenia celnego ze względu na niedziałanie wstecz orzeczenia TSUE oraz brak podstaw prawnych do dokonania zwrotu należności wskutek wydania orzeczenia przez TSUE. Organ odwoławczy wskazał, że czynnością podstawową w postępowaniu dotyczącym weryfikacji zgłoszenia w zakresie klasyfikacji taryfowej jest ustalenie możliwie najdokładniej stanu towaru (cech charakterystycznych), a przede wszystkim cech mających znaczenie dla jego klasyfikacji do konkretnego kodu Wspólnotowej Taryfy Celnej. Uzupełniając materiał dowodowy organ pierwszej instancji zażądał od strony przedstawienia tłumaczenia certyfikatu towaru załączonego do zgłoszenia celnego oraz wyjaśnień odnośnie przeznaczenia zaimportowanego towaru oraz zwrócił się do Laboratorium Celnego w P. Urzędzie Celno-Skarbowym w B. o wydanie opinii w przedmiotowej sprawie i ustalenie składnika, który mieszaninie nadaje zasadniczy charakter oraz wskazanie kryterium, które będzie decydować o zasadniczym charakterze tego składnika. Następnie Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. decyzją z [...] grudnia 2018 r., nr [...] odmówił Spółce sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie określenia kodu CN 27111900, określenia kwoty długu celnego z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 0% oraz zwrotu cła. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że aby zaklasyfikować towar do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz stanem faktycznym importowanego towaru. Wskazał, że gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe skroplone objęte są pozycją 2711 WTC, dokonał analizy treści pozycji 2711 oraz wykazał, że Taryfa celna rozdziela klasyfikację mieszanin propanu na cztery grupy, a przyporządkowanie propanu, jak i butanu, do poszczególnych kodów CN uzależnione jest od czystości, wyrażającej się jego procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów, a dopiero w dalszej kolejności znaczenie ma zastosowanie mieszaniny. Zdaniem organu, dla klasyfikacji przedmiotowego towaru niezbędne jest zastosowanie oprócz Reguły 1 również Reguły 3b), co jest możliwe dzięki ustaleniu składnika nadającego całemu wyrobowi zasadniczego charakteru. Jako składnik nadający wyrobowi zasadniczy charakter w niniejszej sprawie dla mieszaniny węglowodorów gazowych LPG przeznaczonej jako paliwo samochodowe uznano propan i w konsekwencji odmówiono zmiany kodu CN na 27111900 (pozostałe węglowodory gazowe). Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ wskazał, że z załączonych do zgłoszenia celnego certyfikatów jakości wynika skład zaimportowanego gazu, tj. w zależności od cysterny w skład gazu wchodziły następujące składniki: metan – 0,15 – 0,20%, etan 2,60 – 3,52%, propan 75,12% -80-12%, izobutan 9,84 – 10,73%, normalny butan 5,03-9,44%, n-pentan 0,21-0,27%, węglowodory nienasycone 1,02-1,75%. Odnosząc się do treści wyroku TSUE w wyroku C-286/15 i możliwości jego zastosowania organ zauważył, że w wyroku tym TSUE powołał się na opinię Uniwersytetu Technicznego w Rydze, zgodnie z którą na podstawie certyfikatu jakości, określającego jedynie udział procentowy grup gazów (np. propan łącznie z propylenem) nie można było ustalić, że tylko jedna z substancji składających się na omawiany w postępowaniu głównym LPG nadawała mu zasadniczy charakter jako źródła energii, to znaczy jego wartość opałową oraz jego sprężenie. Zgodnie z tą opinią propan i propylen nadawały temu LPG jego sprężenie, niemniej jednak jego wartość opałowa była określona przez wszystkie składniki łącznie. Z powyższej opinii wynika, iż aby móc stwierdzić, czy przewaga propanu bądź butanu nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, potrzebna jest próbka towaru umożliwiająca przeprowadzenie analizy laboratoryjnej, wskazującej dokładną ilość poszczególnych składników. Trybunał stwierdził, że brak możliwości ustalenia, który ze składników nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, skutkuje brakiem możliwości zastosowania reguły 3b ORINS przy dokonywaniu klasyfikacji towaru. W takim przypadku jedyną regułą, która pozwoli na zaklasyfikowanie towaru, będzie reguła 3c ORINS, która nakazuje wybrać spośród pozycji jednakowo zasługujących na uwzględnienie pozycję, która jest pozycją ostatnią w kolejności numerycznej. Organ zauważył, że towar będący przedmiotem niniejszego postępowania został precyzyjnie określony odnośnie procentowego udziału poszczególnych jego składników. Udział procentowy poszczególnych gazów w mieszaninie węglowodorów gazowych został określony w certyfikatach jakości z [...] maja 2014 r., wystawionym przez Białoruski Zakład Przetwórstwa Gazu "B." z Białorusi, będącego producentem towaru. Powyższe certyfikaty zostały przez zgłaszającego załączone do zgłoszenia celnego i przedstawione organowi wraz z tłumaczeniem przykładowego certyfikatu (formularza/wzorca). W oparciu o przedstawione certyfikaty jakości towaru Dział Laboratorium Celne (posiadający Certyfikat akredytacji laboratorium badawczego Nr AB 501) wskazał w piśmie z [...] października 2018 r., że to propan nadaje mieszaninie gazów zasadniczy charakter w przypadku zastosowania jej jako paliwa do silników spalinowych. W wydanej opinii stwierdzono, że propan wywiera zasadniczy wpływ na właściwości użytkowe tego paliwa. Ponadto wskazano w niej, że decydujące znaczenie dla mieszanin LPG stosowanych jako paliwa samochodowe mają dwa parametry: prężność par nad skroploną mieszaniną gazów, wynikająca z temperatur wrzenia poszczególnych składników oraz motorowa liczba oktanowa (wymienione w Rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 14 kwietnia 2016 r. w sprawie wymagań jakościowych dla gazu skroplonego LPG). Z przedstawionych w powyższej opinii parametrów poszczególnych gazów wynika, że to jedynie propan występujący w mieszaninie spełnia samodzielnie oba kryteria i zapewnia najlepszą gwarancję wystąpienia obu najważniejszych cech paliwa. Zdaniem Laboratorium Celnego, to propan jest składnikiem decydującym o możliwości użycia mieszanin gazów węglowodorowych w charakterze paliw samochodowych oraz nadającym im korzystne właściwości użytkowe. Następnie organ zauważył, że pozycja 2711 nie przewiduje dla mieszanin składających się głównie z propanu i butanów właściwej odrębnej podpozycji taryfowej. Stąd też przedmiotowego towaru nie da się zaklasyfikować przy użyciu jedynie reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla towarów stanowiących mieszaniny niezbędne jest zastosowanie reguł 3. Winny być one stosowane po kolei, tzn. że niemożność zastosowania którejś z nich pozwala dopiero przejść do następnej. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie można zastosować reguły 3a, ponieważ różne pozycje taryfowe odnoszą się tylko do części substancji zawartych w mieszaninie. Aby następnie sprawdzić, czy możliwe jest zastosowanie reguły 3b, należy sprawdzić, czy da się ustalić składnik w mieszaninie, który całemu wyrobowi nadaje zasadniczy charakter. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy zastosowanie reguły 3b pozwala na ustalenie właściwej podpozycji taryfowej, nie ma podstaw do zastosowania następnej reguły, czyli 3c. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 48 UKC organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji w celu rozpatrzenia wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią tego przepisu, dokonał kontroli poprawności zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej. Wskazał, że w sprawie kontrola fizyczna towaru nie była konieczna i nie była już możliwa. Organ dokonał kontroli poprawności zgłoszenia w oparciu o dostępne dokumenty. Skład towaru i jego przeznaczenie zostały bezspornie ustalone w oparciu o dokumenty przedstawione przez zgłaszającego, zaś określenie składnika nadającego mieszaninie zasadniczy charakter zostało ustalone w oparciu o opinię Działu Laboratorium Celne Izby Administracji Skarbowej w B. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że konieczność sprostowania zgłoszenia celnego wynika wprost z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-286/15. Ponadto, organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 ust. 1 lit. a) i art. 117 ust. 1 UKC stwierdził, że art. 116 ust. 1 lit. a) UKC miałby zastosowanie, gdyby organ celny wyraził zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie zastosowanej klasyfikacji taryfowej, a co za tym idzie, zastosowanej stawki celnej i należnej kwoty cła. Nie sposób zastosować przepisów dotyczących zwrotu cła w przypadku, gdy w przedmiotowej sprawie nie doszło do stwierdzenia zawyżenia kwoty należności celnych przywozowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że za podstawę swego rozstrzygnięcia w zakresie określenia właściwego kodu CN towaru dla mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych, będących przedmiotem niniejszego postępowania, przyjął stanowisko Laboratorium Celnego i podzielił argumentację zawartą w wydanej opinii. Odnosząc się do załączonych do odwołania dokumentów organ II instancji zauważył, że zapytanie Departamentu Ceł Ministerstwa Finansów skierowane do DG TAXUD Komisji Europejskiej dotyczyło zasadności zwrotu cła i wskazania podstawy prawnej zwrotu, a nie sposobu ustalenia klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych w konkretnym przypadku. Z odpowiedzi udzielonej przez Komisję Europejską wynika, że zwrot lub umorzenie należności przywozowych lub wywozowych może mieć miejsce tylko w pewnych warunkach i w specjalnie określonych przypadkach, a przepisy o zwrocie lub umorzeniu należy interpretować ściśle. Z pisma KE wynika ponadto, że aby dokonać zwrotu kwoty cła najpierw organ winien stwierdzić, że doszło do nadpłaty. Zaś o zastosowaniu orzeczenia Trybunału w sprawie C-286/15, zdaniem KE, winien zadecydować organ po ocenie deklaracji celnych. W skardze do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik Spółki zarzucił jej naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. 1) litery A pkt 3 litera b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, dalej: "Rozporządzenie Bazowe", "CN" oraz "reguła 3b ORINS") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 290, str. 1 z 31 października 2013 r., dalej "Rozporządzenie zmieniające CN") w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") poprzez przyjęcie, że w sprawie możliwe jest zastosowanie reguły 3 b) ORINS, to znaczy, że: (-) w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter", (-) błędne przyjęcie, że wyłonienie cechy, która nadaje mieszaninie "zasadniczy charakter" powinno być zrealizowane w oparciu o informację o przeznaczeniu mieszaniny LPG, (-) ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny; zdaniem strony skarżącej przyjęty przez organ sposób zastosowania reguły 3 b) ORINS jest wadliwy, fragmentaryczny i uniemożliwia weryfikację jego poprawności gdyż przyjęto błędne założenie, że mieszanina jest przeznaczona na cele napędowe; 2) litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 3c ORINS") w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie; 3) Podpozycji CN 2711 12 Rozporządzenia Bazowego w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik 1 Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: "Podpozycja CN 2711 12") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez: (-) niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG, (-) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 2711 12; Naruszenie podpozycji CN 2711 12 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15. 4) Podpozycji CN 2711 19 Rozporządzenia Bazowego w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: "Podpozycja CN 2711 19") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez: (-) niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny LPG (-) niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG. 5) art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej "UKC") poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-286/15, 6) art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co skutkowało odmową zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami. a także naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa"* (dalej "o.p.") w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne (dalej "Prawo celne"), poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny a ponadto dokonanie nieprawidłowej interpretacji materiału dowodowego mającego znaczny wpływ na decyzję organu poprzez: (-). błędne założenie, że przedmiotowa mieszanina gazów węglowodorowych przeznaczona jest do zastosowania do napędu silników spalinowych, pomimo, że Spółka nie wskazała przeznaczenia, (-) nieodniesienie się do obszernych wyjaśnień złożonych przez Spółkę w toku postępowania, dotyczących różnych leksykalnych i praktycznych znaczeń wyrażeń "przeznaczenie" oraz "faktyczne zużycie" oraz wyjaśnień dotyczących możliwości wykorzystania importowanej mieszaniny LPG, (-) błędne przyjęcie, że zadeklarowanie przeznaczenia w polu 33 zgłoszenia celnego na potrzeby regulacji prawa akcyzowego jest wskazaniem faktycznego i jedynego przeznaczenia towaru, z pominięciem faktu, iż importowana mieszanina może mieć obiektywnie rożne zastosowania i wiele sposobów wykorzystania, (-) oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na "ekspertyzie" Laboratorium Celnego P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., która wydana została w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, (-) "ekspertyza" sporządzona została przez pracownika UCS w B., a więc osobę podległą służbowo organowi, który wydał skarżoną decyzję; okoliczność ta stawia pod znakiem zapytania wiarygodność i rzetelność sporządzonej "ekspertyzy" i błędne przyjęcie, że właściwości importowanej mieszaniny gazów LPG odpowiadają wymogom stawianym przez jedną konkretną normę dla paliw silnikowych, w sytuacji gdy na obszarze celnym Unii Europejskiej (towar został wprowadzony na ten obszar) można wyróżnić wiele stref klimatycznych, a w konsekwencji obowiązuje wiele norm lub zaleceń wykorzystania mieszanin LPG, co oznacza, że ten sam importowany towar może odpowiadać wymogom zarówno dla LPG do silników spalinowych, jak i do innych celów, (-) błędną ocenę przedstawionej w postępowaniu opinii rzeczoznawcy K. B. oraz Uwag Komisji Europejskiej, polegającej na pominięciu i nieuwzględnieniu elementów materiału dowodowego przemawiających przeciwko tezom stawianym przez organ. 2. art. 197 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do "zasadniczego charakteru", właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny, w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości w tym zakresie. 3. art. 188 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zignorowanie wniosku Spółki zgłoszonego w odwołaniu od decyzji o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego Rzeczoznawcy, który pozwoliłby na wyjaśnienie stanowiska rzeczoznawcy, 4. art. 192 o.p., poprzez niedoręczenie odpisu, a przez to uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się co do "Ekspertyzy" P. Urzędu Celno-Skarbowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z 9 lipca 2019 r. (data wpływu do Sądu) pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę na tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2019 r., wydanego w sprawie I GSK 1973/18. Z kolei w piśmie z 9 sierpnia 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał na potrzebę uzupełnienia opinii Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. Dział Laboratorium Celne oraz w jakim zakresie opinia ta winna zostać uzupełniona. Z kolei wraz z pismem procesowym, które wpłynęło do Sądu 2 września 2019 r., strona skarżąca załączyła m.in. opinie dr inż. K. B., prof. nadzw. Rzeczoznawcy ds. Gospodarki Paliwowo – Smarowniczej Przemysłowego Instytutu Motoryzacji z [...] grudnia 2017 r., [...] grudnia 2017 r. i [...] grudnia 2017 r. dotyczące ustalenia, czy w wieloskładnikowej mieszaninie skroplonego gazu LPG, którego głównym składnikiem jest propan i butan, można wyodrębnić gaz nadający zasadniczy charakter tej mieszaninie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji importowanych mieszanin węglowodorów gazowych. Skarżący dokonał zgłoszenia celnego, według którego przedmiotowy wyrób akcyzowy został zakwalifikowany do kodu CN 27111297 ze stawką celną 0,7%. Następnie, w związku z zapadłym w sprawie C-286/15 wyrokiem TSUE, skarżący wystąpił o sprostowanie zgłoszenia celnego i zwrot nadpłaconego cła, wskazując, że ww. mieszanina powinna kwalifikować się do objęcia kodem CN 27111900 oraz stawką cła 0%. W myśl art. 173 ust. 1 UKC zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Wg ust. 2 sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; zwolniły towary. Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu, na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. W kontekście niniejszej sprawy fundamentalną rolę odgrywa wyrok TSUE w sprawie C-286/15. Dotyczy on specyficznej materii kwalifikowania produktu do odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Istota tego orzeczenia zasadza się na interpretacji ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej w odniesieniu do konkretnie wskazanego produktu (mieszaniny gazów) i odpowiada na pytanie, czy do takiej mieszaniny, jaka była przedmiotem sporu co do jej klasyfikacji taryfowej w postępowaniu przed sądem krajowym, ma zastosowanie reguła 3 b). Zaznaczyć przy tym trzeba, że TSUE nie dokonywał wykładni ORINS w odniesieniu do mieszanin węglowodorów skroplonych ogólnie, a odpowiadał na wyraźnie ukierunkowane pytanie Sądu Łotewskiego, dotyczące konkretnej mieszaniny węglowodorów. Istotnymi elementami stanu sprawy rozstrzyganej przez Trybunał było to, że mieszanina składała się z 7 substancji, co do której w opinii Uniwersytetu Technicznego w R. stwierdzono, że nie było możliwe ustalenie, która z substancji nadaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. W związku z powyższym TSUE orzekł, że skoro nie było możliwe do zastosowania kryterium wskazane w regule 3 b), to skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 27111900, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE zauważył przy tym, że regułę 2 b) i regułę 3 b) ORIN, należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów takiej jak LPG nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją nadającą produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 b) wspomnianych reguł ogólnych jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane. Zauważyć należy, że w realiach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z sytuacją, w której niemożliwe jest ustalenie składnika w mieszaninie, który nadaje mieszaninie zasadniczy charakter. Z certyfikatu jakości, wystawionego przez firmę będącą producentem towaru, wynika procentowy udział poszczególnych składników. Na podstawie tego certyfikatu Dział Laboratorium Celne P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wskazał w przedmiotowej mieszaninie składnik nadający jej zasadniczy charakter, tj. propan. W decyzji organu pierwszej instancji znalazły się ustalenia Laboratorium Celnego, które legły u podstaw takiego stanowiska. W opinii wskazano m.in., że decydujące znaczenie dla mieszanin LPG stosowanych jako paliwa samochodowe mają parametry takie jak: prężność par nad skroploną mieszaniną gazów, wynikająca z temperatur wrzenia poszczególnych składników oraz motorowa liczba oktanowa. Skroplony gaz węglowodorowy może być używany jako paliwo do napędu silników spalinowych, gdy prężność par gazu nad cieczą jest odpowiednio wysoka, tak aby mógł się on przedostać ze zbiornika do dalszej części układu napędowego. Kolejnym istotnym czynnikiem jest motorowa liczba oktanowa, określająca skłonność gazów do samoczynnych, niekontrolowanych i niekorzystnych eksplozji podczas ich sprężania w silniku spalinowych. Opierając się na zgromadzonych danych organ słusznie stwierdził, że to propan jest składnikiem nadającym mieszaninie zasadniczy charakter. Jako jedyny spośród składników spełnia on minimalne wymagania jakościowe dla gazu skroplonego, tj. minimalna prężność par w temperaturze -5 stopni C powinna wynosić 150 kPa, a minimalna wartość motorowej liczby oktanowej wynosi 89. Z kolei odnośnie klasyfikacji taryfowej i prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie ORINS, Sąd zauważa, że opiera się ona na obiektywnych cechach i właściwościach towaru określonych w brzmieniu pozycji CN i uwagach do sekcji lub działów Wspólnej Taryfy Celnej. Z reguły 1 wynika, że klasyfikacji dokonujemy zgodnie z brzmieniem pozycji i uwagami do działów i sekcji oraz zgodnie z pozostałymi regułami (w kolejności), a tytuły sekcji i działów traktujemy wyłącznie orientacyjnie, przy czym zauważyć trzeba, że pozycja 2711 nie przewiduje dla mieszanin składających się głównie z propanu i butanów właściwej odrębnej podpozycji taryfowej. Reguła 6 stanowi zaś, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. W myśl reguły 2 b), klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3 – taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Przy czym zauważyć trzeba, że reguły 3 a) – c) mogą być stosowane jedynie kolejno po sobie, tzn. dopiero niemożliwość zastosowania jednej z nich pozwala zbadać i ewentualnie zastosować następną w kolejności. Zgodnie z regułą 3 a) pozycja (również podpozycja), określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru. Ta reguła w niniejszej sprawie nie mogła mieć zastosowania, gdyż różne pozycje taryfowe odnosiły się tylko do części substancji zawartych w mieszaninie. Wobec powyższego konieczne było zbadanie, czy zastosowanie znajdzie reguła 3 b). Zgodnie z jej brzmieniem mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W niniejszej sprawie organom udało się ustalić składnik nadający mieszaninie zasadniczy charakter (propan) w oparciu o opinię Laboratorium Celnego. W związku z tym możliwe było zastosowanie reguły 3 b). Wykluczało to jednocześnie możliwość zastosowania reguły 3 c), dopuszczalnej w sytuacji, gdy nie dało się ustalić składnika nadającego mieszaninie zasadniczy charakter, a która znalazła swoje zastosowanie w sprawie C-286 przed TSUE. Mając na uwadze powyższe, skład orzekający uznaje ze nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 173 UKC oraz reguł 3 b) i c) sformułowane w skardze. Organ słusznie odmówił sprostowania zgłoszenie celnego, a w konsekwencji określenia nowej stawki celnej i kwoty długu celnego w nowej wysokości. Możliwe było zastosowanie w niniejszej sprawie reguły 3 b) pozwalającej dla mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych zastosować kod CN właściwy dla składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter (tu: propan), a nie jak postulował skarżący – reguły 3 c). Także w powiązaniu z ww. na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia: art. 116 ust. 1 lit a w zw. z art. 117 ust. 1 UKC; art. 116 ust. 1 lit. c w zw. z art. 119 ust. 1 i 2 UKC; art. 116 ust. 1 lit. d UKC. W myśl art. 116 ust. 1 UKC kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegają zwrotowi lub umorzeniu z powodów m.in.: zawyżenia kwot należności celnych przywozowych lub wywozowych (lit. a); błędu właściwości organów (lit. c); zasady słuszności (lit. d). W realiach niniejszej sprawy organ odmówił sprostowania zgłoszenia celnego, a co za tym idzie zmiany kwoty należnego długu celnego, więc w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata należności celnych przywozowych. Nie znajduje także uzasadnienia zwrot lub umorzenie należności celnych w związku z błędem właściwości organów lub zasadą słuszności. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180, 181, 187 § 1 i 191 o.p. Organ zebrał kompletny materiał dowodowy pozwalający ustalić stan faktyczny w niniejszej sprawie i dokonał jego prawidłowej oceny. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał okoliczności, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, odniósł się również do twierdzeń skarżącego oraz wskazał, którym dowodom odmówił wiarygodności. Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu nieuwzględnienia w niniejszej sprawie przedstawionych przez skarżącego Wiążących Informacji Taryfowych dotyczących mieszanin gazowych klasyfikowanych kodem CN 27111900, sąd zauważa, że w myśl art. 33 ust. 2 UKC WIT wiąże w zakresie klasyfikacji taryfowej organy celne w stosunku do posiadacza decyzji jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały zakończone po dniu, w którym decyzja stała się skuteczna oraz posiadacza decyzji, w stosunku do organów celnych, ze skutkiem od dnia, w którym powiadomienie o decyzji zostanie mu doręczone lub zostanie uznane za doręczone. Skarżący nie wskazał, że jest adresatem którejkolwiek z przedstawionych decyzji; każda z nich została wydana po dniu dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie. Należy zaakcentować, że zgodnie z art. 33, 34 i 35 UKC, posiadacz WIT musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji. Co więcej, decyzji tych nie zmienia się, jednak cofa się je, gdy przestają być zgodne z interpretacją nomenklatury wynikającą m.in. z wyroku TSUE ze skutkiem od daty opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym UE. Końcowo skład orzekający zauważa, że nieposiadanie przez Laboratorium Celne w B. akredytacji do badania mieszanin węglowodorów gazowych wydanej przez Polskie Centrum Akredytacji nie przesądza o braku kompetencji tego podmiotu. Akredytacja stanowi jedynie formalne potwierdzenie kompetencji, wydawana jest na wniosek. Jak zauważył organ w odpowiedzi na skargę, warunkiem uzyskania przez laboratorium badawcze akredytacji na zgodność z dokumentem PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących" udzielanego przez Polskie Centrum Akredytacji jest posiadanie udokumentowanego systemu zarządzania zgodnego z wymaganiami tej normy oraz spełnienie szeregu wymagań technicznych w odniesieniu do stosowanych metod badawczych, wzorców i wyposażenia. Laboratorium Celne w B. po spełnieniu powyższych wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji [...] lipca 2004 r. Większość laboratoriów akredytowanych, w tym także Dział Laboratorium Celne PUCS w B., obok metod badawczych wymienionych w zakresie akredytacji wykonuje także badania nieobjęte tym zakresem. Metody te jednak objęte są funkcjonującym w laboratorium akredytowanym systemem zarządzania. Laboratorium Celne w B. wdrożyło metodę ilościowego badania składu mieszanin LPG opisaną w procedurze PA-04/LCB "Oznaczanie zawartości węglowodorów w gazach skroplonych metodą chromatografii gazowej" [...] stycznia 2004 r. i od tej pory wykonuje badania składu skroplonych mieszanin gazów węglowodorowych na potrzeby jednostek organizacyjnych Służby Celnej, a następnie Krajowej Administracji Skarbowej. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla podważania kompetencji Laboratorium jedynie ze względu na brak formalnej akredytacji. Końcowo Sąd zauważa, iż pisma wniesione przez strony postępowania już po zamknięciu rozprawy, nie zmieniły stanowiska i interpretacji przepisów wyrażonych przez ten Sąd. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.