I SA/Bk 279/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2019 r., nr 2001-IOV.4103.38.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2016 r. oraz obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. oddala skargę. I. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr 2001-10V.4103.38.2019, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 24 kwietnia 2019 r. nr 2004-SPV.4103.9.2018, w której rozliczono Panu L. K. (dalej również jako: "skarżący", "podatnik") podatek od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r. odmiennie od zadeklarowanego, oraz za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz B. spółka jawna. Organ I instancji stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z 84 faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., zawyżył podatek należny wynikający z 63 faktur wystawionych na rzecz firmy B. spółka jawna oraz zawyżył podstawę opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych według stawki 0% wynikającą z 118 dokumentów TAX FREE. Powyższe faktury oraz dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł zarzuty naruszenia szeregu przepisów procedury podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. Zwrócił się także o przeprowadzenie następujących dowodów: a) ustalenie i przesłuchanie wymienionych na dokumentach "TAX FREE" funkcjonariuszy Podlaskiego Urzędu Celnego i Celno-Skarbowego w Białymstoku z przejścia drogowego w Kuźnicy na okoliczność potwierdzenia faktu wywozu towarów zakupionych u Podatnika w systemie "TAX FREE" spełnienia wymogów formalnych regulujących wywóz towarów przez podróżnych oraz obowiązujących w tym zakresie instrukcji i sposobu postępowania; b) przesłuchania w charakterze świadków pracowników P. Sp. z o.o. na okoliczności transakcji handlowych zawieranych z podatnikiem, miejsca przechowywania towarów, pochodzenia towaru, wystawiania faktur oraz dostarczania towaru w formie przesyłek; c) przesłuchania w charakterze świadków pracowników P. Sp. z o.o. tj. K. W. i G. Z. zatrudnionych w tej firmie w 2016 r. na okoliczności transakcji handlowych zawieranych z podatnikiem, zamawiania towaru, wystawiania faktur, rozliczania się z obowiązków podatkowych, nawiązania współpracy ze skarżącym oraz sposobu dostarczania do niego towaru; d) uzyskania z Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego wewnętrznej instrukcji postępowania funkcjonariuszy celnych, przy dokonywaniu odpraw towarów przewożonych przez podróżnych przekraczających granicę RP, celem ustalenia sposobu kontroli przewożonych towarów, ich oceny i zgodności z dokumentacją TAX FREE; e) przeprowadzenia eksperymentu z użyciem kasy fiskalnej wykorzystywanej przez podatnika w prowadzonej działalności, celem potwierdzenia przesunięcia czasu w jej zegarze w stosunku do czasu letniego oraz w stosunku do czasu zimowego; f) dokonanie oględzin kasy fiskalnej i programu księgowo-magazynowego WAPRO-MAG celem ustalenia rzeczywistego czasu dokonania transakcji sprzedaży towarów na rzecz podróżnych w okresie objętym postępowaniem; g) dokonanie oględzin dokumentów TAX FREE wraz z wydrukami z systemu księgowo-magazynowego WAPRO-MAG, uwzględniając dokonaną przez podatnika korektę czasu; h) przesłuchania p. B. K., księgowej, na okoliczności dostaw towarów do podatnika, których ww. była świadkiem, w związku ze złożonym 5 kwietnia 2019 r. oświadczeniem; i) na podstawie art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej cyt. "o sporządzenie na podstawie art. 172 Ordynacji podatkowej protokołu z oględzin kart paszportów podróżnych S.S., S.S.1 oraz M. A. celem potwierdzenia, iż znajdują się na nich odciski pieczęci z datownikami potwierdzającymi fakt przekroczenia granicy RP w datach zakupu towarów; j) na podstawie art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej cyt. "przeprowadzenie oględzin posiadanej przez niego kasy fiskalnej i sporządzenie na te okoliczności stosownego protokołu zgodnie z przepisem art. 172 Ordynacji podatkowej; k) na podstawie art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej cyt. "sporządzenia protokołu (w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej) z analizy dokumentów TAX FREE wraz z wydrukami z systemu księgowo-magazynowego WAPRO-MAG, uwzględniając dokonaną przez podatnika korektę czasu, celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego." II. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji Dyrektor IAS wskazał, że działalność gospodarczą pod nazwą B. skarżący prowadzi od 2001 r. W prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. skarżący wykazał 84 faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o. w Warszawie, w których jako przedmioty dostaw widnieje: odzież i galanteria skórzana (spodnie męskie, obuwie damskie, bluzki męskie, bluzy sportowe, kurtki, portfele, paski skórzane, sukienki i swetry), kosmetyczki, wkłady do golenia zegarki, okulary - 63 faktury (16 faktur z maja 2016 r., 28 faktur z czerwca 2016 r., 19 faktur z lipca 2016 r.); frezy - 21 faktur (1 faktura z sierpnia 2016 r., 8 faktur z września 2016 r., 6 faktur z października 2016 r., 6 faktur z listopada 2016 r.). Towar wyszczególniony na 63 fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. został następnie wykazany na wystawionych przez podatnika 63 fakturach jako dostawa na rzecz B. spółka jawna. Na fakturach sprzedaży wykazano łącznie taką samą ilość i wyszczególnienie towaru jak na fakturach zakupu (z wyjątkiem jednej faktury nr [...] z [...] lipca 2016 r., w której pod pierwszą pozycją wskazał "Torba damska Tom Tailor" 5 szt., cena netto 400,10 zł, gdy na fakturze zakupu od P. Sp. z o.o. nr 27/1107/16 z 11 lipca 2016 r. widnieje "Kurtka jeansowa Tom Tailor" 5 szt., cena netto 400 zł). Natomiast, towar wykazany na 21 fakturach został uwidoczniony na dokumentach TAX FREE mających potwierdzać sprzedaż podróżnym w ramach procedury TAX FREE. Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika, że dokonywane przez skarżącego w maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2016 r. transakcje "nabycia" towarów od spółki P., a następnie ich dalsza "odsprzedaż" na rzecz B. Spółka Jawna oraz na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE były częścią oszustwa podatkowego. Przedmiotowe transakcje nie posiadały bowiem znamion rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały legalne działania handlowe w celu wyłudzenia podatku VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez spółkę P. oraz zadeklarowanie sprzedaży tych towarów na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE i B. Spółka Jawna (która dalej deklarowała sprzedaż w ramach systemu TAX FREE). III. Dyrektor IAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie ustalono łańcuch podmiotów wystawiających faktury, w których ujęte były w szczególności odzież i galanteria skórzana, kosmetyczki, wkłady do golenia, zegarki, okulary i frezy. W łańcuchu tym uczestniczyły następujące podmioty: B. Sp. z o. o. -> M. Sp. z o. o. -> C. Sp. z o. o. -> C.1 Sp. z o. o. -> P. Sp. z o. o. -> B. -> podróżni TAX FREE (B. Sp. z o. o. -> M. Sp. z o. o. -> C. Sp. z o. o. -> C.1 Sp. z o. o. -> P. Sp. z o.o. -> B. spółka jawna -> podróżni TAX FREE). W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodzi, iż podmioty te tworzyły pozory transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Skarżący był jednym z ogniw łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Jak ustalono, podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie rozliczały podatku, występujące natomiast na dalszym etapie podmioty gospodarcze, odliczały podatek VAT. Stworzony mechanizm pozwalał na wprowadzenie do obrotu towaru z nieustalonego źródła. Organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotycząc poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu firm fakturujących dostawy towarów i stwierdził, że podmioty te posiadały tę samą formę prawną - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednoosobowe zarządy, ich siedziby były zarejestrowane w wirtualnych biurach, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące spółki, w których nie mogły się odbywać żadne działania gospodarcze. W przypadku spółek M., C. i C.1 był to ten sam adres tj. ul. [...] w W. Podmioty te nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu towarów, jak również majątku trwałego. Osiągały wielomilionowe obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na taką skalę działalności gospodarczej i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Z podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu fakturowania dostaw towarów wystąpił utrudniony kontakt lub brak kontaktu. Jednymi udziałowcami, a zarazem prezesami spółek byli obcokrajowcy - Białorusini (poza P. Sp. z o.o.). W/w podmioty najczęściej składały deklaracje, w których wykazywały albo niewielką kwoty podatku do zapłaty (np. C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.) albo składały deklaracje VAT, w których wykazywały kwotę do przeniesienia na następny miesiąc (np. P. Sp. z o.o., C.1 Sp. z o.o.). Spółki B., M., C., C.1, P. zostały założone z góry powziętym zamiarem udziału w fikcyjnym łańcuchu transakcji i dokonania oszustwa podatkowego. Wszystkie powstały z inicjatywy jednej osoby p. M. S., który od początku przewidywał, że ich założenie to projekt potrzebny do zrealizowania swojego celu. Z akt sprawy wynika zdaniem organu, iż celem tym było uczestnictwo w procederze fikcyjnego obrotu towarem i wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że przesłuchani pracownicy tych spółek p. K. W., A. E., B. Z. byli tylko pozornie zatrudnieni w określonych spółkach. Byli też między tymi spółkami "przerzucani" przez p. S., aby wykazać, iż ktoś w tych firmach fizycznie pracuje. W rzeczywistości osoby te pracowały na rzez M. S. Nie byli samodzielni i niezależni, wykonywali wszystkie polecenia p. S., w tym także podpisywali różne dokumenty dotyczące działalności spółek, w których byli formalnie zatrudnieni. Pracownicy nie mieli żadnej wiedzy o zatrudniających je firmach. Warunki pracy i płacy ustalali z p. S. i to on wypłacał im pensję, a także w razie takiej potrzeby rozwiązywał umowę i pracę i zatrudniał w innym, nowym stworzonym przez siebie podmiocie. Formalnością okazał się także wpis obcokrajowców jako udziałowców i prezesów zarządu w powyższych spółkach. Nie byli oni obecni i nie prowadzili spraw spółki i nic o ich działalności nie wiedzieli. Oni także podpisywali dokumenty przygotowane przez p. S. np. umowy o pracę z pracownikami. W ocenie organu, M. S. utworzył łańcuch podmiotów, który sam obsługiwał. Wystawiał faktury w imieniu stworzonych przez siebie spółek, przepisując wpisane dane dotyczące towarów umieszonych na fakturach i dodając do wartości towarów w kolejnych podmiotach minimalną marżę od 1 do 4 groszy lub jej nie stosując. We wszystkich podmiotach p. S. dbał o stronę formalną transakcji, tj. posiadanie faktur zakupu. Wszystkie spółki biorące udział w oszustwie podatkowym stosowały identyczną szatę graficzną dla wystawianych faktur VAT. Zawierały identyczne informacje np. o sposobie płatności, a w niektórych przypadkach zawierały identyczną numerację. Transakcje pomiędzy spółkami dokonywane były tego samego dnia, w takich samych specyfikacjach i ilościach towarów, w zbliżonych wartościach (powiększonych lub nie o marżę). Cechą charakterystyczną przeprowadzanych transakcji było dokumentowanie jedną fakturą szerokiego wachlarza towarów w dużych ilościach (towar "przechodził" od jednego kontrahenta do drugiego w tej samej ilości). Dyrektor IAS stwierdził, że analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje, iż P. Sp. z o.o. nie nabyła towarów od C.1 Sp. z o.o., zatem nie mogła ich odsprzedać kolejnym podmiotom, w tym przypadku dla B. IV. Organ przedstawił następnie wyjaśnienia skarżącego i dokonał ich oceny. Wskazał, że w pisemnym wyjaśnieniu z 12 grudnia 2016 r. skarżący oświadczył, iż kontakt ze spółką P. został nawiązany poprzez znalezienie jej w Internecie (nazwy strony podatnik nie pamiętał), zaś dalsza współpraca odbywała się na podstawie rozmów telefonicznych. Stwierdził także, iż pierwsza transakcja ze spółką P. była zapłacona gotówką przez żonę, która pojechała osobiście po odbiór towaru do P., ale nie potrafił wskazać dokładnego adresu, skąd został odebrany towar, dodając tylko, iż było to najprawdopodobniej w sierpniu 2016 r. Z protokołu przesłuchania skarżącego z 30 sierpnia 2017 r. wynika jednak, iż pierwsze parte towarów odbierał osobiście w siedzibie spółki P. w W.1 (pierwsze piętro, numeru nie pamiętał), gdzie jeździł sam, a towar i faktura byty już przygotowane. Zeznał także, że cyt. "pobyt trwał może pięć minut, bo trzeba było policzyć pieniądze. Towar i fakturę wydawała oraz pieniądze pobierała pani K. Nazwiska jej nie znam. Faktury terminowe były dostarczone razem z towarem przez DPD". Zdaniem organu powyższa rozbieżność w zakresie rozpoczęcia współpracy z P. Sp. z o.o. jest znamienna w sytuacji, gdy miesięczne obroty między tymi podmiotami tylko w maju 2016 r. wyniosły netto 124.590 zł, VAT 28.655,70 zł oraz w sytuacji gdy - jak zeznał skarżący - przeznaczał oszczędności życia na zapłatę należności gotówkowych wynikających z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. Dyrektor IAS zauważył, że skarżący do "Wypowiedzi w sprawie zebranego materiału dowodowego" z 10 kwietnia 2019 r. dołączył trzy zdjęcia, które w opisie mają stanowić "zdjęcia z pobytu Podatnika w firmie P.", tymczasem zostały one zrobione w nieokreślonym czasie (ale już po okresie, kiedy te lokale wynajmowała firma P.), prawdopodobnie w biurze firmy - jak wynika ze zdjęcia - prowadzącej stronę internetową www.zephyr.com.pl. Organ podkreślił, że zdjęcia te zostały przedstawione dopiero do "Wypowiedzi w sprawie zebranego materiału dowodowego" i jak twierdzi w odwołaniu skarżący cyt. "zdjęcia zrobiła Podatnikowi żona"). W ocenie organu podkreślenia wymaga także to, iż skarżący w wyjaśnieniu e-mailowym z 12 grudnia 2016 r. stwierdził cyt. "Z informacji otrzymanej od żony dowody wpłat za zapłacony towar gotówką były wystawione. Jednak na obecną chwilę nie jest w stanie ustalić, gdzie te potwierdzenia się znajdują jak się odnajdą natychmiast przekażę do wglądu." Jednakże skarżący nigdy tych potwierdzeń nie przedstawił. Dalej organ zauważył, że w pisemnym wyjaśnieniu z 12 grudnia 2016 r. skarżący wskazał, iż cyt. "Towar dostarczał kurier z firmy DPD. Transport opłacała firma wysyłająca, czyli P. Faktura była dostarczana razem z przesyłką." Przesłuchany w dniu 30 sierpnia 2017 r. na pytanie: Czy fizycznie towar nabywany w P. Sp. z o.o. docierał do Pana? odpowiedział cyt. "Fizycznie docierał, świadkiem w tym jest firma DPD, która towar dostarczała." Tymczasem z przesłanego przez firmę DPD POLSKA sp. z o.o. zestawienia przesyłek kurierskich dostarczonych pod adres w B. przy ul. [...] wynika, że: (-) w okresie od maja do lipca 2016 r., tj. w okresie, kiedy skarżący "kupował" od spółki P. odzież i galanterię skórzaną, kosmetyczki, wkłady do golenia, zegarki oraz okulary, pod w/w adres nie były dostarczane żadne przesyłki kurierskie firmy P.; (-) w okresie od sierpnia do listopada 2016 r., tj. w okresie, kiedy skarżący "kupował" od spółki P. frezy - przesyłki ze spółki P. kierowane były jedynie do firmy B. spółka jawna, nie było zaś żadnych przesyłek kierowanych do firmy B., pomimo że inni kontrahenci w tym samym okresie nadawali różnego rodzaju przesyłki kurierskie na firmę skarżącego. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, iż do B. nie były dostarczane żadne przesyłki kurierskie z firmy P. Wobec tego trudno dać wiarę znajdującemu się w aktach sprawy oświadczeniu z 5 kwietnia 2019 r. złożonemu przez p. B. K. - księgową w firmie B. spółka jawna (cyt. "byłam świadkiem dostaw towaru z firmy P. Sp. z o.o., które były dostarczane firmą kurierską DPD na rzecz firmy B. Szczególną uwagę zwróciłam na to, że paczka była niewielka, ale bardzo ciężka, po rozpakowaniu widziałam, że zawierała metalowe frezy. Oświadczenie składam na prośbę Pana L. K."). Organ zauważył także, iż skarżący przesłuchany w dniu 30 sierpnia 2017 r., na pytanie: W jaki sposób zweryfikował Pan wiarygodność i rzetelność P. Sp. z o.o.? odpowiedział cyt. "Jedynym kryterium, które przyjąłem było sprawdzenie w bazie czy podatnik występuje tam i czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT." Skarżący nie przedstawił jednak żadnego dowodu na tę okoliczność. Zdaniem Dyrektora IAS znamienne jest to, iż skarżący nie zainteresował się swoim kontrahentem, a tylko miał sprawdzić go w bazie. Nie występował z zapytaniami dotyczącymi kontrahenta do uprawnionych do tego organów (m.in. naczelnika urzędu skarbowego), nie prosił dostawcy o okazanie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nadania nr NIP, nr REGON, jak też innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, w ocenie organu nieprawdopodobne jest, aby doświadczony przedsiębiorca rozpoczynał współpracę z nowym podmiotem, znalezionym w Internecie, który już pierwszego dnia współpracy 13 maja 2016 r. wystawia pięć faktur o wartości netto 29.005 zł, VAT 8.971,15 zł, nie był zainteresowany uregulowaniem wzajemnych stosunków i nie zawarł pisemnej umowy. Podobnie skarżący nie zainteresował się skąd firma P. otrzymywała towary, czy sprzedawane towary były oryginalne i gdzie były produkowane. Zeznał jedynie, iż nie pamięta takiego zdarzenia, aby na sprzedawane towary były składane reklamacje. Zakupu towarów dokonywał nie od producentów albo ich przedstawicieli, tylko od spółki P.. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na poszukiwanie innych korzystniejszych cenowo dostawców tego rodzaju towarów. Nie poszukiwał też innych nabywców tego rodzaju towarów, w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny, lecz dokonywał ich zbycia tego samego dnia lub następnego. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący w te same dni lub następne, w które otrzymał faktury od P. wystawił faktury na rzecz B. Spółka Jawna tytułem dostawy towarów oraz dokumenty TAX FREE tytułem sprzedaż podróżnym w ramach procedury TAX FREE. W stosunku do faktur wystawianych na rzecz spółki jawnej B. do 20 maja 2016 r. skarżący stosował marżę 1 gr, natomiast potem 10 gr. Na każdej pojedynczej rzeczy bez względu na jej wartość. Nie dążył do maksymalizacji zysków, o czym świadczy niska, wręcz symboliczna marża. Odnośnie zaś wystawianych dokumentów TAX FREE to wykazywał tam 6% marżę. W ocenie organu, stosowanie tak niskiej, wręcz znikomej marży jest o tyle niezrozumiałe, gdyż skarżący w złożonym wyjaśnieniu z 12 grudnia 2016 r. stwierdził, iż zainteresowanie współpracą z P. wynikało głównie z faktu, że kwoty otrzymywane ze sprzedaży artykułów dziecięcych, którymi do tej pory handlował, nie pozwalały zarobić na koszty działalności gospodarczej. Dalej organ zwrócił uwagę, że na fakturach otrzymanych od P. Sp. z o.o. i wystawionych przez skarżącego nie ma precyzyjnego określenia towarów np. sukienka - brak rozmiaru, koloru, rodzaju materiału, nr modelu itp. czyli określeń dających możliwość identyfikacji zakupionego towaru, jego zgodności z zamówieniem i ułatwiającego postępowanie w ramach ewentualnych reklamacji. W ocenie Dyrektora IAS istotne jest także to, iż skarżący nie miał problemów ze "sprzedażą" uwidocznionych na fakturach towarów. Nie musiał poszukiwać nabywców, gdyż nabywany towar już w momencie zakupu od spółki P. miał określone, z góry przewidziane przeznaczenie. Nie podejmował żadnych czynności związanych z marketingiem czy reklamą, a pomimo to bez żadnego problemu znalazł odbiorców (wręcz sami się oni zgłosili do siedziby firmy). Czynności w zakresie tego obrotu pozbawione były jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący prowadził działalność w zakresie handlu artykułami dziecięcymi. Z chwilą, gdy otrzymał faktury z P. Sp. z o.o. rozszerzył działalność o nowe obszary tj. handel odzieżą i galanterią skórzaną (spodnie męskie, obuwie damskie, bluzki męskie, bluzy sportowe, kurtki, portfele, paski skórzane, sukienki i swetry), kosmetyczkami, wkładami do golenia, zegarkami, okularami oraz frezami. Jednak pomimo tego skarżący od razu znalazł odbiorów nie tylko na artykuły ogólnego użytku, ale także na artykuły specjalistyczne, profesjonalne tj. frezy. Zastanawiające jest w ocenie organu, że skoro handel takimi nowymi dla skarżącego artykułami tak dobrze prosperował, a skarżący nie miał najmniejszego problemu ze zbytem zakupionych towarów, dlaczego zakończył swoją działalność w tym zakresie. W trakcie przesłuchania zeznał, iż zakończył współpracę z P. w grudniu 2016 r. (po 7 miesiącach współpracy), gdy nie otrzymał zwrotu VAT. Okoliczność ta nie powinna stanowić przeszkody w kontynuowaniu intratnej działalności, szczególnie w sytuacji, gdy ma się wypracowane rynki zbytu towarów oraz kilkudziesięcioletnie doświadczenie handlowca. Zdaniem organu, warte zauważenia jest również to, że skarżący w maju, czerwcu i lipcu 2016 r. wystawiał faktury z uwidocznionymi towarami takimi jakie otrzymał na fakturach od P. Sp. z o.o. Taka sama sytuacja miała miejsce także wtedy, gdy w sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2016 r. otrzymał faktury z uwidocznionym nowym towarem - frezami. Wystawiał wówczas dokumenty TAX FREE. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że skarżący przesłuchany w dniu 30 sierpnia 2016 r. na 8 pytań (z 32 zadanych) odpowiedział cyt. "Nie odpowiem na to pytanie ponieważ moim zdaniem wykracza poza zakres kontroli." Natomiast żona skarżącego skorzystała z prawa odmowy składania zeznań. Zdaniem Dyrektora IAS, z powyższego wynika, iż firma skarżącego uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Skarżący miał świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VAT. Ocena ta znajduje swoje potwierdzenie w przywołanych okolicznościach w jakich miały być dokonywane kwestionowane transakcje. Okoliczności te wykazują jednoznacznie, że nie miały one uzasadnienia gospodarczego. Akta sprawy dowodzą, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, pełniąc rolę brokera - podmiotu deklarującego sprzedaży w systemie TAX FREE opodatkowaną stawką 0 % i uzyskującego w ten sposób od urzędu skarbowego nienależny "zwrot" podatku VAT. Faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje P. Sp. z o.o., a nabywca B., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. ma swoje uzasadnienie. V. Dyrektor IAS wyjaśnił, że towar wyszczególniony na 84 fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. został następnie wykazany przez skarżącego jako: 1) dostawa towaru na rzecz B. Spółka Jawna – 63 faktury. Na fakturach sprzedaży wykazano łącznie taką samą ilość i wyszczególnienie towaru jak na fakturach zakupu (z wyjątkiem jednej faktury); 2) sprzedaż podróżnym w ramach procedury TAX FREE (118 dokumentów) - towar uwidoczniony na 21 fakturach otrzymanych od P. Sp. z o.o. Transakcje dotyczyły frezów. Odnośnie spółki B., organ zauważył, że skarżący ma w niej 50 % udział. Z akt sprawy wynika, iż spółka jawna otrzymywała faktury nie tylko od skarżącego, ale także od P.. Towary wyszczególnione na fakturach były następnie uwidocznione na dokumentach TAX FREE wystawianych obywatelom Białorusi w ramach procedury sprzedaży towarów na rzecz podróżnych. Zwrot podatku od towarów i usług podróżnym odbywał się w przeciągu kilku dni od dnia sprzedaży. Firma B. spółka jawna stosowała marżę stałą w wysokości 5% powtarzającym się osobom dokonujących zakupów jednolitych towarów niewskazujących na ich osobisty użytek. Zdaniem organu odwoławczego, skoro skarżący nie nabył od P. drogiej ekskluzywnej odzieży i galanterii skórzanej oraz innych towarów, to tym samym nie mógł dalej odsprzedawać tych towarów na rzecz firmy B. spółka jawna. W konsekwencji, w związku z wystawieniem 63 sztuk faktur VAT na rzecz ww. spółki jawnej, które to faktury VAT okazały się tzw. "pustymi fakturami" nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. VI. Odnośnie natomiast 118 dokumentów TAX FREE wystawionych przez skarżącego w okresie wrzesień-listopad 2016 r. Dyrektor IAS zauważył, że uwidoczniony na nich towar - frezy, został wcześniej uwidoczniony na 21 fakturach otrzymanych od P. Sp. z o.o. Kwestionowane dokumenty TAX FREE były wystawione na siedmiu obywateli Białorusi. Dyrektor IAS zauważył, że z przepisów art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1 i 4, art. 128 ust. 1, 2 i 3, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że system zwrotu podatku VAT dotyczy jedynie towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zdaniem organu, iż zakwestionowane dokumenty nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wykazane nie zostały zakupione przez podróżnych, o których mowa w w/w przepisach i nie zostały one wywiezione poza terytorium UE, a podatnik miał tego świadomość i zadbał jedynie o formalne warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na ustalenia odnośnie przekroczeń od września do listopada 2016 r. granic Rzeczypospolitej Polskiej oraz Litwy przez obywateli Białorusi, których dane zamieszczone były na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Z informacji przesłanych przez Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej oraz Punkt Kontaktowy z siedzibą w Budzisku Wydziału Granicznego Podlaskiego Oddziału Straży Granicznej wynika, że wszystkie osoby wymienione na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, w okresie 01.09.2016 r. - 30.11.2016 r. wielokrotnie przekraczały granicę państwową między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Białoruś oraz zewnętrzną granicę państwową Republiki Litewskiej. Porównanie powyższych informacji z danymi wynikającymi z kwestionowanych dokumentów TAX FREE wystawionych w kontrolowanym okresie przez skarżącego wykazało, że: - zakup towarów (frezów) miał miejsce w czasie, kiedy podróżni nie przebywali w Polsce - wcześniej przekroczyli granicę państwową w Kuźnicy Białostockiej, - podróżni po dokonaniu zakupów frezów w firmie mieszczącej się przy ul. [...] w B. w konkretnym dniu i o konkretnej godzinie (co wynika z wystawionego paragonu fiskalnego) mieli zbyt mało czasu, aby następnie pokonać dystans z Białegostoku do Kuźnicy Białostockiej i przekroczyć granicę państwa w konkretnej dacie i godzinie (co wynika z informacji granicznych przesłanych przez Straż Graniczną), - podróżni nie mogli w konkretnym dniu otrzymać zwrot podatku VAT, gdyż w tym dniu albo nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez danego podróżnego albo przebywali oni na terenie Polski zbyt krótki czas, aby możliwe było dojechanie do Białegostoku odbiór podatku VAT, a następnie powrót do Kuźnicy Białostockiej i wyjazd z Polski. Stwierdzone rozbieżności w 71 przypadkach (ok. 60%) sprawiały, ze niemożliwe (albo wielce nieprawdopodobne) byłoby dokonanie przez podróżnych zakupów przedmiotowych frezów w określonej dacie i godzinie, a następnie dojazd z nowo nabytymi towarami do Kuźnicy Białostockiej i przekroczenie granicy państwowej w konkretnej dacie i godzinie. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania, że realizowana przez skarżącego sprzedaż dokonywana była w rzeczywistości na rzecz podróżnych wskazanych na wystawionych przez niego zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, tym samym do zastosowania stawki podatku VAT 0 %, a podatnik miał tego świadomość. Mając bowiem na uwadze zeznania podatnika, iż dokumenty TAX FREE wystawiał m.in. on sam, nie jest możliwe, aby dokonując tych czynności nie był świadomy, że obsługiwani przez niego "podróżni" nie są osobami wymienionymi na wystawionych przez niego dokumentach. W niniejszej sprawie bezsprzecznie ustalono, że towary wymienione na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie zostały sprzedane na rzecz wskazanych na nich podróżnych i nie zostały przez te osoby wywiezione poza terytorium UE. Dyrektora IAS uznał za warte zauważenia, że pierwsza faktura od P. Sp. z o.o. z frezami wystawiona była 30 sierpnia 2016 r. natomiast ostatnia 29 listopada 2016 r. Już 1 września 2016 r. znaleźli się dwaj nabywcy na ten towar, natomiast ostatni dokument TAX FREE został wystawiony 26 listopada 2016 r. Towar (frezy) uwidoczniony na fakturze od P. z 29 listopada 2016 r. w całości nie znalazł nabywcy, natomiast towar z faktury z 24 listopada 2016 r. cztery pozycje (łącznie 8 frezów) także nie znalazły nabywcy. Znamienne jest to, iż skarżący przesłuchany w dniu 30 sierpnia 2017 r. na pytanie: Czy sporządził Pan na koniec 2016 r. spis z natury? Czy na spisie znalazły się towary zakupione od P.? odpowiedział cyt. "Sporządziłem spis z natury, przypuszczam, że na spisie nie znalazły się towary od P.." Według organu oznacza to, iż faktycznie skarżący nie zakupił towarów wykazanych na fakturach od P.. Nie umieścił ich na spisie z natury ponieważ nigdy tego towaru nie posiadał. W ocenie Dyrektora IAS, dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością podjętego w sprawie rozstrzygnięcia są dokonane ustalenia odnośnie: hurtowych ilości towarów wykazanych na kwestionowanych dokumentach TAX FREE oraz częstotliwości wystawiania dołączonych do dokumentów TAX FREE paragonów fiskalnych. Organ wskazał, że szczególna procedura, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., dotyczy jedynie osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, które nabywają towary w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie handlowe przeznaczenie. Z dokumentów TAX FREE wynika, że podróżni byli obywatelami Białorusi i mieli dokonywać wywozu w bagażu podręcznym jednorazowo hurtowe ilości frezów. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, iż podróżni, którzy zgłaszali się do skarżącego to te same osoby wielokrotnie "nabywające" frezy – M. A. - 31 zakupów, S.S.1 - 26 zakupów, A. C. - 24 zakupów, S.S. - 18 zakupów, M.A.1 - 12 zakupów, V.A. - 5 zakupów oraz V. H. - 2 zakupy. Miały one "nabyć" frezy - wieloostrzowe narzędzie skrawające o ruchu obrotowym, używane najczęściej w frezarkach, służące do obróbki powierzchni płaskich i kształtowych przedmiotów metalowych, drewnianych i z tworzyw sztucznych. Zatem frezy to narzędzia specjalistyczne, a ich zakup z wykazaną częstotliwością i ilością nie świadczy o ich wywozie o charakterze turystycznym. Oceny tej nie zmieniają zdaniem organu oświadczenia podróżnych załączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z 14 grudnia 2017 r. Oświadczenia te datowane są na we wrzesień (6 szt.) i październik (1 szt.) 2016 r. i nie zostały okazane w trakcie toczącej się kontroli podatkowej. Oświadczenia te miały być złożone w dniu pierwszego zakupu u skarżącego. Z ich treści wynika natomiast, że towary już zostały wywiezione w bagażu osobistym do miejsca zamieszkania na Białorusi. W ocenie organu oświadczenia te zostały przygotowane jednie na potrzeby toczącego się postępowania. Potwierdzeniem prawidłowości takiej oceny jest także okoliczność, iż w dwóch przypadkach powyższe oświadczenia nie zostały sporządzone w datach w nich wskazanych, a tym samym nie można uznać prawdziwości zawartych tam oświadczeń. Dyrektor DIAS stwierdził także, że częstotliwość wystawianych paragonów dołączonych do kwestionowanych dokumentów - seryjnie co minutę czy dwie - dowodzi, iż podatnik nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży podróżnym, a jedynie "rozpisywał" sprzedaż w celu uprawdopodobnienia, że zakupy dokonywane przez obywateli Białorusi w systemie TAX FREE miały turystyczny, rzeczywisty charakter. VII. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania i w zakresie procedury i w warstwie prawa materialnego. Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawa do ustalonego stanu faktycznego. Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. za art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 129 ust. 1 u.p.t.u., a także niezasadnego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz dostawy towarów na rzecz B. spółka jawna. Dyrektor IAS za zasadny uznał zarzut niewydania odpowiednich postanowień w związku ze zgłoszonymi wnioskami dowodowymi w piśmie z dnia 10 kwietnia 2019 r. niemniej stwierdził, że nie ma on wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie. Zaznaczył przy tym, że w postępowaniu odwoławczym rozpoznano wnioski dowodowe skarżącego, wydając postanowienie odmawiające ich przeprowadzenia. Organ zauważył, że w części są one powtórzeniem wniosków dowodowych rozpatrzonych przez Naczelnika postanowieniem z 21 marca 2019 r. VIII. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżył decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie; 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: o.p.) - poprzez: a. nieprzeprowadzenie zarówno przez organ I jak i II instancji wnioskowanych przez skarżącego dowodów, mających na celu wykazanie okoliczności potwierdzających twierdzenia podatnika o rzetelności zawieranych transakcji w ramach prowadzonej od 18 lat działalności gospodarczej; b. niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i konsekwentne pomijanie okoliczności wskazywanych przez podatnika, potwierdzających autentyczność jego twierdzeń, w tym w szczególności faktów dotyczących nabywania towarów od faktycznie istniejącego podmiotu gospodarczego - spółki P.; c. niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z rozbieżnościami pomiędzy towarem wykazanym na fakturze zakupu od P. Sp. z o.o. nr [...], a towarem wykazanym na fakturze nr [...] wystawionej na rzecz B. Spółka Jawna; d. dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niedający podstaw do wysuwania twierdzeń przedstawionych w wydanych decyzjach i niepozwalający na uznanie przedstawianych okoliczności za udowodnione; e. uznanie za udowodnione okoliczności, które w żaden sposób nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, mających na celu potwierdzenie z góry przyjętej przez organy podatkowe tezy o zamierzonym oszustwie podatnika; f. bezpodstawne przyjęcie, że prawdziwym celem dokonywanych przez podatnika ze spółką P. transakcji handlowych było wyłudzenie zwrotu podatku VAT, podczas gdy żaden ze zgromadzonych dowodów tego nie potwierdza; g. bezpodstawne wskazywanie w decyzjach, że skoro P. Sp. z o.o. mogła nabyć towary od nierzetelnego dostawcy, to również podatnik nie nabył przedmiotowych towarów od bezpośredniego dostawcy, co nie zostało w żaden sposób dowiedzione przez organy podatkowe w sytuacji, gdy towary bezspornie trafiły do firmy skarżącego i zostały dalej sprzedane, co potwierdziły m.in. właściwe organy celne; h. uznanie, że transakcje zawarte pomiędzy skarżącym, a firmą P. nie były transakcjami rzeczywistymi i nie dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami pomiędzy kontrahentami, podczas gdy okoliczności tych nie potwierdzają zebrane w sprawie dowody, jak i dowody bezpodstawnie pominięte przez organy podatkowe; i. całkowicie bezpodstawne uznanie, że dalsza odsprzedaż towarów nabytych od P. na rzecz B. stanowiła część oszustwa podatkowego, podczas gdy transakcje te wynikały z faktu, iż towary nabyła finalnie B. Spółka Jawna jako odrębny podmiot gospodarczy, dysponując odpowiednimi środkami finansowymi i możliwościami organizacyjnymi dalszej sprzedaży towarów; j. uznaniu, że skarżący nie dostarczył dowodów zapłaty za towar zakupiony od P. podczas gdy wskazane dowody zostały osobiście dostarczone do siedziby organu I instancji, a organ podatkowy w sposób ewidentny pominął ten dowód; k. bezpodstawnym uznaniu, że skarżący nie weryfikował wiarygodności i rzetelności swojego kontrahenta (P. Sp. z o.o.), podczas gdy podejmował on wszelkie działania niezbędne do potwierdzenia prawidłowości prowadzonej przez tę spółkę działalności i dokonywanych przez nią rozliczeń podatkowych, m.in. będąc osobiście w miejscu prowadzenia działalności w Wólce Kosowskiej; l. uznaniu za "nieprawdopodobną" okoliczność, iż podatnik nie zawarł z P. pisemnej umowy pomimo zawartych licznych transakcji z tym podmiotem, podczas gdy żaden przepis nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku zachowania określonej formy przy zawieraniu tego typu transakcji (umów); 2. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. - poprzez odmówienie przez organy podatkowe przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, podczas gdy mogły one w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia szeregu okoliczności mających kluczowe znaczenie dla sprawy, a które nie zostały stwierdzone innym dowodem; 3. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. - poprzez: a. brak odniesienia się organu odwoławczego do części zarzutów, jak i twierdzeń strony przedstawionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Drugiego US w Białymstoku; b. lakoniczne uzasadnienie podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć m.in. w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów czy nieprzeprowadzenia postępowania uzupełniającego; 4. art. 120 o.p. i 121 o.p. w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP z uwagi na niezastosowanie się organów do przepisów obowiązującego prawa, tj. naruszenie przepisów o właściwości organów poprzez podważenie prawidłowości i autentyczności dokumentów TAX FREE, co pozostaje właściwością organów celnych, w sytuacji gdy dowodem mogą być wyłącznie potwierdzone urzędowo akty administracyjne, dokumenty i decyzje w rozumieniu art. 194 o.p.; 5. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się w zaniechaniu przez organy podatkowe podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie: a. zaistniałych rozbieżności w przedstawionej organom podatkowych dokumentacji, b. ustalenia rzeczywistego celu działań i transakcji podejmowanych pomiędzy podatnikiem, a B. Spółka Jawna, c. ustalenia, czy podatnik rzeczywiście nabył towary od P., w jaki sposób nabył te towary oraz w jaki sposób doszło do zapłaty za te towary; 6. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 121 o.p. - polegające na powołaniu się w uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektora lAS na okoliczności, które nie były uprzednio podnoszone przez organ podatkowy I instancji, dotyczące rzekomych rozbieżności w fakturach VAT, co uniemożliwiło podatnikowi odniesienie się do podnoszonych okoliczności na wcześniejszym etapie postępowania; 7. art. 194 § 1 o.p. w związku z art. 194 § 3 o.p. poprzez bezpodstawne podważenie autentyczności dokumentów TAX FREE, które jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, pomimo nieprzeprowadzenia przeciwdowodu w tym zakresie; Ponadto skarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym odmówieniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawcę w sytuacji, gdy: a. zakupy od tego kontrahenta miały rzeczywisty charakter, b. doszło do faktycznego przemieszczenia towarów i przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę, c. podnoszone przez organy podatkowe tezy o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy dostawcą a podatnikiem, a także świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, jak i dowodach, których przeprowadzenia organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. - poprzez jego niezastosowanie oraz art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że dostawa towarów od P. Sp. z o.o. wiązała się z nieprawidłowościami lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej; 3. art. 106k ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. - poprzez niewzięcie pod uwagę przez organy podatkowe możliwości wystawienia noty korygującej w zakresie nazwy towaru wskazanego w otrzymanej od P. Sp. z o.o. fakturze nr [...] z dnia 11 lipca 2016 r., co uzasadnia rozbieżności w nazwach towarów wyszczególnionych na tej fakturze i fakturze nr [...] z dnia 11 lipca 2016 r. i uznanie, że rozbieżności te uzasadniają tezę o rzekomym oszustwie podatkowym podatnika; 4. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach VAT oraz błędną wykładnię tego przepisu nakazującą ponowne opodatkowanie transakcji, z których podatek należny VAT został przez skarżącego zaewidencjonowany, zadeklarowany i rozliczony zgodnie z wynikającą z tych dokumentów treścią; 5. art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do zastosowania stawki VAT 0% do transakcji sprzedaży towaru podróżnym w ramach procedury TAX FREE, pomimo iż podatnik; a) dokonał sprzedaży faktycznie istniejących towarów, które nabył od P. sp. z o.o.; b) był w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE; c) faktycznie dokonał na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE, zwrotu podatku VAT. W oparciu o powyższe zarzuty, działający w imieniu skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. IX. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 630/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L. K. X. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 502/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wydanym w tej sprawie wyroku o sygn. I FSK 502/20, NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Formułując zalecenia co do dalszego toku postępowania sądowego, sąd kasacyjny zobowiązał WSA w Białymstoku do odniesienia się do zarzutów skargi i wyrażonej w niej argumentacji oraz do przedstawienia w uzasadnieniu wyroku własnej oceny wskazanych przez stronę zarzutów w kontekście poprawności działania organów podatkowych w niniejszej sprawie. Realizując wytyczne NSA, sąd wojewódzki zaznacza w pierwszej kolejności, że spór w sprawie dotyczy: 1) zasadności pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P., 2) prawidłowości ustalenia zawyżenia przez skarżącego podatku należnego wynikający z faktur wystawionych na rzecz firmy B. spółka jawna i określenia w związku z tym podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., 3) słuszności poglądu o zawyżeniu przez skarżącego podstawy opodatkowania dostawy towarów na rzecz podróżnych z Białorusi i zastosowania do tych transakcji stawki podatku VAT 0%. W ramach tego sporu zasadniczą kwestią stało się zbadanie i ocena, czy organ prawidłowo zidentyfikował, że miało miejsce oszustwo podatkowe, w którym uczestniczył skarżący, a w dalszej kolejności, w razie stwierdzenia dostaw o znamionach oszustwa, w których jednym z ogniw był skarżący, istotna stała się odpowiedź na pytanie, czy skarżący miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze. Ustalenia w tym zakresie rzutują wreszcie na ocenę rozliczenia VAT skarżącego w zakresie podatku należnego związanego z wystawieniem faktur na rzecz spółki jawnej oraz na ocenę zastosowania preferencyjnej stawki VAT do dostawy towarów w ramach procedury TAX FREE. Przed przystąpieniem do szczegółowej oceny ustaleń i twierdzeń zawartych w decyzji, należy jednak nakreślić materialnoprawne ramy w jakich poruszały się organy w analizowanym aspekcie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. sygn. I FSK 2008/17, dostępne w CBOSA). Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 339/21, dostępne w CBOSA). Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). W wyroku z dnia 24 listopada 2022 r. C-596/21 w sprawie Finanzamt M, TSUE odwołując się do licznego orzecznictwa trybunalskiego wskazał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, wobec czego podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny więc odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 24). Należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (pkt 25). Okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych (pkt 41). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). Również w krajowym orzecznictwie przyjmuje się, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie podatkowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17). W każdym przypadku badania świadomości podatnika niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 1286/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo). Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury i przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie w pełni jest zgodna z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych. Skutkiem tego podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., nie może np. zostać obniżony o kwoty podatku naliczonego. W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót stanowiący podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury, w tym "pustej faktury". Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi zamierzoną przez ustawodawcę dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, również wtedy gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny, gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. (zob. wyrok NSA z 24 lutego 2023 r. sygn. I FSK 424/19 i przytoczone tam orzecznictwo). Możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. występuje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość (wyrok NSA z dnia 12 maja 2023 r. sygn. I FSK 2257/18). Istotą regulacji art. 108 ust. 1 i 2 (opartego na art. 203 dyrektywy 2006/112/WE) jest zapobieżenie ryzyku oszustwa związanego z wystawieniem faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu. Przepis ten nie zapobiega nieuzasadnionemu działaniu odbiorcy faktury – ale równoważy to ryzyko, nakładając na wystawcę faktury obowiązek zapłaty kwoty wykazanej jako podatek na takiej fakturze (T. Michalik, VAT. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2024). Jeżeli chodzi natomiast o regulacje odnoszące się do tzw. transakcji TAX FREE, to szczególną procedurę zwrotu podatku podróżnym regulują przepisy art. 126-130 u.p.t.u. W myśl art. 126 ust. 1 i 2 u.p.t.u., osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium UE w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i art. 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Zasady zwrotu podatku reguluje art. 128 u.p.t.u., który stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium UE nie później, niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (ust. 1). Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 (ust. 2). Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (ust. 3). Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 [obowiązki informacyjne – przyp. sądu], oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej; 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku, gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie imiennego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 u.p.t.u., który powinien cechować się zarówno poprawnością formalną, jak też materialną. Oznacza to, że musi zawierać wszystkie prawem wymagane elementy oraz potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego, w rozumieniu art. 126 ust. 1 u.p.t.u.), który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 211/11). Nie może też umykać uwadze, że system TAX FREE adresowany jest jedynie do podmiotów, które nabywają towary okazjonalnie z przeznaczeniem do użytku własnego lub członków swojej rodziny lub towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym (np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 486/19). Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, rozstrzygnięcie organu w tej sprawie wpisuje się w przedstawione wyżej rozumienie przepisów prawa materialnego. Organ właściwie zastosował przywołane w podstawie prawnej przepisy ustawy o VAT, respektując przy tym dyspozycje wynikające z orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa krajowego, co zostało poprzedzone ustaleniem stanu faktycznego w zgodzie z obowiązującym przepisami proceduralnymi. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienia skarżącego – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę P., a w dalszej kolejności stwierdzenie zawyżenia podatku należnego wynikającego z kwestionowanych 63 faktur wystawionych na rzecz firmy B. spółka jawna i określenie w związku z tym skarżącemu podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., oraz także ustalenie zawyżenia podstawy opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych według stawki 0% – sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (koncentracja materiału dowodowego oraz jego ocena w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego). Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. aby z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08). Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1647/13, z dnia 17 września 2020 r. sygn. I FSK 2031/17). Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zebrane dowody pozwalały organom na ustalenie schematów łańcucha dostaw mające pozorować legalny obrót. Głównym aktorem tego przedsięwzięcia był M. S. Spółki tworzone z jego inicjatywy pozorowały tylko prowadzenie działalności gospodarczej i stanowiły instrument do celów nadużywania prawa podatkowego. Między poszczególnymi podmiotami nie dochodziło do rzeczywistych transakcji. Powyższe potwierdza analiza faktur wystawianych na poszczególnych etapach "obrotu", informacje pozyskane od innych organów podatkowych dotyczące poszczególnych podmiotów (czyli w głównej mierze protokoły kontroli, protokoły przesłuchania świadków, decyzje podatkowe), które doprowadziły do odtworzenia pewnych schematów wedle których "towar" "przechodził" od podmiotu do podmiotu (vide: graficzne odzwierciedlenie łańcucha podmiotów – str. 10 decyzji Dyrektora IAS oraz syntetycznie przedstawione ustalenia dotyczące B., M., C., C.1, P. na str. 11-26 tego rozstrzygnięcia). Na uwagę zasługuje, że wszystkie podmioty występujące w łańcuchu "dostawców towaru" posiadały tę samą formę prawną (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), jednoosobowe zarządy, ich siedziby były zarejestrowane w wirtualnych biurach, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące spółki, w których nie mogły się odbywać żadne działania gospodarcze, z którymi organy podatkowe miały utrudniony kontakt. Trzy spośród nierzetelnych spółek jako swoje siedziby podały ten sam adres. Wszystkie podmioty nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu towarów, jak również majątku trwałego, osiągały wielomilionowe obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na taką skalę działalności gospodarczej i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Istotne jest, że spółki B., M., C., C.1 i P. powstały z inicjatywy M. S., który w rzeczywistości decydował o prowadzeniu spraw tych podmiotów. To M. S. "zatrudniał" poszczególne osoby, które jedynie formalnie przypisane były jako pracownicy poszczególnych firm, a w rzeczywistości wykonywali jego polecenia. Poszczególne firmy fakturowały te same ilości tego samego towaru, narzucając minimalną marżę; stosowały tę samą szatę graficzną faktur, identyczne informacje o płatności, w niektórych przypadkach identyczną numerację; transakcje dokonywane były tego samego dnia. Szczegółowy opis ustaleń dotyczących wszystkich firm występujących na poprzednim etapie "obrotu", w tym bezpośredniego kontrahenta skarżącego – spółki P. oraz konkluzje wynikające z analizy ustalonych faktów, znajdują się w uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach, a dowody na których organy oparły swe ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że transakcje wynikające z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę P. nie posiadały znamion rzeczywistej zdarzeń gospodarczych. Ocenę w tym zakresie sąd akceptuje. Jest ona logiczna, a argumenty padające w zaskarżonej decyzji są spójne i nie zostały skutecznie podważone w skardze. Konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w spółce P. oraz pozostałych firmach stało się to, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach otrzymanych od P. ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – nie dotyczą czynności dokonanych między podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Skoro spółka P. nie nabyła towarów, które były elementem "obrotu" w łańcuchu firm pozorujących jedynie prowadzenie działalności gospodarczej w celu wyłudzeń podatkowych, zatem nie mogła ich odsprzedać kolejnym podmiotom, w tym przypadku skarżącemu. Sąd akceptuje przy tym rozważania organu w zakresie świadomości skarżącego uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego. Organy bowiem wnikliwie oceniły zebrane dowody pod tym kątem i przedstawiły w decyzjach przekonujące okoliczności wskazujące na taki stan rzeczy. To łączna, całościowa ich ocena, we wzajemnym powiązaniu, a nie fragmentaryczna – przemawia za uznaniem świadomego udziału skarżącego w transakcjach wyłudzeniowych. Co zatem przekonuje o prawidłowości przeprowadzonej oceny? Zdaniem sądu na uwagę zasługują w szczególności następujące fakty: - nawiązanie współpracy z nowym, nieznanym kontrahentem – skarżący wyszukał spółkę P. przez Internet (nazwy strony jednak nie pamięta); - rozpoczęcie działalności z nowym asortymentem zdecydowanie różniącym się od dotychczas oferowanego; skarżący prowadził działalność w zakresie handlu artykułami dziecięcymi, od maja 2016 r. rozszerzył działalność o zupełnie nowe obszary tj. handel odzieżą i galanterią skórzaną (spodnie męskie, obuwie damskie, bluzki męskie, bluzy sportowe, kurtki, portfele, paski skórzane, sukienki i swetry), kosmetyczkami, wkładami do golenia, zegarkami, okularami oraz frezami; - mimo dużych kwot transakcji (maj - ponad 100.000 zł, czerwiec – ponad 200.000 zł) brak umowy, brak zabezpieczeń transakcji; - nowa działalność skarżącego nie wiązała się z jakimkolwiek ryzykiem po jego stronie; brak ryzyka gospodarczego - okoliczności sprawy wskazują, że skarżący od razu miał określonych nabywców i nie musiał ich poszukiwać, również na specjalistyczny asortyment w postaci frezów; - telefoniczne zamówienia; - brak solidnej weryfikacji kontrahenta – wedle słów skarżącego tylko weryfikacja formalna w bazie podatników VAT, co nie może być uznane za wystarczające; poza tym o przeprowadzanej weryfikacji świadczyć miało pozyskanie przez skarżącego deklaracji VAT-7 P. za wrzesień 2016 r. i zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach tego podmiotu z października 2016 r., podczas gdy "współpraca" rozpoczęła się dużo wcześniej - w maju 2016 r. - brak wiedzy (a nawet zainteresowania) na temat źródeł pochodzenia towarów; - dokonywanie "zakupu" towarów nie związanych z dotychczasowym profilem działalności, nie od producentów (albo ich przedstawicieli), tylko od podmiotu nabywającego towary od innych dostawców; - nieposzukiwanie przez skarżącego innych (np. korzystniejszych cenowo) dostawców tego asortymentu; - w zdecydowanej większości płatności gotówką (do połowy września 2016 r. 68 transakcji), przy czym brak jest potwierdzeń zapłaty za towar w ten sposób; w skardze pełnomocnik skarżącego podnosi, że przedmiotowe dowody wpłat były dostarczane osobiście organowi pierwszej instancji, kserokopie tych dowodów wpłat wykonał pracownik organu, która po wykonaniu kserokopii zwróciła te dokumenty, które finalnie z niewiadomych przyczyn nie dołączono do akt sprawy – co w ocenie strony skarżącej świadczyć ma o bezpodstawnej selekcji dowodów przez organy. Odnosząc się do tych argumentów, trudno jest uznać je za wiarygodne, zwłaszcza, że jak wynika z tych twierdzeń oryginały potwierdzeń dostarczonych rzekomo przez skarżącego do organu miały zostać mu zwrócone, zatem otwartym pozostaje pytanie, dlaczego podatnik nie przedstawił ich na dalszych etapach postępowania (ich brak w aktach powinien z łatwością dostrzec pełnomocnik zapoznający się z zebranym przez organy materiałem), w tym w skardze do sądu. Twierdzenia w tym zakresie sąd uznaje za gołosłowne. Nie potwierdziły się także informacje zawarte w skardze, że płatności za dostawy realizowane były w większości poprzez przelewy bankowe – spośród kwestionowanych transakcji ze spółką P. tylko 15 miało zostać opłaconych w tej formie; - nie wiadomo w jaki sposób towar miał być dostarczany - według skarżącego dostarczał go kurier z firmy DPD – co jednak nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Zestawienie przesyłek kurierskich dostarczonych pod adres w B. przy ul. [...] wskazuje jednoznacznie, że: - okresie od maja do lipca 2016 r. (tj. w okresie, kiedy skarżący "kupował" od P. odzież i galanterię skórzaną, kosmetyczki, wkłady do golenia, zegarki oraz okulary) pod w/w adres nie były dostarczane żadne przesyłki kurierskie firmy P., - w okresie od sierpnia do listopada 2016 r. (tj. w okresie, kiedy skarżący "kupował" od spółki P. frezy) przesyłki kierowane były jedynie do firmy B. spółka jawna, nie było zaś żadnych przesyłek z firmy P. kierowanych do firmy B., pomimo że inni kontrahenci w tym samym okresie nadawali różnego rodzaju przesyłki kurierskie na firmę skarżącego. Nie znajdują przy tym usprawiedliwionych podstaw próby podważenia twierdzeń organu o niedostarczaniu przez kuriera żadnych przesyłek do skarżącego od P.. W tym zakresie należy zaznaczyć, że organ oparł się na analizie danych nadesłanych przez DPD. Należy odrzucić argumenty skargi, jakoby istniało proste uzasadnienie na wyjaśnienie rzekomych "nieprawidłowości" w tym zakresie, tzn. zwykła pomyłka w zakresie określenia prawidłowego adresata kierowanych przesyłek ze strony P. (firma skarżącego i spółka jawna B. mają ten sam adres). Sąd podziela pogląd organu wyrażony w odpowiedzi na skargę, że wyjaśnienia te są mało prawdopodobne, bowiem trudno dać wiarę, aby pomyłka taka zdarzyła się wiele razy (spółka P. wystawiła na rzecz podatnika aż 63 faktury); poza tym dane pozyskane od DPD wskazują, co już podkreślono, że w okresie od maja do lipca 2016 r. pod adres ul. [...] w B. nie były dostarczane żadne przesyłki kurierskie firmy P.; - transakcje "zakupu" i "sprzedaży" towaru następowały błyskawicznie, z reguły tego samego lub następnego dnia - najpierw od P. do skarżącego, następnie "przefakturowanie towaru" w takich samych ilościach do spółki jawnej, w której skarżący jest wspólnikiem, a od września "transakcje" z podróżnymi w ramach procedury TAX FREE tuż po otrzymaniu faktur od P.; - niska, symboliczna wręcz marża, zwłaszcza narzucana dla towarów zbywanych na rzecz spółki jawnej – co jest niezrozumiałe w kontekście twierdzeń podatnika, że jego zainteresowanie współpracą z P. wynikać miało głównie z faktu, że kwoty otrzymywane ze sprzedaży artykułów dziecięcych, którymi do tej pory handlował, nie pozwalały zarobić na koszty działalności gospodarczej – brak maksymalizacji zysków; W świetle powyższych okoliczności, ocenionych łącznie, jak najbardziej prawidłowe jest zatem rozstrzygnięcie organu pozbawiające skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z 84 faktur, na których jako wystawca figuruje P.. Nie budzi wątpliwości zastosowanie w tym względzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. Strona podniosła, że organy nie podjęły nawet próby rozważenia czy podatnik nie był ofiarą oszustwa podatkowego. Z zebranych materiałów i oceny poszczególnych okoliczności sprawy wynika jednak, że skarżący powinien mieć świadomość uczestnictwa w wyłudzeniowym procederze. Przedstawione w motywach rozstrzygnięć rozważania nie były jednokierunkowe, to łączna ocena ww. okoliczności daje obraz relacji skarżącego z bezpośrednim dostawcą. Z kolei skarżący podejmuje w skardze próby kwestionowania poszczególnych ustaleń w oderwaniu od całokształtu tych faktów, wskazując chociażby – skądinąd słusznie – że "obowiązek zawarcia pisemnej umowy z kontrahentem nie znajduje swojego odzwierciedlenia w jakimkolwiek przepisie prawa", że podatnik ma "swobodę w wyborze kontrahenta", czy też że "przedsiębiorca nie ma obowiązku reklamowania się czy też podejmowania jakichkolwiek działań marketingowych". W odpowiedzi na skargę organ trafnie jednak zauważa, że skarżący odnosi się osobno do każdej kwestionowanej przez niego okoliczności, tymczasem to ich współistnienie tworzy stan faktyczny, który stanowił podstawę wydania rozstrzygnięcia, i który sąd zaakceptował rozpoznając niniejszą skargę. Skarżący podjął również próbę wykazania, że interesował się pochodzeniem towarów i osobiście jeździł do Wólki Kosowskiej, gdzie sprawdzał towar. Poza twierdzeniami w tym zakresie strona nie przedłożyła jednak wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby taki stan rzeczy. Za takie dowody nie można uznać materiału fotograficznego przedstawionego w toku postępowania, z którego wynika jedynie, że podatnik przebywa w bliżej nieokreślonym czasie w miejscu, które trudno jest zidentyfikować jako miejsce prowadzenia działalności przez P. Błędne jest także przekonanie pełnomocnika skarżącego, że ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów wynika, że przeprowadzona przez podatnika w granicach posiadanych uprawnień weryfikacja kontrahenta przebiegła pomyślnie, w związku z czym nawiązano z współpracę handlową z faktycznie istniejącym podmiotem gospodarczy, co świadczyć ma o dochowaniu należytej staranności. Z akt wynika wręcz coś przeciwnego. Skarżący dokonał jedynie formalnej weryfikacji (wedle własnych twierdzeń, nie popartych zresztą żadnym dowodem, oprócz uzyskanych praktycznie pod koniec "współpracy" deklaracji VAT i zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach spółki P.), która nie może być uznana za wystarczającą, a brak zainteresowania pochodzeniem towaru, brak zawarcia umowy zabezpieczającej jego interesy oraz sposób kontaktu z kontrahentem (zamówienia telefoniczne), świadczą w realiach tego przypadku o świadomym wkomponowaniu się w nieuczciwy pod względem podatkowym łańcuch podmiotów. Wobec tego pozbawione usprawiedliwionych podstaw jest oczekiwanie zbadania przez organ dobrej wiary podatnika. Świadomy udział w oszustwie podatkowym wyklucza możliwość badania dobrej wiary, czy też należytej staranności podatnika. Trafne jest również stwierdzenie organów o zawyżeniu podatku należnego wynikającego z 63 faktur wystawionych na rzecz spółki jawnej. W okresie maj-lipiec 2016 r. skarżący fakturował na rzecz spółki jawnej taką samą ilość i wyszczególnienie towaru jak na fakturach zakupu od P. – przypomnijmy towaru, co do którego brak jest potwierdzenia w jaki miał być dostarczony do skarżącego i brak jest potwierdzenia zapłaty gotówką. Faktury na rzecz spółki jawnej B. wystawiane były w te same dni lub kolejne, od dnia otrzymania faktur od P.. Zasadnie zatem i te faktury zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – stąd nie mogły być elementem rozliczenia VAT skarżącego. Przy czym uwagę zwraca, że spółka jawna, w której wspólnikiem jest skarżący otrzymywała faktury z takim samym asortymentem, nie tylko od skarżącego prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą, ale także od spółki P. (w jednym i drugim przypadku odzież, galanteria skórzana, obuwie, zegarki). Towary wyszczególnione na tych fakturach były następnie przedmiotem transakcji spółki jawnej z obywatelami Białorusi w procedurze TAX FREE. Natomiast, skoro skarżący wystawiał faktury dokumentujące opodatkowaną dostawę tego towaru (w ramach zidentyfikowanego i wykazanego przez organy schematu oszustwa podatkowego) na rzecz kolejnego podmiotu, to wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Pamiętać przy tym trzeba, że podatek VAT wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce. Ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych niewątpliwie istniało, albowiem spółka jawna, która otrzymała od skarżącego przedmiotowe faktury mogła dokonać odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W skardze wskazano, że wyeliminowanie zagrożenia obniżenia wpływów podatkowych przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego zastosowanie, gdyż naruszałoby zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z wynikającą z art. 31 ust 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności. Autor skargi nie wyjaśnia jednak w jaki sposób podatnik miał wyeliminować owe zagrożenie. Sąd zaś podziela stanowisko organu, że w związku z wystawieniem 63 sztuk faktur VAT na rzecz firmy B. spółka jawna, które to faktury VAT okazały się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – należało zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podmiot pełniący w ramach ustalonych łańcuchów dostaw funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany w fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (vide: wyrok NSA z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17). Dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. istotne jest to, czy weszła ona do obrotu prawnego stanowiąc zagrożenie dla finansów publicznych, związane z nienależnym odliczeniem naliczonego podatku od towarów i usług. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-643/11 stwierdził, że rzeczywiście zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-536/03 António Jorge, Zb.Orz. s. I-4463, pkt 24 i 25), a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 omawianej dyrektywy, wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze (zob. w szczególności wyroki: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 13 i 19, a także z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, Zb.Orz. s. I-2425, pkt 23). Jednakże niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może jej jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie C-566/07 Stadeco). Bezpodstawnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżący upatruje także w tym, że w trakcie trwającej kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji sporządził fragmentaryczny protokół, w którym nie zawarto m.in. żadnych ustaleń dotyczących tego uregulowania. Jak wskazano w skardze, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego również nie zawierało informacji o zakresie obejmującym art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego też skarżący stoi na stanowisku, że organ podatkowy nie miał żadnych podstaw prawnych do wydawania decyzji w zakresie art. 108 u.p.t.u., naruszając w tym zakresie art. 165b o.p. w zw. z art. 120 o.p. Z takim stanowiskiem trudno się zgodzić. Postanowieniem z 23 lutego 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. Zakres wszczętego postępowania upoważniał do zastosowania w sprawie przepisów art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w razie oczywiście podjęcia ustaleń uzasadniających wdrożenie tej instytucji, co też ziściło się w analizowanym przypadku. Jak już wyżej podkreślono, instytucja obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie w pełni jest zgodna z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych. Wszczynając postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług organ miał zatem prawo prowadzić je również w zakresie ewentualnego zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd akceptuje także ustalenia w zakresie sprzedaży w systemie TAX FREE. Skarżący nie dokonał w rzeczywistości sprzedaży frezów w ramach tej procedury i wskazuje na to zebrany przez organy materiał dowodowy. Analizowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzały sprzedaży towarów na rzecz wymienionych na nich podróżnych. Skoro transakcje dokonane przez spółkę P. na rzecz skarżącego mające dokumentować sprzedaż frezów były elementem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżący – jak wykazano działał świadomie – to również transakcje tego towaru dokumentowane 118 dokumentami TAX FREE wystawionymi przez skarżącego na rzecz podróżnych - nie podlegały rozliczeniu podatkowemu. Poza tym istotne są ustalenia wskazujące, że w znacznej części kwestionowanych przypadków: - zakup towarów (frezów) miał mieć miejsce w czasie, kiedy podróżni nie przebywali w Polsce - podróżni mieli zbyt mało czasu, aby następnie kupić towar u skarżącego i następnie pokonać dystans z Białegostoku do Kuźnicy Białostockiej i przekroczyć granicę państwa w konkretnej dacie i godzinie - podróżni nie mogli w konkretnym dniu otrzymać zwrot podatku VAT, gdyż w tym dniu albo nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez danego podróżnego albo przebywali oni na terenie Polski zbyt krótki czas, aby możliwe było dojechanie do Białegostoku po odbiór podatku VAT, a następnie powrót do Kuźnicy Białostockiej i wyjazd z Polski. Tabelaryczne ujęcie ustaleń w tym zakresie zawarte zostało w załączniku do decyzji organu pierwszej instancji. Nie bez znaczenia są też takie fakty jak: hurtowe ilości towarów wykazywane na kwestionowanych dokumentach TAX FREE oraz częstotliwość wystawiania paragonów fiskalnych dołączonych do dokumentów TAX FREE – podważające turystyczny charakter transakcji – stanowiący emanację systemu TAX FREE. W tym ostatnim zakresie wypada zauważyć, że szczególna procedura przewidziana w art. 126-130 u.p.t.u. dotyczy jedynie osób fizycznych, które nabywają towary w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne przeznaczenie. Organy prawidłowo odniosły się zatem do pojęcia "podróżny" i wskazały, że potocznie jest to człowiek będący w podróży. W odniesieniu do pojęcia "bagaż osobisty" organy trafnie zaś odwołały się do językowego znaczenia zwrotów "bagaż" i "osobisty". Przez "bagaż" należy rozumieć "rzeczy zapakowane w paczki, walizki itp., które podróżujący ma ze sobą lub wysyła je za opłatą do miejsca przeznaczenia pociągiem, samolotem itp." (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wyd. VII, Warszawa 1993 r. – t. 1), a przez "osobisty" rozumie się "odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny prywatny" (tamże – t. 2). Zasady interpretacji przepisów prawa nakazują i zobowiązują, by pojęcia znajdujące się w tym samym akcie prawnym wykładane były jednakowo. Dlatego też, do zdefiniowania pojęcia "bagaż osobisty" na użytek stosowania art. 126 ust. 1 u.p.t.u. pomocna staje się również regulacja art. 56 ust. 5 i 6 u.p.t.u. zamieszczona w rozdziale 3 działu VIII. Na użytek przepisów dotyczących zwolnień z tytułu importu towarów, przez bagaż osobisty rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Dodatkowo ilość i rodzaj tych towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnego wskazywać musi na niehandlowy ich charakter. Przez niehandlowy charakter przewozu towarów w bagażu osobistym rozumie się przywóz spełniający łącznie takie warunki: odbywa się okazjonalnie, obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnego lub jego rodziny lub towary przeznaczone na prezenty. Takie określenie bagażu osobistego jednoznacznie wskazuje na ograniczenia ilościowe odnośnie przewożonego w tym bagażu towaru, który nie może mieć przeznaczenia handlowego. Trudno też przyjąć że ograniczenia ilościowe i wartościowe dotyczą tylko jednego przewozu. Częstotliwe przewożenie takiego towaru w tygodniu, miesiącu czy tez dłuższym okresie czasu byłoby w rzeczywistości obejściem takiego ograniczenia, stanowiąc eksport, który podlega innym uregulowaniom (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Kr 1620/15, dostępny w CBOSA). Wobec powyższego zasadna jest konkluzja, że system TAX FREE adresowany jest jedynie do podmiotów, które nabywają towary okazjonalnie, z przeznaczeniem do użytku własnego lub członków swojej rodziny lub towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym. Tymczasem z dokumentów TAX FREE wynika, że obywatele Białorusi dokonywali wywozu w bagażu podręcznym hurtowych ilości frezów, będących specjalistycznymi narzędziami (szczegółowy opis ilości tego towaru, jaki mieli wywieść poszczególni podróżni organ zawarł na stronie 41-42 zaskarżonej decyzji). Poza tym, jak trafnie zdiagnozowano w decyzji, częstotliwość wystawianych paragonów dołączonych do kwestionowanych dokumentów - seryjnie co minutę czy dwie - dowodzi, iż podatnik nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży podróżnym, a jedynie "rozpisywał" sprzedaż w celu uprawdopodobnienia, że zakupy dokonywane przez obywateli Białorusi w systemie TAX FREE miały turystyczny, rzeczywisty charakter. Organ nie miał podstaw do zmiany oceny w tym zakresie, w szczególności w związku z oświadczeniami podróżnych dołączonych przez stronę do zastrzeżeń do protokołu kontroli. Oświadczenia te organ słusznie uznał za niewiarygodne. W przypadku dwóch oświadczeń organ wykazał, że zostały przygotowane jedynie na potrzeby toczącego się postępowania. Po pierwsze zostały sporządzone z datą kiedy obywatele Białorusi je podpisujący dokonywali pierwszego zakupu u skarżącego, po drugie zaś z dokumentów TAX FREE wynika, że w czasie gdy oświadczenia te miały zostać podpisane, "podróżni" posługiwali się paszportami o innych numerach niż te wskazane w oświadczeniach. Nowymi paszportami podróżni mogli się posługiwać dopiero po rzekomym podpisaniu oświadczeń. Przykładowo, jak wyjaśnił organ w zaskarżonej decyzji, pisemne oświadczenie p. M. A. legitymującego się paszportem seria [...] podpisane zostało w dniu 1 września 2016 r. W badanym okresie M. A. dokonał w firmie skarżącego 31 transakcji zakupów frezów. Najwcześniejszy zakup miał miejsce właśnie w dniu podpisania w/w oświadczenia, zaś ostatnia transakcja odbyła się 25 listopada 2016 r. Na wszystkich dokumentach TAX FREE datowanych w okresie od 1 września 2016 r. do 24 października 2016 r. M. A. posługiwał się paszportem o numerze serii [...]. Dopiero na dokumencie TAX FREE z dnia 9 listopada 2016 r. M. A. po raz pierwszy zaczął posługiwać się nowym paszportem o numerze serii [...]. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy nie kwestionowały faktu wywozu towarów widniejących na dokumentach TAX FREE. Podstawą decyzji było przekonanie, że towar ten nie był przedmiotem rzeczywistego, legalnego obrotu. Oceny prawidłowości sprzedaży TAX FREE organ dokonał w kontekście ustaleń odnoszących się do wcześniejszego nabycia towarów od P. i możliwości dysponowania przez skarżącego tymże towarem. Organ zakwestionował w ten sposób, że dokumenty te zostały wystawione w następstwie transakcji z podróżnymi, a istotne w tym względzie stały się także ustalenia: dotyczące czasu i miejsca przekraczania granicy przez poszczególnych obywateli Białorusi w kontekście możliwości dokonania zakupu, czy też uzyskania zwrotu VAT u skarżącego; odnoszące się do hurtowych ilości towarów wykazywane na kwestionowanych dokumentach TAX FREE oraz do częstotliwości wystawiania paragonów fiskalnych dołączonych do dokumentów TAX FREE. Wszystkie te elementy, świadczą o nieprawidłowym rozliczeniu VAT przez skarżącego w związku z kwestionowanymi transakcjami w ramach procedury TAX FREE, również w tych przypadkach, w których czasookres pobytu "podróżnych" w Polsce mógł umożliwić dokonanie transakcji i wywóz towaru poza granice RP. Okoliczność, że rozbieżności w zakresie daty i godzony sprzedaży towaru na kasie fiskalnej oraz daty i godziny przekroczenia granicy organ zidentyfikował w 60% analizowanych przypadków, nie stanowi przeszkody do zakwestionowania rozliczenia VAT skarżącego również w pozostałych przypadkach, w których jak wskazują akta sprawy wywóz towarów następował w celach handlowych. Wobec powyższego nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków podróżnych oraz funkcjonariuszy PUC i PUCS w Białymstoku z przejścia drogowego w Kuźnicy. Fakt, iż funkcjonariusze celni potwierdzili na dokumentach TAX FREE wywóz towaru poza terytorium UE nie był przez organ kwestionowany. Nie doszło zatem do naruszenia wymienionych w skardze przepisów procedury oraz Konstytucji RP (art. 120, art. 121 o.p. w zw. z art. 7, art. 87 § 1 i 2 Konstytucji, jak też art. 194 § 1 i 3 o.p.), gdyż organ nie podważył dokumentów TAX FREE w zakresie w jakim korzystają one z mocy dokumentu urzędowego zgodnie z art. 194 § 1 i 3 o.p. Organ nie miał na celu kwestionowania okoliczności wywozu towarów poza obszar UE, lecz okoliczność, że dokumenty te zostały wystawione w następstwie transakcji z podróżnymi w rozumieniu przepisów regulujących szczególną procedurę TAX FREE. Wnioskowane przez skarżącego dowody nie mogły mieć zatem wpływu na wynik sprawy. Podobnie należy ocenić wnioski o sporządzenie przez organ protokołu z oględzin kart paszportów podróżnych celem potwierdzenia, iż znajdują się na nich odciski pieczęci z datownikami potwierdzającymi fakt przekroczenia granicy RP w datach zakupu towarów. Nie naruszono zatem art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Organ nie naruszył też prawa odmawiając przeprowadzenia eksperymentu z użyciem kasy fiskalnej celem potwierdzenia przesunięcia czasu w jej zegarze w 2016 r., jak też odmawiając dokonania oględzin kasy fiskalnej i programu księgowo-magazynowego WAPRO-MAG celem ustalenia rzeczywistego czasu dokonania transakcji sprzedaży w ramach TAX FREE. Sąd zwraca przede wszystkim uwagę, że wyników ewentualnego eksperymentu w obecnym czasie nie da się odnieść do okresu wrzesień-listopad 2016 r. Poza tym gołosłowne są twierdzenia, że to na wystawionych paragonach zostały wskazane błędne godziny, a prawidłową godziną sprzedaży powinna być ta wynikająca z programu księgowo-magazynowego. Przecież to paragon jest dokumentem potwierdzającym fakt sprzedaży, a nie zapis komputerowy z programu księgowo-magazynowego (vide: rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące). Dodać należy, że kasy fiskalne podlegają obowiązkowym przeglądom technicznym przeprowadzanym przez podmioty prowadzące serwis kas rejestrujących. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2016 r. przeglądu takiego należało dokonywać nie rzadziej niż co 2 lata (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących). Skarżący dołączył do akt potwierdzenie zmiany czasu w zegarze kasy dokonanym w 2019 r. Czy za wiarygodne można uznać, że od 2016 r. w kasie fiskalnej skarżącego nie aktualizowano zegara? Od tego okresu kasa mogła co najmniej dwukrotnie podlegać obowiązkowemu przeglądowi technicznemu. Poza tym nie wiadomo, od którego momentu zegar miał wskazywać nieprawidłową godzinę (w związku z nieprzesunięciem czasu). Błędne ustawienie czasu mogło mieć miejsce przed 2016 r., jak też po tym roku. Jeżeli natomiast chodzi o wniosek dowodowy w zakresie dokonania oględzin kasy fiskalnej i programu księgowo-magazynowego WAPRO-MAG oraz oględzin dokumentów TAX FREE wraz z wydrukami z systemu księgowo-magazynowego WAPRO-MAG, uwzględniając dokonaną przez podatnika korektę czasu – słusznie wskazał organ, że w aktach znajdują się paragony fiskalne wystawione przez kasę fiskalną skarżącego wskazujące czas dokonania transakcji. Paragon fiskalny jest dokumentem drukowanym przez kasę fiskalną (urządzenie podlagające fiskalizacji), natomiast program księgowo-magazynowy stanowi jedynie wewnętrzne narzędzie w prowadzeniu firmy, a jego działanie, serwisowanie i zakończenie pracy nie jest obwarowane żadnymi przepisami prawa. W aktach znajdują się także dokumenty TAX FREE, które organ analizował pod kątem zasadności rozliczenia VAT w ramach tej procedury. Przeprowadzenie dowodów w tym zakresie, również nie mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Niezasadne są także zarzuty kwestionujące zdaniem skarżącego – rzekome nieprawidłowości w spisie z natury. Organ dostrzegł, że pierwsza faktura od P. z frezami wystawiona została 30 sierpnia 2026 r. natomiast ostatnia 29 listopada 2016 r. Już 1 września 2016 r. skarżący miał "kupców" na ten towar. Z kolei ostatni dokument TAX FREE został wystawiony 26 listopada 2016 r. Organ stwierdził, że towar (frezy) uwidocznione na fakturach od P. z 24 i 29 listopada 2016 r. w całości nie znalazł nabywcy, odwołując się przy tym do przesłuchania skarżącego, który na pytanie: "Czy sporządził Pan na koniec 2016 r. spis z natury? Czy na spisie znalazły się towary zakupione od P.?" odpowiedział cyt. "Sporządziłem spis z natury, przypuszczam, że na spisie nie znalazły się towary od P..". Z powyższego organ wywiódł, że skarżący faktycznie nie kupił towarów wykazanych na fakturach od P., nie umieścił ich na spisie z natury ponieważ nigdy tego towaru nie posiadał. Kwestionując powyższą argumentację strona zauważa, że organ pominął podstawową, a jakże istotną kwestię, a mianowicie - datę sprzedaży towarów zakupionych od P.. Jak zaznaczono w skardze towary kupione przez skarżącego od w/w spółki zostały sprzedane w grudniu 2016 r., a spis z natury sporządza się na koniec roku, w którym nie ujmuje się towarów, które zostały zbyte przed jego sporządzeniem. Jednak na poparcie tych twierdzeń strona nie przedstawia żadnych materialnych dowodów – na rzecz kogo i kiedy miała sprzedać te towary, nie przedkłada też spisu z natury, aby można było skonfrontować wiarygodność tej argumentacji. Organ zaś jedynie dodatkowo uwypuklił tę kwestię dla wzmocnienia argumentacji o nierzetelnym działaniu podatnika rozliczaniu transakcji z P. i następnie - z podróżnymi w ramach procedury TAX FREE. Odnośnie wskazywanej w skardze rozbieżności jednej z faktur, która stała się przedmiotem kontrowersji (pełnomocnik skarżącego zarzucił, że w zaskarżonej decyzji pojawiły się nowe niekorzystne dla podatnika okoliczności dotyczące rzekomej omyłki na fakturze sprzedaży nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz B. Spółka Jawna) wskazać trzeba, że rzeczywiście na str. 9 decyzji DIAS wyjaśnił: "Towar wyszczególniony na 63 fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. został następnie wykazany na wystawionych przez podatnika 63 fakturach jako dostawa na rzecz B. Spółka Jawna. Na fakturach sprzedaży wykazano łącznie taką samą ilość i wyszczególnienie towaru jak na fakturach zakupu (z wyjątkiem jednej faktury nr [...] z [...].07.2016, w której pod pierwszą pozycją wskazał "Torba damska Tom Tailor" 5 szt, cena netto 400,10 zł, gdy na fakturze zakupu od P. Sp. z o.o. nr [...] z [...].07.2016 r. widnieje "Kurtka jeansowa Tom Tailor" 5 szt, cena netto 400 zł).". Ten fragment rozważań organu należy ocenić jako zamiar uzmysłowienia skali "przefakturowania" na rzecz spółki jawnej takiej samej ilości i rodzaju towaru jaki wynika z faktur otrzymanych od P.. Zauważona przez organ odwoławczy rozbieżność nie miała zatem wpływu na przypisanie skarżącemu świadomego udziału w procederze oszustw podatkowych. Skarżący wyjaśnił w tym zakresie, iż w dniu [...] lipca 2016 r. została wystawiona nota korygująca nr [...], a wystawione przez niego dokumenty TAX FREE zawierają dane zgodne z danymi wynikającymi z noty korygującej. Podkreślić jednak należy, że w aktach brak jest noty korygującej, na którą powołano się w skardze (nie przedstawiono jej także w skardze). Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 106k ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Dodać również trzeba, na co zwraca uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że to nie podatnik wystawił dokumenty TAX FREE (które miały zawierać dane zgodne z danymi z noty korygujące). Podatnik wystawił w tym zakresie fakturę na rzecz spółki jawnej i to ta spółka wystawiła dokumenty TAX FREE i dopięte do nich paragony. W aktach znajdują się dokumenty wystawione przez spółkę 11 lipca 2016 r. Na dokumentach tych widnieje asortyment o tej samej nazwie co w fakturze rzekomej sprzedaży z tego samego dnia wystawionej przez podatnika na rzecz spółki jawnej, różniący się w jednej pozycji z fakturą dotyczącą rzekomego zakupu od P.. Zdaniem sądu decyzje organów są prawidłowe w każdym aspekcie i nie zmieniają takiej konkluzji zarzuty skargi. Nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego i dopuszczania wnioskowanych przez stronę dowodów. Wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone na podstawie dowodów znajdujących się w aktach, ocenionych przez organy w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Powtórzyć trzeba, że zasadnie organ odmówił przeprowadzenia szeregu dowodów mających wykazać wywóz towarów zakupionych u podatnika w systemie "TAX FREE" i spełnienie wymogów formalnych regulujących wywóz towarów przez podróżnych. Powody takiej oceny sądu zostały już podane w niniejszym uzasadnieniu. Organ nie naruszył też prawa odmawiając dopuszczenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka M. S., pracowników P., księgowej B. K. W aktach sprawy znajdują się m.in. wyjaśnienia skarżącego przesłuchanego w charakterze strony, protokoły przesłuchań M. S. (udziałowca spółki P.), B. Z., A. E., K. W. (pracowników formalnie zatrudnionych w innych spółkach, ale wykonujących pracę pod nadzorem M. S.), materiały nadesłane przez inne organy podatkowe dotyczące spółek znajdujących się na wcześniejszym etapie obrotu, które należy uznać za wystarczające do ustalenia okoliczności transakcji zawieranych przez P. ze skarżącym, miejsca przechowywania towarów, pochodzenia towaru, wystawiania faktur, rozliczania się z obowiązków podatkowych, nawiązania współpracy ze skarżącym, dostarczania towaru. Przesłuchanie M. S. było zbędne również z tego powodu, że unikał on kontaktów z organami podatkowymi i jak wyjaśniono w postanowieniu dowodowym, ewentualne próby ustalania aktualnego jego adresu zamieszkania prowadziłyby jedynie do niepotrzebnego przedłużania postępowania podatkowego. Jeżeli chodzi o wniosek o przesłuchanie B. K. na okoliczność dostaw towarów do skarżącego – to okoliczność, na którą miał zeznawać został stwierdzona innymi dowodami. Jak już wspomniano z informacji pozyskanych z DPD wynika, że przesyłki ze spółki P. kierowane były jedynie do firmy B. spółka jawna (od sierpnia do listopada 2016 r., nie było zaś żadnych przesyłek z firmy P. sp. z o.o. kierowanych do firmy skarżącego, a na adres pod którym oba podmioty (skarżący i spółka jawna) prowadzą swą działalność gospodarczą od maja do lipca 2016 r. DPD nie dostarczała żadnych przesyłek od P.. W związku z powyższym organ słusznie nie dał wiary oświadczeniu B. K. księgowej w spółce jawnej, która wskazała, że była świadkiem dostaw towaru (frezów) z firmy P., które były dostarczane firmą kurierską DPD na rzecz firmy skarżącego, dodając, że oświadczenie składam na prośbę Pana L. K. Ponownie rozpoznając sprawę sąd stwierdza, że materiał dowodowy był zupełny, nie wymagający poszerzenia o dowody, o które wnioskowała strona. To co zostało zgromadzone w aktach wystarczyło do podjęcia rozstrzygnięcia. Postępowanie podatkowe to pewien zorganizowany ciąg czynności (z zachowaniem określonych reguł i uprawnień strony), proces dochodzenia do prawdy obiektywnej (poprzez podejmowania odpowiednich działań, zbieranie dowodów, dokonywanie ustaleń, przeprowadzanie analizy zebranych dowodów pod kątem ich wiarygodności oraz przydatności, ocena zebranych dowodów), a to wszystko ma zmierzać do załatwienia konkretnej sprawy podatkowej. Rozstrzygnięcie organu wpisuje się w zasady procedury podatkowej. Ustalenia poczynione przez organy zostały rzetelnie opisane w decyzji. Ocenę dowodów sąd uznaje za prawidłową, zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dowody zestawiono i ocenione łącznie, we wzajemnym powiązaniu, nie zaś każdy z osobna. To zbiór ustalonych w sprawie okoliczności, popartych określonym materiałem doprowadził organ do konkluzji o stwierdzonych w sprawie nieprawidłowościach. Suma tych okoliczności przekonuje o konieczności rozliczenia skarżącemu VAT tak jak w zaskarżonych decyzjach, a odmiennie od zadeklarowanego przez niego. Postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a przyjęte za podstawę prawną przepisy prawa materialnego zastosowane zostały prawidłowo. Z powodów wyżej podanych sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 167 i art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 106k ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego uzasadniających konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, którą uznać należy za zgodną z prawem. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.