I SA/Bk 282/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. A. J.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2008 r. nr [....] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 2006 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu adwokata Z. K. kwotę brutto 292,80 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote 80/100), w tym VAT 52,80 zł (słownie: pięćdziesiąt dwa złote 80/100) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Wnioskiem z 14 grudnia 2007 r., Pani M. A. J. – L. (dalej także, jako: "skarżąca"), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 i 2005 wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 12 lutego 2008 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006 w łącznej wysokości 2.205,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 14.12.2007 r. w łącznej kwocie 335,00 zł. Nie godząc się z decyzją organu podatkowego I instancji Skarżąca złożyła odwołanie. Po analizie dokumentów zebranych w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał przy tym, iż w myśl przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazany przepis dopuszcza możliwość umorzenia zaległości podatkowych, jednakże nie nakłada na organy podatkowe takiego obowiązku, dając jedynie uprawnienia do udzielenia takiej ulgi w określonych sytuacjach i w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Podejmując decyzję organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych, a w rozstrzygnięciu odnieść się do wszystkich wynikających z zastosowania przepisu przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" i rozważyć kryteria umorzenia w oparciu o okoliczności konkretnej indywidualnej sprawy. Organ odwoławczy wskazał, iż nie stwierdził w przedmiotowej sprawie wystąpienia ważnego interesu publicznego, który uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Interes publiczny wymaga wręcz, aby podatki należne Skarbowi Państwa były rzetelnie rozliczane. Odnośnie ważnego interesu podatnika organ pierwszej instancji, przed wydaniem decyzji, zebrał informacje dotyczące indywidualnej sytuacji finansowej, materialnej i zdrowotnej rodziny Skarżącej. Okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie ustalono na podstawie wszystkich przedłożonych dokumentów wraz z pismami przewodnimi z 22.01.2008 r. i 23.01.2008 r. oraz na podstawie Kwestinariusza Rodzinnego Wywiadu Środowiskowego z 09.10.2006 r. Przy czym Skarżąca odmówiła złożenia zeznań do protokołu przesłuchania strony z 22.01.2008 r. z powodu zastrzeżenia danych osobowych. Organ odwoławczy wskazał, iż z dokumentów przedstawionych przez Skarżącą wynika, że ponosi ona dość wysokie opłaty za energię elektryczną i raty kredytu mieszkaniowego. Pracuje w Zespole Szkół w Suchowoli na czas określony i uzyskuje wynagrodzenie w wysokości 2.291,25 zł brutto, - wg zaświadczeń wystawionych przez zakład pracy za miesiące listopad i grudzień 2007 r. Ponadto źródłem utrzymania rodziny Skarżącej są zasądzone wyrokiem sądu z 1995 r. alimenty na dzieci w wysokości 140 zł. Z informacji udzielonych przez Skarżącą wynika, że sama wychowuje dwóch synów w wieku szkolnym, przewlekle chorych na astmę oskrzelową. Organ podatkowy dokonując oceny sytuacji Skarżącej, organ uznał, że sytuacja ta choć trudna nie może być argumentem zobowiązującym do zastosowania wnioskowanej ulgi. Rozstrzygnięcie takie podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaznaczają jednocześnie to, że mieści się ona w granicach uznania administracyjnego. Organ podatkowy wskazał, iż zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 powstała wskutek nieprawidłowego dokonania przez Skarżącą rozliczeń dochodów za powyższe lata. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w złożonych zeznaniach za 2005 i 2006 rok wskazano sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci pomimo, że Skarżąca nie spełniała przesłanek wynikających z art. 6 ust. 5 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U, z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Analizując czy w przypadku Skarżącej zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny, organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczności wskazane przez Skarżącą we wniosku jak i w odwołaniu są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi, albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację Skarżącej od sytuacji innych podatników. Na ostateczną decyzję organu odwoławczego Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie całej zaległości podatkowej. Zarzuciła w niej, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie zawiera szczegółowej analizy dokumentacji zgromadzonej w tej sprawie i nie uwzględnia wszystkich czynników, nie wskazując jednak jakie dokumenty zostały pominięte przy rozpatrywaniu odwołania oraz jakie czynniki nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzuty zwarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie jako: u.p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest, więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że sądy administracyjne nie mają uprawnień do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (np. jak w omawianej sprawie przyznania skarżącej ulgi w spłacie zaległości podatkowych i ich umorzenia). Orzeczenie sądu administracyjnego stanowi dopiero podstawę uzyskania merytorycznego, zgodnego z prawem, rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej (tu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.). Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powyższe oznacza, że organy podatkowe decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadza do systemu prawa podatkowego swego rodzaju "luz decyzyjny", przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) przyznani określonej preferencji w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Nie oznacza to jednak, że rozstrzygnięcia organów, podejmowane w przedmiocie ulg podatkowych, mogą być dowolne. Uznanie organu winno zostać poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważeniem wskazanych wyżej przesłanek. Towarzyszy temu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Obowiązki owe bezpośrednio wynikają z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla się przy tym, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy zaległość w podatku powinna być umorzona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt l SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex Nr 33404). Rozpoznając przedmiotową skargę, Sąd zauważa, na szczególny algorytm stosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Otóż w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien ustalić, czy w stanie faktycznym zachodzą w ogóle okoliczności odpowiadające tzw. kierunkowym dyrektywom wyboru. W art. 67a o.p. mowa jest bowiem o "ważnym interesie podatnika" lub "interesie publicznym". Są to niewątpliwie pojęcia nieostre. Niemniej jednak ocena w tym zakresie nie ma nic wspólnego z uznaniem administracyjnym. Dokonując oceny stanu faktycznego organ podatkowy winien kierować się społecznie akceptowalną hierarchią wartości (zob. B. Brzeziński i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 470 i n.). Dopiero stwierdzenie wystąpienia przynajmniej jednej z ww. dyrektyw kierunkowych skutkuje tym, że organ podatkowy w pewnym sensie przechodzi do etapu decyzyjnego, w którym to etapie ma dopiero miejsce uznanie administracyjne. Oznacza to, że dopiero po wystąpieniu jednej z dyrektyw kierunkowych organ podatkowy ma możliwość wyboru konsekwencji prawnych określonego stanu faktycznego, albowiem działa w granicach uznania administracyjnego. Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że nie stwierdzono wystąpienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Jednakże odwoławczy organ podatkowy wskazał, iż analiza dokonana przez organ pierwszej instancji jest wszechstronna i mieści się w granicach uznania administracyjnego (str. 2 decyzji z dnia 15 maja 2008 r.). Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest zatem wewnętrznie sprzeczne i budzi poważne zastrzeżenia co do prawidłowości zastosowania art. 67a o.p. Przy czym naruszenie wskazanego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kolejną kwestią wymagającą zaakcentowania jest ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultatem było uznanie przez organy, że w sprawie niniejszej nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika". W orzecznictwie sądowo-administracyjnym "ważny interes podatnika" definiuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Prawidłowa ocena okoliczności wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" wymaga przeprowadzenia dokładnej analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej wnioskującego o zastosowanie ulgi podatkowej. W judykaturze wskazuje się przy tym, że umorzenie zaległości podatkowych, będzie uzasadnione w takich przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (zob. np. wyrok NSA z 18 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 372/99, LEX nr 40735, wyrok NSA z 3 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 983/98, LEX nr 40722). Przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczyć jedynie do nieprzewidywalnych przypadków losowych, nadzwyczajnych zdarzeń, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika. Interes podatnika należy widzieć szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia (własnymi lub też członków najbliższej rodziny). Dokonując oceny "ważnego interesu strony" w umorzeniu zaległości podatkowych organ uwzględnić powinien okoliczności uzasadniające ten ważny interes, a w przypadku ich wystąpienia rozważyć, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych i w konsekwencji ich egzekwowanie nie pogłębi ubóstwa podatnika i jego rodziny (wyrok WSA z 14.12.2007, I SA/Lu 595, LEX nr 365225). Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, zauważenia wymaga to, że z ustaleń organów wynika, że skarżąca faktycznie samotnie wychowuje dwóch dorastających synów, którzy są przewlekle chorzy. W związku z chorobą synów Skarżąca ponosi dodatkowe obciążenia finansowe. W opinii Sądu taka sytuacja Skarżącej, wykazana materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym miedzy innymi, Kwestinariuszem Rodzinnego Wywiadu Środowiskowego, kwalifikuje się do przyjęcia, iż mamy w tym przypadku do czynienia z ważnym interesem podatnika. Oznacza to, że organy podatkowe naruszyły art. 67a o.p albowiem nie stwierdziły istnienia ważnego interesu podatnika. Sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 67a § 1 o.p. dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. Sąd natomiast nie może ingerować w samo rozstrzygnięcie organu podatkowego. Zaznaczyć jednak należy, że dokonując kontroli decyzji uznaniowych Sąd może, a nawet powinien, dokonywać oceny stosowania przez organy podatkowe art. 67a § 1 o.p. pod kątem prawidłowości ustalenia, czy zaistniały w sprawie dyrektywy kierunkowe wyboru określone jako "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te aczkolwiek nieostre, nie znajdują się w sferze uznania administracyjnego. Sąd może zatem, odmiennie niż uczynił to organ podatkowy, dojść do wniosku, że w sprawie zaistniał ważny interes podatnika lub interes publiczny. Oczywiście tylko organ podatkowy władny jest do dokonania wyboru konsekwencji prawnych określonego stanu faktycznego i wydania decyzji uwzględniającej wniosek podatnika lub też odmawiającej przyznania takiej preferencji, nawet wówczas, gdy zaistnieje dyrektywa kierunkowa wyboru określona w art. 67a § 1 o.p. Sąd pragnie zaznaczyć, iż przy ocenie, czy sytuacja podatnika kwalifikuje się do zastosowania ulgi podatkowej na uwadze trzeba mieć również inne zasady konstytucyjne, w tym m.in. zasadę wyrażoną w art. 71 Konstytucji RP. Zgodnie z ustępem pierwszym tej normy konstytucyjnej, "Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych". Szczególny charakter pomocy ze strony Państwa w takich sytuacjach oznacza pomoc, która wykracza poza zakres zwykłego uwzględniania potrzeb rodziny (zob. uzasadnienie wyroku TK z 8 maja 2001 r., sygn. akt P 15/00, OTK 2001/4/83). Omawiana norma konstytucyjna, będąca jednym z elementów konstytucyjnej ochrony rodziny przyznaje, zatem prawo do szczególnej pomocy zwłaszcza rodzinom niepełnym, znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej. W skarżonej decyzji zabrakło analizy odnoszącej się do ww. wartości. Powyższe koresponduje również z faktem, że umorzenie zobowiązania podatkowego jest przywilejem stosowanym przez Państwo po to, by poprzez stosowanie zasady powszechności opodatkowania i egzekwowanie podatku, nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych. Powyższe względy przekonują zdaniem Sądu, że dokonana w sprawie ocena sytuacji i niedopatrzenie się przez organy podatkowe wystąpienia dyrektywy kierunkowej ważnego interesu podatnika, nastąpiło z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Wbrew temu co zostało wyrażone w decyzji organy podatkowe nie działały w sprawie w ramach uznania administracyjnego. Dodać należy, że w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym oraz takich, w których dochodzi do stosowania przepisów zawierających sformułowania nieostre szczególnego znaczenia nabiera wynikający z art. 210 § 4 o.p. obowiązek należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia i przedstawienia oceny wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi. Uzasadnienie skarżonej decyzji z powodów wyżej przedstawionych nie spełnia tych wymagań, podważając tym samym zaufanie podatnika do organów podatkowych. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien wyeliminować wymienione wyżej uchybienia mając na względzie zawarte wyżej wskazania dotyczące sposobu i kierunku dalszego procedowania. Orzeczenie o tym, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, Sąd oparł o przepis art. 152 u.p.p.s.a., a o przyznaniu adwokatowi ustanowionemu z urzędu w ramach prawa pomocy wynagrodzenia oraz zwrotu niezbędnych wydatków w oparciu o art. 244 i art. 250 u.p.p.s.a.