I SA/Bk 284/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar,, sędzia WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 listopada 2023 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości "W." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 października 2020 r. Nr 2001-IOV.4103.71.2020 w przedmiocie odmowy prawa wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy p o s t a n a w i a umorzyć postępowanie sądowe. , Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 14 października 2020 r. nr 2001-IOV.4103.71.2020 utrzymujące w mocy postanowienie tego organu w przedmiocie odmowy W. Sp. z o.o. w W. (dalej: "spółka") prawa wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 28 listopada 2019 r., nr 2071-SPP.4103.35.2019.10 spółka, powołując się na treść wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. p-ko Nemezeti Ado-Es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatosaga złożyła wniosek o udostępnienie do wglądu materiału dowodowego, który został wyłączony z akt sprawy tj. pełnych i niezanonimizowanych wersji włączonych do akt sprawy dokumentów. Jak wynika z uzasadnienia skarżonego postanowienia jak też z akt sprawy administracyjnej zakończonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 31 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. (dołączonej przez sąd do rozpoznania sprawy niniejszej), organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. uchylił jawność dokumentów w postanowieniach: Nr 2071-SPV.4103.2.2017.2 z 19 kwietnia 2017 r., Nr 2071-SPV.4103.2.2017.12 z 19 czerwca 2017 r., Nr 2071-SPV.4103.2.2017.16 z 26 lipca 2017 r., Nr 2071-SPV.4103.2.2017.19 z 04 sierpnia 2017 r., Nr 2071-SPV.4103.2.2017.22 z 17 października 2017 r., Nr 2071-SPV.4103.2.2017.24 z 18 października 2017 r., Nr 2071-SPV.4103.2.2017.26 z 9 listopada 2017 r., Nr 2071-SPV.4103.2.2017.35 z 07 lutego 2018 r., Nr 2071-SPV.4103.2.2017.39 z 21 maja 2018 r., Nr 2071-SPV.4103.2.2017.41 z 30 maja 2018 r., Nr 2071-SPV.4103.2.2017.46 z 30 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 31 lipca 2020 r., nr 2001- IOV.4103.3.2020, odmówił skarżącej spółce wglądu w dokumenty, które zostały wyłączone z akt postępowania. DIAS wskazał, że w odniesieniu do dokumentów wymienionych w 10 z powyższych postanowień jawność została uchylona wyłącznie w części, w jakiej zawierały dane osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania. W przypadku zaś dokumentów wskazanych w postanowieniu Nr 2071-SPV.4103.2.2017.46 z 30 sierpnia 2018 r. jedynie część z nich wyłączono z akt sprawy w całości. Wyłączone w całości dokumenty stanowiły załączniki do pisma Centralnego Biura Śledczego Policji Wydział w Suwałkach nr PO I Ds. 9/17 z 24 listopada 2017 r. Natomiast w toku prowadzonego postępowania odwoławczego DIAS wydał dwa postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. W postanowieniu z dnia 3 marca 2020 r. została uchylona jawność dokumentu w części dotyczącej osób trzecich, niebędących stroną postępowania zaś w postanowieniu z dnia 1 lipca 2020 r. organ uchylił jawność dla strony dokumentów w całości, wskazując jednocześnie na fakt, że zanonimizowane wersje dokumentów znajdują się już w aktach sprawy. W omawianym postanowieniu z 31 lipca 2020 r. DIAS przyjął, że wyłączone z akt sprawy dokumenty zawierają informacje dotyczące innych niż strona podmiotów. Nie dotyczą one także w sposób bezpośredni transakcji mających miejsce pomiędzy skarżącą spółką a jego kontrahentami, które to jednak po anonimizacji danych osobowych i po usunięciu danych podlegających ochronie, zostały włączone do akt sprawy. Organ I instancji konsekwentnie usunął dane z protokołów przesłuchań świadków oraz innych dokumentów dotyczące innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w kwestionowanych łańcuchach dostaw towarów. Wyłączone z jawności informacje zawarte w ww. dokumentach dotyczyły również danych osobowych przesłuchiwanych świadków (np. adres, PESEL). Usunięte dane dotyczyły zatem jedynie fragmentów protokołów oraz dokumentacji dotyczącej innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w łańcuchach dostaw towarów kwestionowanych przez organ I instancji. Dane te objęte są tajemnicą skarbową, zaś na organach podatkowych spoczywa obowiązek przestrzegania tej tajemnicy. Z kolei dokumenty pozyskane z Centralnego Biura Śledczego Policji Wydział w Suwałkach zawierają informacje niezwiązane z przedmiotem prowadzonego przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego. W związku z powyższym organ I instancji zasadnie dokonał ich wyłączenia w całości z akt sprawy. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej spółki, DIAS, zaskarżonym postanowieniem z 14 października 2020 r., nr 2001-IOV.4103.71.2020, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko, że przesłanką wyłączenia dokumentów był interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich. Zdaniem organu, w przypadku dokumentów, wglądu do których żądała spółka, należało ograniczyć wynikające z art. 178 o.p. uprawnienie strony ze względu na obowiązek ochrony tajemnicy skarbowej, którą objęta jest treść tych dokumentów oraz z uwagi na dobro osobiste osób trzecich, tj. podmiotów niebędących stronami prowadzonego postępowania. Organ wskazał, że wśród wyłączonych materiałów znajdują się dokumenty zawierające informacje dotyczące m.in. danych osób niebędących stroną w prowadzonym postępowaniu, pytań jakie mogły być zadane świadkom, którzy mieli złożyć zeznania dla celów prowadzonego postępowania podatkowego, danych i informacji o podmiotach nieuczestniczących w łańcuchu transakcji, w których uczestniczyć miała skarżąca spółka, danych dotyczących działalności prowadzonej przez występujące w łańcuchu transakcji podmioty w zakresie niedotyczącym bezpośrednio transakcji, w których miała uczestniczyć skarżąca spółka oraz danych niezwiązanych z przedmiotem postępowania podatkowego. Podmioty, których dotyczą przedmiotowe dokumenty, mają prawo oczekiwać, że dane zawarte w tych dokumentach nie zostaną ujawnione innym podmiotom. Obowiązkiem organu było zatem ich wyłączenie z akt postępowania ze względu na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich. Dyrektor uznał, że w interesie publicznym jest to, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły niezwiązanych ze sprawą informacji dotyczących innych podmiotów (osób), pozyskanych w toku prowadzonych czynności, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich uzyskanie. Organ zwrócił ponadto uwagę, że z treści art. 294 § 1 pkt 1 i § 4 o.p. wynika obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej przez pracowników izb administracji skarbowej oraz wszystkie inne osoby, które stały się depozytariuszem dokumentów, których treść objęta jest przedmiotową tajemnicą. W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie do WSA w Białymstoku, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 7 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonego postanowienia o niesprecyzowane twierdzenia organu, zastosowanie nieprawidłowej argumentacji oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń, wymienionych niżej przepisów prawa; - art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że w odniesieniu do każdego z wyłączonych dokumentów na dzień wydania skarżonego postanowienia zachodzi przesłanka interesu publicznego, - art. 123 § 1 o.p. poprzez pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania podatkowego, - art. 124 o.p. poprzez brak przedstawienia rzetelnych argumentów, uzasadniających rozstrzygnięcie skarżonego postanowienia, - art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, polegające na bezrefleksyjnym powtórzeniu wadliwego stanowiska zaprezentowanego z uzasadnieniu postanowienia pierwszoinstancyjnego. - art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i w zw. z § 2 o.p. poprzez odmowę udostępnienia podatnikowi do wglądu niezanonimizowanych wersji dokumentów objętych wnioskiem spółki, mimo że nie zachodziła w odniesieniu do nich przesłanka ochrony interesu publicznego. - art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne i faktyczne skarżonego postanowienia. - zasady prawa do obrony, jako jednej z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej, poprzez odmowę umożliwienia podatnikowi zapoznania się dokumentami z akt sprawy, które mogły być podstawą dla decyzji organu podatkowego oraz mogłyby być wykorzystane przez spółkę w obronie swojego stanowiska. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 909/20, WSA w Białymstoku oddalił skargę spółki. W ocenie sądu DIAS działał zgodnie z prawem stwierdzając, że wniosek skarżącej, żądającej wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy, nie zasługiwał na uwzględnienie; organ wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko. Sąd zauważył, że w decyzji z 31 lipca 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. DIAS odniósł się do zarzutu niezasadnego uchylenia jawności dokumentów w zakresie, w jakim zawierały one dane osób trzecich niebędących stronami postępowania podatkowego oraz informacje objęte tajemnicą handlową. Sąd ocenił, że w sprawie dbałość o interes publiczny organu polegała na ochronie informacji dotyczących osób trzecich. Podkreślił, że art. 123 § 1 o.p. obliguje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji do umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Strona, której odmówiono umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami nie jest pozbawiona zajęcia stanowiska w sprawie zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów i czynnego udziału w tym postępowaniu. Ochrona informacji uzyskanych przez organ podatkowy przez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia zapoznania się z ich treścią służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych. Ostateczna moc dowodowa wyłączonych dokumentów będzie mogła być potwierdzona w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze do sądu administracyjnego i to na tym etapie powinny być ewentualnie podnoszone zarzuty pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd wyjaśnił nadto, że w świetle orzeczenia TSUE (z 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/19), na które powoływała się skarżąca, nie dopatrzył się akcentowanych przez nią naruszeń. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120 o.p. i art. 7, art. 51 ust. 3 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy postanowienie drugiej instancji oparto o niesprecyzowane twierdzenia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania oraz w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez ustalenie stanu faktycznego sprawy i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego przejawiające się nieuzasadnionym stwierdzeniem, że w odniesieniu do każdego z wyłączonych przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumentów, na dzień wydania skarżonego postanowienia, zachodzi przesłanka interesu publicznego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i § 2 o.p. poprzez odmowę udostępnienia do wglądu niezanonimizowanych wersji dokumentów objętych wnioskiem, mimo że nie zachodziła w odniesieniu do nich przesłanka ochrony interesu publicznego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia postanowienia; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z zasadą prawa do obrony, jako jednej z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej wynikającej z utrwalonego orzecznictwa TSUE w zw. z art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez skarżącą w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy; lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy; 8) art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez DlAS art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i uniemożliwienie Skarżącej, jako stronie postępowania podatkowego, pełnego prawa do obrony swoich interesów w oparciu o znajomość całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy w toku toczącego się wobec skarżącej postępowania podatkowego; 9) art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że organ miał prawo odmówić skarżącej wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów z uwagi na interes publiczny wyrażający się w ochronie dóbr osób trzecich; 10) art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że zgodne z prawem i sprawiedliwością społeczną jest odmówienie Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny wyrażający się w ochronie dóbr osób trzecich; 11) art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wykroczenie przez WSA poza zakres kontroli działalności organu i uzupełnianie uzasadnienia działań podjętych przez organ. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 722/21, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego. NSA uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy pierwszej i drugiej instancji w uzasadnieniach swoich postanowień nie wskazały takich przesłanek, a w szczególności nie uzasadniły należycie, czym kierowano się wyłączając anonim jako tajemnicę służbową i uznając, że przemawia za tym ważny interes państwowy. Sąd pierwszej instancji przyjmując stanowisko organów podatkowych naruszył natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i § 2 o.p. NSA nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji uwzględnił jego rozważania, zawarte w punkcie 5.2. i 5.3 uzasadnienia. W szczególności powinien zbadać, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wystąpił interes publiczny, dający podstawę do ograniczenia prawa wglądu do akt. Pismem z 31 sierpnia 2023 r. T. S. Syndyk Masy Upadłości W sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. poinformował sąd o przesłankach do zawieszenia postępowania z urzędu. Wskazał, że postanowieniem z 23 grudnia 2021 r. Sąd Rejonowy dla m. st. w Warszawie XVIII Wydział Gospodarczy w sprawie o sygn. akt XVIII GU 306/21 ogłosił upadłość skarżącej spółki wyznaczając syndyka w jego osobie. Z uwagi na powyższe, stosownie do treści art. 124 § 1 pkt 4) p.p.s.a. postępowanie w niniejszej podlega obligatoryjnemu zawieszeniu z urzędu. Jednocześnie zaznaczył, że nie wstępuje do toczącego się przed Sądem postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Postępowanie w niniejszej sprawie podlega umorzeniu. Pismem z dnia 31 sierpnia 2023 r. syndyk masy upadłości T. S. poinformował Sąd o tym, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla miasta stołecznego Warszawy w sprawie o sygn. akt XVIII GU 306/21 został ustanowiony syndykiem Skarżącej, a co za tym idzie wygasły wszystkie poprzednio istniejące pełnomocnictwa. Jednocześnie wskazał na obowiązek zawieszenia przez Sąd postępowania, w myśl art. 124 § 1 pkt 4) p.p.s.a. Ponadto oświadczył, że nie wstępuje do toczącego się postępowania sądowego. Sąd wezwał syndyka do potwierdzenia braku popierania skargi. Syndyk na wezwanie Sądu nie odpowiedział. Z brzmienia art. 124 § 1 pkt 4) p.p.s.a. wynika, że Sąd zawiesza z urzędu postępowanie jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie jednak nie zachodzi. Należy bowiem wskazać, że skarga dotyczy odmowy udostępnienia i zapoznania się z aktami wyłączonymi z akt postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Jest to zatem czynność proceduralna, tzw. wpadkowa, a nie czynność obejmująca merytoryczny aspekt sprawy podatkowej dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie czynność ta nie wchodzi w zakres unormowania art. 124 § 1 pkt 4) p.p.s.a. i postępowanie sądowe nie może podlegać zawieszeniu. Następnie należy odnieść się do oświadczenia syndyka o niewstępowaniu do postępowania sądowego. Zgodnie z brzmienie art. 161 § 1 pkt 1) sąd umarza postępowanie gdy skarżący skutecznie cofnął skargę oraz gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe (art. 161 § 1 okt 3)). Nie ulega wątpliwości, że syndyk masy upadłości oświadczył wprost, że nie wstępuje do postępowania sądowego. Będąc jedynym pełnomocnikiem Skarżącej od dnia ogłoszenia upadłości, jako jedyny ma prawo do jej reprezentowania, a co za tym idzie nie wstępując do postępowania pozbawił podmiotowości strony skarżącej. Brak takiej podmiotowości jest przeszkodą w dalszym prowadzeniu postępowania sądowego. Na marginesie zauważyć należy, że syndyk został ustanowiony 23 grudnia 2021 r., a zatem półtora roku przed wydaniem orzeczenia przez NSA z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 860/20. Nie sposób zatem wnioskować, że strona skarżąca nie wiedziała o ustanowieniu syndyka. Zdaniem Sądu doskonale zdawała sobie z tego sprawę, tylko nie poinformowała o tym fakcie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3) p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.