I SA/Bk 293/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 września 2010 r. sprawy ze skargi L. J. "L" w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę. Decyzją z [...] listopada 2009 r., nr [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił L. J. (dalej powoływany również jako Skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r., w łącznej kwocie 49.601 zł w miejsce zadeklarowanego przez Skarżącego w łącznej kwocie 26.943 zł. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, iż Skarżący zaniżył podatek akcyzowy poprzez sprzedaż poza ewidencją, co najmniej 88.640 litrów gazu propan-butan. Powyższe organ ustalił na podstawie dowodów ujawnionych u kontrahentów Spółki, tj. w Firmie Handlowej "P" A. L. oraz w Spółce z o.o. "T", a także na podstawie zeznań pracowników tych podmiotów. Zdaniem organu dowodzą one, że Skarżący w 2004 r. nabywał od wymienionych podmiotów gaz propan-butan do napędu pojazdów samochodowych bez potwierdzenia tego faktu stosownymi fakturami oraz bez ewidencjonowania w prowadzonych dla potrzeb podatku akcyzowego rejestrach. Przeprowadzone za 2004 r. postępowanie kontrolne w Firmie Handlowej "P" wykazało, że firma ta dokonywała sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliwowych bez wystawiania faktur VAT. Sprzedaż ta oficjalnie wykazywana była jako dostawa gazu do celów grzewczych bezpośrednio z autocysterny na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na podstawie zapisów w zeszytach zabezpieczonych w trakcie kontroli ustalono, że firma "P" sprzedawała gaz płynny m.in. Skarżącemu. Tylko część sprzedaży potwierdzona została fakturami VAT. Zakup gazu, jak i jego sprzedaż odbywały się poza ewidencją księgową Skarżącego. Zdaniem organu o sprzedaży gazu do stacji auto-gaz z pominięciem faktur VAT przemawiają też zeznania świadków - pracowników A. L. Podobny proceder stwierdzono w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w "T". Jak ustalono kierowca tej Spółki (do marca 2004 r. funkcjonującej pod nazwą "M") W. S. zobowiązany był do sporządzania dokumentów pod nazwą "Rozliczenie zlecenia", których wykazywał sprzedaż zafakturowaną, jak też udokumentowaną paragonami. Dane dotyczące dziennej sprzedaży zapisywał w taki sposób, że w jednej rubryce wpisywał fakturę i paragon wówczas, kiedy transakcja dotyczyła tego samego odbiorcy gazu. Porównanie zapisów dokonanych przez W. S. w "Rozliczeniach zleceń" z zapisami zawartymi w ewidencjach zakupu prowadzonych przez Skarżacego wykazało, iż zapisy dotyczące paragonów zostały przez Skarżącego pominięte, co świadczy nabywaniu gazu poza ewidencją. Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez Skarżącego ewidencje za nierzetelne. Powołując się na art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie "o.p.", odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym przyjął, że Skarżący dokonał sprzedaży poza ewidencją co najmniej 88.640 litrów gazu, wynikającą z zeszytów ujawnionych w "P" oraz dokumentów "Rozliczenie zlecenia" firmy "T". Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] marca 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zabezpieczone dokumenty oraz zeznania świadków – pracowników zatrudnionych u kontrahentów Skarżącego potwierdzają proceder sprzedaży gazu propan-butan bez wystawiania faktur VAT i poza oficjalną ewidencją. Z zabezpieczonych dokumentów wynika, że sprzedaż gazu przez PH "P" następowała m.in. dla podmiotu określanego jako "K", czyli, jak ustalono na rzecz Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego również zabezpieczone dokumenty dotyczące transakcji ze Spółką "T" jednoznaczne wskazują, iż Skarżący części nabywanego gazu nie ewidencjonował w swoich dokumentach księgowych i dokonywał ich dalszej odsprzedaży bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące odstąpienia od przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych na okoliczność: maksymalnej bezpiecznej możliwości zatankowania zbiornika, ingerowania we wskazania przepływomierza oraz rzetelności ksiąg podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy firma dokonała świadomie zakupu poza ewidencją gazu propan-butan to logicznym jest, że nie mogła dokonać sprzedaży tej ilości gazu w sposób legalny – ewidencyjny. Tym samym stany remanentowe firmy, nawet w przypadku zakupu i sprzedaży gazu poza ewidencją będą zgodne ze stanem księgowym. Nie może to jednak świadczyć o tym, że firma nie dokonywała zakupu i sprzedaży gazu poza ewidencją. Także wniosek dotyczący legalności odmierzaczy paliw ciekłych nie może podważyć wiarygodności zebranych dowodów potwierdzających pozaewidencyjny obrót gazem przez Skarżącego. Nadto zaznaczono, że z pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. z [...] kwietnia 2008 r. wynika, że liczydła sumujące objętości gazu ciekłego propan-butan nie były objęte kontrolą metrologiczną i stosowanie ich nie było obowiązkowe. Z kolei możliwość przepełnienia zbiornika znajdującego się na stacji LPG w K. została fizycznie potwierdzona w dniu [...] kwietnia 2009 r. w czasie doraźnej kontroli przeprowadzonej przez kierownika Działu Urządzeń Ciśnieniowych w Oddziale Urzędu Dozoru Technicznego w B. Organ zaznaczył, iż istota rozstrzygnięcia organu I instancji dotyczy zakupu i sprzedaży przez Skarżącego poza ewidencją gazu propan-butan co zostało udowodnione, niezależnie od tego jakie warunki i czynności techniczne towarzyszyły tym procesom. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest czynność sprzedaży wyrobu akcyzowego, dlatego też istotną postępowania w tym zakresie było wykazanie, iż Skarżący wszedł w posiadania określonej ilości wyrobu akcyzowego i dokonał jego zbycia, a nie warunki techniczne przeprowadzonej operacji. W skardze skierowanej do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B., zarzucając rozstrzygnięciu organu naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności: – art. 229 w powiązaniu z art. 180 i art. 123 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, – art. 210 § 1 pkt 6 o.p. polegające między innymi na: a) braku wyjaśnienia powodów, dla których odrzucono wnioski dowodowe strony złożone zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i odwoławczym, b) braku odpowiedzi na zarzuty naruszenia przepisów prawa wskazanych w odwołaniu. – art. 180 § 1 w powiązaniu z art. 188, art. 191 i art. 123 § 1 o.p., polegające na odrzuceniu wszystkich wniosków dowodowych strony, bez wskazania przyczyn, – art. 197 § 1 o.p., w ten sposób, że organy podatkowe obu instancji, które ze swojej natury nie dysponują wiadomościami specjalnymi, powinny były skorzystać z opinii biegłych. Zamiast opinii biegłych organy podatkowe uznały, że okoliczności techniczne składania gazu LPG, rzekomo kupionego poza ewidencją, nie mają dla niniejszej sprawy żadnego znaczenia. Zdaniem organów podatkowych znaczenia też nie miało to, czy możliwym było sprzedawanie gazu z pominięciem liczydeł stacji. Organ odwoławczy wręcz uznał, że skoro skarżący zakupił gaz poza ewidencją to "logicznym wnioskiem" jest uznanie, że gaz ten mógł być sprzedany także poza ewidencją. Wniosek ten tylko pozornie jest logiczny, gdyż wiedza techniczna przeczy tego typu logice, – art. 187 § 1, w powiązaniu z art. 194 o.p., polegające na pominięciu w toku postępowania, w obu instancjach, dokumentów urzędowych powołanych przez stronę, w celach dowodowych, – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 o.p., jest następstwem zarzutów wymienionych wyżej. Odrzucając wszystkie wnioski dowodowe pozbawiono stronę prawa do obrony, – błędne ustalenie stanu faktycznego w ten sposób, że oszacowując wielkość rzekomych nieewidencjonowanych dostaw, w sposób automatyczny przyjęto dane z zapisków, nie weryfikując tych danych, pomimo wskazania wadliwych ustaleń, – naruszenie zasad postępowania w ten sposób, że odmowę przeprowadzenia dowodów na brak ingerencji we wskazania przepływomierza oparto o pismo Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B., podczas gdy pismo to zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenia. W piśmie tegoż organu z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik wyraźnie stwierdza, że nie czuje się ekspertem w tej sprawie. W skardze Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. z dnia [...] listopada 2009 r. oraz trzech pism dostawców hurtowych gazu, w sprawie wymogów technicznych dostawy gazu. Ponadto wskazał na uwzględnienie Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego. Brak jest zatem w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. Jedną z zasad postępowania podatkowego jest ciążący na organie podatkowym (skarbowym) obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Towarzyszy mu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). W tym celu organ podatkowy poszukuje i ujawnia dowody, a ograniczony jest w tym zakresie zasadami legalności i jawności. Jak wynika z art. 180 § 1 o.p., dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 o.p. jedynie przykładowo wymienia poszczególne środki dowodowe, w żaden sposób nie różnicuje natomiast ich mocy dowodowej. Niewątpliwie postępowanie dowodowe powinno opierać się, co do zasady, na dowodach bezpośrednich. Nie oznacza to jednak, że można dezawuować zgromadzone w sprawie dowody pośrednie, czy też domniemania faktyczne zwłaszcza, gdy na ich podstawie da się ustalić określone fakty i gdy mogą się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Istotą i warunkiem prawidłowego postępowania dowodowego jest bowiem ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, czemu służyć mogą wszystkie pozyskane zgodnie z prawem dowody. Oceny tych dowodów organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje natomiast to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Zdaniem Sądu w tej sprawie organy zastosowały się do powyższych wymogów postępowania dowodowego i prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zebrane w sprawie dowody w postaci: zabezpieczonego w firmie "P" zeszytu o nazwie "H", zeznań dyrektora tej firmy A. G. oraz kierowców - A. S., A. K., A. Ł., C. O., K. B., L. Z., B. P. i W. F., a także dokumentu "Rozliczenia zleceń" pochodzącego z firmy "T" (do marca 2004 r. funkcjonującej pod nazwą "M") i zeznań kierowcy zatrudnionego w tej firmie W. S. pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie, Skarżący po pierwsze, dokonał zakupu gazu poza ewidencją, po drugie gaz ten został sprzedany również bez stosownego udokumentowania. Z materiałów tych wynika bowiem, że firma "P" oraz "M" dokonywały sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliw, w tym również Skarżącemu, bez wystawiania faktur VAT, wykazując tą sprzedaż, jako dostawę gazu dla celów grzewczych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W tej sprawie organy skarbowe prawidłowo oceniły zeznania świadków, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zabezpieczony w firmie "P" zeszyt o nazwie "H", a także dokument w postaci "Rozliczenia zlecenia" z firmy "M", jak wykazało przeprowadzone postępowanie, dotyczyły przede wszystkim sprzedaży gazu na podstawie paragonów lub wyłącznie dokumentów Wz. Organy podatkowe dokonały również analizy porównawczej dokumentów zakupu gazu od "P", ujętych w dokumentacji księgowej Skarżącego z zapisami w zabezpieczonym zeszycie. Wynika z niej, że część transakcji nabycia przez Skarżącego gazu z firmy "P" dokumentowana była fakturami VAT, co znajdowało odzwierciedlenie w ewidencji księgowej, część zaś nie była potwierdzona fakturami i nie została ujawniona w ewidencji podatnika. Zapisy z literą F oznaczały ilość i wartość netto sprzedanego gazu na rzecz Skarżącego na podstawie faktur ujętych w ewidencji Skarżącego. Pozostałe zapisy sprzedaży gazu na rzecz Skarżącego (K.) uwidocznione w zeszycie dotyczą sprzedaży paragonowej, nie uwzględnionej w ewidencji prowadzonej przez Skarżącego. Organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący był kontrahentem "P.", zaś zapisy zawarte w zeszycie w postaci "K" odnoszą się do stacji paliw położonej w K., której właścicielem był Skarżący. Wskazują na to zeznania świadków, którzy opisali prowadzoną przez Skarżącego stację paliw, czy też wymienili z imienia jej właściciela. Wobec wykazania w sposób bezpośredni faktu nabycia przez Skarżącego gazu poza ewidencją, logicznym i w pełni uzasadnionym było przyjęcie przez organy skarbowe, że nastąpiła jego pozaewidencyjna sprzedaż. Nie mają w tej sytuacji istotnego znaczenia warunki i czynności techniczne związane z dokonywaniem tejże sprzedaży. Nie przekonują w szczególności twierdzenia, że pojemność zbiornika na gaz nie pozwalała na zakup przypisanej stronie ilości gazu. Nie jest bowiem wykluczone, że gaz do stacji LPG należącej do Skarżącego dostarczany był kilkakrotnie w ciągu dnia. Jednocześnie okoliczność przepełnienia zbiornika gazu znajdującego się na stacji LPG w K. została faktycznie potwierdzona w dniu [...] kwietnia 2009 r. w trakcie doraźnej kontroli przeprowadzonej przez kierownika Działu Urządzeń Ciśnieniowych w Oddziale Urzędu Dozoru Technicznego w B. Organy słusznie przyjęły, że prowadzenie rozliczeń podatku akcyzowego zgodnie ze stanem ewidencyjnym nie świadczy o tym, że Skarżący nie dokonywał obrotu gazem poza ewidencją. O takim właśnie procederze świadczą dowody zgromadzone i ocenione przez organ w prowadzonym postępowaniu. Jeżeli Skarżący świadomie dokonywał zakupu gazu poza ewidencją, to trudno jest logicznie wywieźć, aby jego sprzedaży dokonywał z ujęciem w ewidencji księgowej firmy. Organy logicznie odniosły się również do argumentacji Skarżącego o legalności odmierzaczy w dystrybutorach znajdujących się na stacji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego informacja Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B., z której wynika, że wymiana licznika sumującego mechanicznego możliwa jest bez naruszenia plomb w odmierzaczu, nie miała znaczenia kluczowego w tej sprawie i jako takiego nie potraktował tego materiału Sąd, jak też organy podatkowe. Należy zauważyć, że przedmiotem postępowania dowodowego było ustalenia wartości nabytego towaru w postaci gazu propan-butan oraz ustalenie rozmiarów sprzedaży tegoż wyrobu. Nie było natomiast przedmiotem tego postępowania wykazywanie prawidłowości lub też nieprawidłowości w zakresie przestrzegania wymogów dotyczących korzystania z odmierzaczy paliw. Organ słusznie też podkreślił, że z pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. z dnia [...] kwietnia 2008 r. wynika, że liczydła sumujące objętość gazu ciekłego propan-butan nie były objęte kontrolą metrologiczną i stosowanie ich nie było obowiązkowe. Mając na uwadze powyższe, nie było potrzeby powoływania w sprawie biegłych na okoliczność maksymalnej bezpiecznej możliwości zatankowania zbiornika, czy też ingerowania we wskazania przepływomierza i rzetelności ksiąg podatkowych. W konsekwencji nie uwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego w tym zakresie Sąd uznał za uzasadnione i pozostające w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 188 o.p. Skarżący w wywiedzionej skardze wnosi o uwzględnienie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067). W tym zakresie należy wskazać, że przedmiotem przeprowadzonego postępowania podatkowego nie była weryfikacja spełniania przez Skarżącego wymogów wynikających z ww. regulacji w zakresie warunków technicznych obrotu paliwami. Ustalenia organów podatkowych odnosiły się wyłącznie do kwestii nabywania i sprzedaży części gazu przez Skarżącego poza ewidencją w kontekście skutków podatkowych tego stanu rzeczy. Nie mają znaczenia dla podjętych w sprawie ustaleń faktycznych oświadczenia przedłożone przez Skarżącego, jako załącznik do skargi, z których wynika, iż nie istnieje możliwość dokonywania obrotu gazem płynnym propan–butan w inny sposób, niż zatankowanie do zbiorników ciśnieniowych stacji zgodnie z wytycznymi wskazanymi w wyżej powoływanym rozporządzeniu. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie kwestionowały faktu tankowania zbiorników przez Skarżącego towarem nabytym poza ewidencją. Organy podatkowe dokonując ustaleń ujętych w decyzjach nie naruszyły również art. 187 § 1 w powiązaniu z art. 194 o.p. Organy te nie pominęły dokumentów urzędowych, w tym tzw. "homologacji" zbiornika ciśnieniowego, w sprawie nie kwestionowano bowiem faktów wynikających z tego dokumentu. Z kolei prawidłowo zakwestionowano ewidencje księgowe Skarżącego, jako nierzetelne w zakresie sprzedaży oraz zakupu. W tym stanie rzeczy, organy skarbowe nie naruszyły przywoływanych w skardze przepisów postępowania: art. 229 w powiązaniu z art. 180 i art. 123, art. 210 § 1 pkt 4, art. 180 § 1 w powiązaniu z art. 188, art. 191 i art. 123, art. 197 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 o.p. Sąd uznał też za prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego, jak też ich wykładnię. Wobec nie stwierdzenia naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić.