I SA/Bk 295/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant referent stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał C. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (dalej: "Spółka") rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na podstawie akt sprawy organ ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółka była czynnym podatnikiem VAT. W prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu za styczeń 2015 r. Spółka wykazała m.in. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2015r. wystawioną przez Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na kwoty, po przeliczeniu na PLN: netto 859.292,95 zł, kwotę podatku VAT- 197.637,38 zł, (kwotę do zapłaty 1.056.930,33 zł) - mającą dokumentować zakup 4.200 sztuk kart pamięci micro SD 64GB MV. Przedmiotowe karty miały być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu E. z siedzibą w S. W ewidencji dostaw za styczeń 2015 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wynikającą z faktury VAT nr FS [...] z dnia [...] stycznia 2015r. na kwotę po przeliczeniu na PLN - 925.807,26 zł, która miała potwierdzać sprzedaż na rzecz E. 4.200 sztuk kart pamięci ujętych na w/w fakturze wystawionej przez Z. Sp. z o.o. Organ wskazał, że spór dotyczy tego, czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanej faktury wystawionej na jej rzecz przez Z. Sp. z o.o. oraz czy zasadnie uznano, że wystawiona przez Spółkę faktura dotycząca WDT nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") organ wywiódł, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie może rodzić skutków opisanych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tylko więc faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje zatem, gdy faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, aniżeli to stwierdza faktura. Organ ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że Spółka nie nabyła kart pamięci wykazanych na kwestionowanej fakturze od Z. Sp. z o.o., a w związku z tym nie dysponowała towarem, nie dokonała jego dostawy w ramach WDT na rzecz E. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornej fakturze. Organ przedstawił na schemacie łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu kartami pamięci. Następnie wskazał, że towar (1 opakowanie towaru o wadze 350 kg) w postaci kart pamięci SD w ilości 28.926 sztuk, właścicielem którego jest E. w dniu [...] grudnia 2014r. miał zostać dostarczony przez firmę transportową T. do magazynu prowadzonego przez D. Sp. z o.o. w B. Następnie w dniu [...] grudnia 2014r. 17.000 kart SD miały kilkakrotnie zmienić dysponenta: – o godz. 9:43 z dyspozycji E. karty miały przejść do dyspozycji A. sp. z o.o., – o godz. 10:29 z dyspozycji A. sp. z o.o. przeszły do dyspozycji V. sp. z o.o., – o godz. 10:37 z dyspozycji V. sp. z o.o. przeszło do dyspozycji I. sp. z o.o., – o godz. 11:03 z dyspozycji I. sp. z o.o. przeszło do dyspozycji T. sp. z o.o. Następnie, jak wskazał organ, w tym samym dniu tj. [...] grudnia 2014r. karty SD, będące w dyspozycji T. Sp. z o.o. przewieziono z magazynu należącego do D. Sp. z o.o. do magazynu J. s.c. w R. k. P. Z kolei w dniu [...] stycznia 2015r. 10.000 kart SD i w dniu [...] stycznia 2015r. 1.000 kart SD miało zmienić dysponenta: – z dyspozycji E. karty przeszły do dyspozycji P. s.r.o., – z dyspozycji P. s.r.o. przeszły do dyspozycji A. sp. z o.o., – z dyspozycji A. sp. z o.o. przeszły do dyspozycji V. sp. z o.o., – z dyspozycji V. sp. z o.o. przeszły do dyspozycji I. sp. z o.o., – z dyspozycji I. sp. z o.o. przeszły do dyspozycji T. sp. z o.o. Organ wskazał, że w tym samym dniu tj. [...] stycznia 2015r. rzekomo karty SD, będące w dyspozycji T. Sp. z o.o. również przewieziono z magazynu należącego do D. Sp. z o.o. do magazynu J. s.c. w R. k. P. Z kolei w dniu [...] stycznia 2015r. (godz. 12:26) T. Sp. z o.o. poprosiła J. s.c. o przeniesienie prawa dysponowania kartami w ilości 4.200 sztuk (przy czym zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] stycznia 2015r. sprzedaż dotyczyła 4.000 sztuk na Z. sp. z o.o. W tym samym dniu tj. [...] stycznia 2015r. o 12:10 poprosiła J. s.c. o zmianę dysponenta 4.200 SD na Spółkę C. Następnie, jak ustalił organ, w dniu [...] stycznia.2015r. Prezes zarządu skarżącej Spółki poprosił J. s.c. o przygotowanie 4.200 SD do wysyłki na E., przy czym nabywca tj. E. wpłaty za towar dokonał już w dniu [...] stycznia 2015r., a faktura została wystawiona w dniu [...] stycznia 2015r. Na podstawie bazy danych Krajowego Rejestru Sądowego, systemu RemDat oraz systemu VIES organ ustalił, że: A. Sp. z o.o. została zarejestrowana (w KRS) w dniu [...] grudnia 2013 r. z siedzibą w W. z kapitałem 5.000 zł, wniesionym przez prezesa zarządu P. S. Następnie, w dniu [...] maja 2014r. spółka ta, z uwagi na zmianę siedziby, została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym K. Od [...] maja 2014r. jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu jest L. Ze względu na zagraniczną osobę jej jedynego udziałowca, właściwym organem podatkowym był M. Urząd Skarbowy w K. Od czasu przejęcia udziałów przez ww. spółka nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 lub VAT-7K zarówno do Urzędu Skarbowego K., jak i M. Urzędu Skarbowego w K. Nie zgłosiła też wykonania w IV kwartale 2014r. i w I kwartale 2015r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od bułgarskiego kontrahenta E. i od słowackiej spółki P. s.r.o. Ponadto, na podstawie informacji zawartych w VIES dotyczących spółki A. organ ustalił, że w dniu [...] grudnia 2014r. wykreślono podatnika z VAT i VIES na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Organ wskazał, że również z bazy danych VIES wynika, że podmioty E. i P. s.r.o. nie wykazały wykonania w IV kwartale 2014 r. i w I kwartale 2015 r. wewnątrzwspólnotowych transakcji, przeprowadzonych z kontrahentami posługującymi się polskimi numerami NIP. Odnośnie V. sp. z o.o. organ ustalił, że zarejestrowana została w Urzędzie Skarbowym W. w dniu [...] maja 2014r. Kapitał początkowy spółki wniesiony przez B. A. - prezes zarządu spółki i R. A. wynosił 5.000 zł. Od dnia [...] maja 2014r. jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu jest L. Spółka od momentu zarejestrowania złożyła jedynie deklarację VAT-7K za II kwartał 2014r., w której nie wykazała żadnych kwot. Odnośnie I. Sp. z o.o. wskazano, że zarejestrowana została (w KRS) w dniu [...] maja 2004r. Kapitał początkowy spółki został wniesiony przez W. W. i E. W. w wysokości 50.000 zł. Od dnia [...] października 2014r. Spółka zarejestrowana została w M. Urzędzie Skarbowym w W. Od dnia [...] września 2014r. jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu jest L. Za IV kwartał 2014 r. spółka w złożonej deklaracji VAT-7K wykazała dostawy towarów i usług na terytorium kraju wg stawki 23% oraz nabycie towarów i usług pozostałych na znaczne kwoty. Za I kwartał 2015 r. Spółka w złożonej w dniu [...] kwietnia 2015 r. deklaracji VAT-7K nie wykazała żadnych transakcji dotyczących zarówno dostaw, jak i nabyć. Dopiero w deklaracji korygującej VAT-7K złożonej w dniu [...] maja 2015 r. Spółka wykazała dostawy towarów i usług na terytorium kraju oraz nabycie towarów i usług pozostałych na znaczne kwoty. Z kolei odnośnie T. Sp. z o.o. organ wskazał, że zarejestrowana została (w KRS) w dniu [...] maja 2014 r. z siedzibą w W., kapitał początkowy spółki wniesiony przez B. A. - prezes zarządu spółki - i R. A. wynosił 5.000 zł. Od dnia [...] czerwca 2014r. (data dokonania wpisu w KRS) jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu jest D. Organ podał, że w trakcie prowadzonego postępowania wobec C. sp. z o.o. organ I instancji podjął próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w T. sp. z o.o., jednak z uwagi na brak współpracy nie było możliwości przeprowadzenia tych czynności. Reasumując organ wskazał, że w sprawie ustalono łańcuch podmiotów wykazujących fikcyjne dostawy, mający na celu wyłudzenie podatku VAT. W łańcuchu tym zidentyfikowano podmiot, który nie rozliczył podatku należnego (spółka A.), a o zwrot podatku wystąpiła Spółka - strona niniejszego postępowania. Zdaniem organu, w sprawie dowiedziono, że karty pamięci, które rzekomo były przedmiotem obrotu, nie istniały (nie doszło do ich nabycia przez Spółkę). Świadczy o tym m.in. moment identyfikacji towaru. Organ wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że firma D. Sp. z o.o. w B. zleciła firmie T. sp. j. wykonanie usługi transportowej na trasie Wielka Brytania - magazyn w B. Z wyjaśnień Z. W. wynika, że firma w danym terminie nie posiadała własnego samochodu. Korzystając z usług giełdy transportowej, zleciła wykonanie przedmiotowej usługi firmie T. T. M. potwierdził otrzymanie ww. zlecenia na przewóz 2 palet o wadze 300 kg. Ponadto wskazał, że w dniu [...] grudnia 2014 r. doszło do załadunku, ale 1 palety o wadze 350 kg. Nie był w stanie wyjaśnić, jaki towar został załadowany. List przewozowy wystawił załadowca. Na dołączonym do pisma dokumencie CMR brak jest jednak nazwy towaru. W rubrykach dotyczących przewożonego towaru wpisano jedynie, że przewóz dotyczy 1 palety o wadze 350 kg. Organ zauważył, że nazwa towaru SD Card o symbolu [...] pojawia się dopiero na dokumentach z dnia [...] grudnia 2014 r., sporządzonych w magazynie firmy D. Sp. z o.o. Na tej podstawie, jak też na podstawie zeznań M. H., Ł. Z., K. F., listu przewozowego CMR z dnia [...] stycznia 2015 r. wystawionego na okoliczność dostawy kart micro SD 64GB firmy M. z magazynu w R. do magazynu w S. oraz certyfikatu ubezpieczeniowego nr [...] organ uznał, że wszystkie okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, uprawniają do stwierdzenia, że Spółka nie nabyła kart pamięci wykazanych na kwestionowanej fakturze od Z. Sp. z o.o., a w związku z tym nie dokonała jej dostawy w ramach WDT na rzecz E. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że miała miejsce fikcyjna dostawa towarów w postaci kart pamięci ujętych w kwestionowanych fakturach. Świadczy o tym chociażby to, że pierwszym i ostatnim ogniwem w tym łańcuszku hipotetycznych dostaw jest ten sam podmiot gospodarczy, a mianowicie E. Ten sposób postępowania nie znajduje żadnego racjonalnego wytłumaczenia poza obejściem przepisów i uczestnictwem w przestępstwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu podatku. Organ zwrócił też uwagę na brak elementarnej wiedzy głównego udziałowca spółki C. tj. M. H. na temat działalności jego firmy, kontrahentów, rachunków bankowych, okoliczności związanych z transakcjami zawartymi z Z. sp. z o.o. oraz E. Dodatkowo wskazał, że firma "sprzedająca" dla Spółki karty pamięci wskazywała jednocześnie kolejnego nabywcę towaru. Równie dobrze przecież Z. sp. z o.o. mogła sama dokonać sprzedaży towaru - bez "pośrednictwa" skarżącej - dla E. Organ uznał za istotne w sprawie również okoliczności związane z rozliczeniami finansowymi pomiędzy poszczególnymi firmami. Jak bowiem wynika z akt sprawy, zarówno faktura zakupu (nr [...]), jak i faktura sprzedaży (nr [...]) datowane są na [...] stycznia 2015 r. Jednakże z wyciągu rachunku bankowego, prowadzonego przez I. S.A. wynika, że E. dokonała na konto skarżącej przelew kwoty 216.300 EURO już w dniu [...] stycznia 2015r. na podstawie wystawionej przez spółkę faktury pro-forma nr [...] z dnia [...] stycznia 2015r. Natomiast na rzecz Z. sp. z o.o. skarżąca dokonała zapłaty kwoty 246.934,80 EURO w dniu [...] stycznia 2015r. Zatem skarżąca Spółka "kupiła" towar drożej niż go "sprzedała". Ponadto organ zwrócił uwagę, że z analizy zapisów na wyciągach z rachunków bankowych Spółki za okres od października 2014 r. do stycznia 2015r. prowadzonych w PLN i EURO przez I. S.A wynika, że Spółka nie dysponowała w tym okresie środkami pieniężnymi i walutowymi na prowadzoną działalność gospodarczą. Skarżąca Spółka dokonała zapłaty należności wynikającej z faktury nr [...] z [...] stycznia 2015r. w kwocie 246.934,80 EURO na rzecz Z. sp. z o.o., po otrzymaniu w dniu [...] stycznia 2015 r. przelewu kwoty 216.300 EURO od E. Brakująca część kwoty pokryta została z pożyczki udzielonej przez Ł. Z. na rzecz skarżącej Spółki w listopadzie w kwocie 59.100 EURO. Dodatkowo organ wskazał, że faktura nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. dotyczy "dostawy" 4.000 kart pamięci, a wartość brutto z faktury wynosi 231.732 Euro, natomiast Z. sp. z o.o. dokonała w dniu [...] stycznia 2015 r. wpłaty na konto T. Sp. z o.o. kwoty 243.318,60 Euro, gdzie w opisie wskazano "invoice 169- 4200 sd card". Organ stwierdził, że skoro skarżąca Spółka nie nabyła towaru to nie może też korzystać z domniemania "dobrej wiary" w swych działaniach. Skoro nie było transakcji sprzedaży towaru, to Spółka musiała wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ stwierdził dodatkowo, że skarżąca Spółka nie zawierała żadnych pisemnych umów zarówno z Z. Sp. z o.o., jak i E. sp. z o.o. Nie było też zamówień w formie pisemnej, kontakty handlowe zredukowano do poczty elektronicznej bądź połączeń telefonicznych, brak jest jakichkolwiek pisemnych ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów, brak gwarancji realizacji umowy. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że analiza całości zgromadzonego materiału wskazuje na to, że zarówno korespondencja mailowa, jak i dołączone do akt zdjęcia zapakowanych kartonów, kartonów oklejonych czarną taśmą, kartonów zapakowanych do samochodu, samego samochodu, tablic rejestracyjnych samochodu, czy też rzekomej zawartości kartonów, w żadnej mierze nie dowodzą, że towar faktycznie istniał. W opinii organu zarówno korespondencja mailowa, jak i zdjęcia wytworzone zostały wyłącznie w celu upozorowania i uwiarygodnienia rzekomego obrotu kartami pamięci. Odnośnie zarzutu, że organ I instancji nie wyegzekwował obowiązku od pełnomocnika T. sp. z o.o. udostępnienia dokumentów, dotyczących transakcji nabycia i sprzedaży kart pamięci organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podejmował wielokrotne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w tej spółce. Przeprowadzenie czynności sprawdzających w T. sp. z o.o. miało na celu uzyskanie informacji, kto był dostawcą i w jaki sposób podmiot ten wszedł w posiadanie kart pamięci, które następnie rzekomo sprzedał na rzecz Z. sp. z o.o. Jednak po otrzymaniu wyjaśnień oraz dokumentów magazynowych od D. sp. z o.o. kwestie te zostały wyjaśnione. Organ nie podzielił też pozostałych zarzutów odwołania. Odnośnie roli skarżącej Spółki stwierdził, że w sprawie miały miejsce transakcje karuzelowe, mające na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka jako końcowy uczestnik tych transakcji tzw. broker wyznaczona została do wystąpienia o zwrot podatku od towarów i usług. Nie była ona organizatorem tego procederu, ale czynnie w nim uczestniczyła. W celu udokumentowania i przede wszystkim uwiarygodnienia transakcji najpierw otrzymała na rachunek bankowy środki od rzekomego kolejnego nabywcy (E.), a dopiero potem dokonała wpłaty za rzekome nabycie kart pamięci. Organ wyjaśnił też, dlaczego nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art.122, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania K. F. i M. C. oraz wezwania M. C. do udzielenia odpowiedzi (wyjaśnień) wskazując, że okoliczności które chciała w ten sposób wykazać skarżąca Spółka zostały wystarczająco stwierdzone na podstawie zebranego materiału dowodowego. W skardze do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "o.p.") poprzez ograniczenie się do wybiórczej kontroli decyzji organu l instancji, a tym samym nierozpatrzenie sprawy po raz drugi przez organ odwoławczy - organ ten ograniczył się w zasadzie do jedynie samego przytoczenia wybranych ustaleń faktycznych oraz do oceny zasadności poglądów organu l instancji; 2. art. 124 w zw. z art. 210 §4 o.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu decyzji organu II instancji, z uwagi na brak wyjaśnienia, dlaczego niektóre dowody się pomija, a innym daje się wiarę, brak wskazania sposobu wnioskowania oraz metodologii dokonywania określonych ocen, a także stosowanie domniemań faktycznych; 3. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy granic swobodnej oceny dowodów z uwagi na dokonanie oceny rentowności przeprowadzonych transakcji niezgodnie z zasadami wiedzy; 4. art. 122 w zw. z art. 187 §1 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i brak kompletnych ustaleń na okoliczność rzeczywistego wykonania transportu kart pamięci z Wielkiej Brytanii do Polski oraz transportu kart pomiędzy magazynami zlokalizowanymi w kraju; 5. art. 121 w zw. z art. 187 §1 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu uzyskanie określonych dowodów, o które organ l instancji wnioskował do GDDKiA; 6. art. 124 w zw. z art. 210 §4 o.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego z uwagi na ograniczenie się głównie do wybiórczego podania samych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności wykonania usługi transportu kart pamięci do Czech, przy jednoczesnym braku zaprezentowania w sposób szczegółowy własnych analiz i wniosków, w tym niezamieszczenia wyjaśnienia, dlaczego niektóre dowody się pomija, a innym daje się wiarę; 7. art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 210 §4 o.p. poprzez brak szczegółowego i rzeczowego odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zastrzeżeń i analiz skarżącej Spółki dotyczących istotnej okoliczności sprawy, jaką jest kwestia faktycznego wykonania transportu kart pamięci do Czech; 8. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy granic swobodnej oceny dowodów z uwagi na niedokonanie własnej oceny wiarygodności dowodu w postaci zeznań kierowcy wykonującego transport kart pamięci do Czech, a jedynie aprobowanie dowolnej oceny poczynionej przez organ l instancji; 9. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy granic swobodnej oceny dowodów, z uwagi na aprobowanie poczynionej przez organ l instancji dowolnej oceny dowodu uzyskanego na okoliczność faktycznego wykonania transportu kart pamięci do Czech, tj. informacji o zarejestrowaniu samochodu wykonującego transport w systemie preselekcyjnego ważenia pojazdów; 10. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy granic swobodnej oceny dowodów z uwagi na niedokonanie własnej oceny wiarygodności dowodu w postaci zeznań kierowcy wykonującego transport kart pamięci do Czech a jedynie aprobowanie dowolnej oceny poczynionej przez organ l instancji; 11. art. 191 o.p. poprzez ocenę okoliczności faktycznego wykonania transportu kart pamięci do Czech z pominięciem niektórych wypowiedzi świadka; 12. art. 188 w zw. z art. 180 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej Spółki o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, w sytuacji gdy dotyczą one okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. faktycznego wykonania transportu kart pamięci do Czech, przy czym okoliczność ta, we wnioskowanym zakresie, nie została stwierdzona i wyjaśniona wystarczająco żadnym innym dowodem znajdującym się w aktach sprawy; 13. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i brak kompletnych ustaleń na okoliczność rzeczywistego wykonania transportu kart pamięci z Polski do Czech; 14. art. 191 o.p. z uwagi na aprobowanie oceny istotnej okoliczności sprawy, jaką jest kwestia faktycznego wykonania transportu kart pamięci do Czech, dokonanej przez organ l instancji w oparciu o fakty, które nie zostały zebrane i udokumentowane w sprawie; 15. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy granic swobodnej oceny dowodów z uwagi na aprobowanie poczynionej przez organ l instancji dowolnej oceny dowodu uzyskanego na okoliczność faktycznego wykonania transportu kart pamięci do Czech, tj. cech osobowych i rzekomego braku doświadczenia jako kierowcy słuchanego świadka; 16. art. 124 w zw. z art. 210 §4 o.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego z uwagi na brak wskazania metodologii pozwalającej uzasadnić aprobowane przez organ odwoławczy oceny i wnioski dotyczące cech osobowych i rzekomego braku doświadczenia jako kierowcy słuchanego świadka; 17. art. 124 w zw. z art. 210 §4 o.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, z uwagi na brak wyjaśnienia, jak fakt zarejestrowania samochodu wykonującego transport kart pamięci do Czech wpływa na ocenę istotnej okoliczności sprawy, tj. kwestię istnienia kart pamięci; 18. art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 210 §4 o.p. poprzez brak szczegółowego i rzeczowego odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zastrzeżeń i analiz skarżącej Spółki dotyczących stanu technicznego pojazdu, która to kwestia zdaniem organu l instancji miała ważne znaczenie w ocenie istotnej okoliczności sprawy, jaką jest kwestia faktycznego wykonania transportu kart pamięci do Czech, 19. naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy granic swobodnej oceny dowodów z uwagi na aprobowanie poczynionej przez organ l instancji dowolnej oceny (niezgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oraz wiedzy) dowodu uzyskanego na okoliczność faktycznego wykonania transportu kart pamięci do Czech, tj. zdjęć samochodu wykonującego transport; 20. art. 191 o.p. poprzez aprobowanie dokonywania oceny istotnej okoliczności sprawy, tj. kwestii faktycznego wykonania transportu kart pamięci do Czech, z pominięciem ważnego dowodu jakim jest dowód rejestracyjny pojazdu z ważnymi badaniami technicznymi; 21. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy granic swobodnej oceny dowodów - z uwagi na aprobowanie poczynionej przez organ l instancji dowolnej oceny dowodu uzyskanego na okoliczność faktycznego wykonania transportu kart pamięci do Czech, tj. informacji o zarejestrowaniu samochodu wykonującego transport w systemie preselekcyjnego ważenia pojazdów; 22. art. 191 o.p. z uwagi na aprobowanie oceny istotnej okoliczności sprawy, jaką jest kwestia dokonania wysyłki i faktycznego wykonania transportu kart pamięci do Czech, dokonanej przez organ l instancji w oparciu o fakty, które nie zostały zebrane i udokumentowane w sprawie; 23. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy granic swobodnej oceny dowodów z uwagi na aprobowanie poczynionej przez organ l instancji dowolnej oceny przyczyn i motywów stojących za podaniem nieprawidłowej sumy ubezpieczenia towaru; 24. art. 122 w zw. z art. 187 §1 o.p. poprzez dokonywanie ocen rzeczywistego przebiegu obrotu kartami pamięci pomiędzy poszczególnymi podmiotami zidentyfikowanymi w sprawie z uwzględnieniem domniemań faktycznych, których organ odwoławczy nie udowodnił, jak również aprobowanie stosowania tych domniemań przez organ l instancji; 25. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebieg obrotu kartami pamięci pomiędzy poszczególnymi podmiotami zidentyfikowanymi w sprawie; 26. art. 191 o.p. poprzez aprobowanie oceny istotnej okoliczności sprawy, jaką jest kwestia celu powołania skarżącej Spółki i sposobu jej funkcjonowania w obrocie gospodarczym, dokonanych przez organ l instancji z pominięciem znajdującego się w aktach sprawy dokumentu będącego informacją odpowiadającą odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców; 27. art. 191 o.p. poprzez dokonywanie oceny istotnej okoliczności sprawy, jaką są motywy przeprowadzenia transakcji - w tym rzekomego odegrania określonej roli w procederze wyłudzenia VAT, w oparciu o fakty, które nie zostały zebrane i udokumentowane w sprawie; 28. art. 191 o.p. poprzez dokonywanie oceny istotnej okoliczności sprawy, jaką są motywy przeprowadzenia transakcji - w tym rzekomego odegrania określonej roli w procederze wyłudzenia VAT , w oparciu dowolną ocenę materiału zgromadzonego w sprawie - faktu udzielenia pożyczki przez udziałowca skarżącej Spółki; 29. art. 191 o.p. poprzez aprobowanie dokonanej przez organ l instancji oceny istotnej okoliczności sprawy, tj. celu powołania skarżącej Spółki i sposobu jej funkcjonowania w obrocie gospodarczym, w oparciu o dowolną ocenę materiału dowodowego - tj. faktu posiadania przez skarżącą Spółkę rachunku bankowego; 30. art. 191 o.p. poprzez dokonywanie oceny istotnej okoliczności sprawy, jaką jest moment i przyczyny zidentyfikowania towaru jako karty pamięci, z pominięciem faktu, że nastąpiło to na żądanie firmy dokonującej transportu kart pamięci; 31. art. 180 § 1 poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie określonej informacji i dokonanie na jej podstawie oceny kodu kreskowego umieszczonego na opakowaniach zbiorczych i opakowaniu jednostkowym kart pamięci, w sytuacji, gdy informacja ta pochodziła z niewiarygodnej strony internetowej; 32. art. 191 o.p. poprzez dokonywanie oceny istotnej okoliczności sprawy, tj. sposobu funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym, w tym sposobu dokumentowania określonych zdarzeń, w oparciu o dowolną ocenę materiału dowodowego - tj. pominięcie dokumentów towarzyszących zdjęciom oraz okoliczności i celu w jakim te dokumenty powstały; 33. art. art. 191 w zw. z 240 § 4 o.p. poprzez uznanie określonych materiałów za fałszywe, bez podania jednak w uzasadnieniu decyzji rzetelnych przyczyn takiej oceny; 34. art. 191 o.p. poprzez dokonywanie oceny istotnej okoliczności sprawy, tj. sposobu funkcjonowania skarżącej Spółki w obrocie gospodarczym, w tym sposób komunikacji z magazynem usługowym - z pominięciem regulacji zawartych w treści wiążącej strony umowy oraz standardów panujących na rynku tego typu usług; 35. art. 191 o.p. poprzez dokonywanie oceny istotnej okoliczności sprawy, jaką jest sposób funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym - w tym sposób komunikacji z kontrahentami skarżącej Spółki, w sposób dowolny, w szczególności poprzez uznanie, iż szerokie korzystanie z korespondencji elektronicznej jest symptomem nieprawidłowości w tym obrocie; 36. art. 191 o.p. poprzez dokonywanie oceny istotnej okoliczności sprawy, tj. kwestii aktywnej roli i suwerenności decyzji o przeprowadzeniu przez skarżącą Spółkę kwestionowanych transakcji - z pominięciem niektórych istotnych fragmentów zeznań świadka Ł. Z.; 37. art. 191 o.p. poprzez dokonywanie oceny istotnej okoliczności sprawy, tj. sposobu funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym - w tym roli pełnomocnika Ł. Z. w kontekście decyzji o przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji – w sposób dowolny, z uwagi na uznanie, że fakt udzielonej przez udziałowca może świadczyć o nierzeczywistym charakterze transakcji motywowanej chęcią wyłudzenia podatku VAT, podczas gdy pożyczka była ekonomicznie uzasadniona; 38. art. 191 o.p. poprzez dokonywanie oceny istotnej okoliczności sprawy, tj. kwestii nabycia prawa do dysponowania towarem - z pominięciem w dokumentów w postaci korespondencji elektronicznej znajdujących się w aktach sprawy; 39. art. 191 o.p. poprzez dokonywanie oceny istotnej okoliczności sprawy, tj. sposobu funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym, w tym kwestia aktywnej roli i suwerenności decyzji o przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji - z pominięciem części materiału dowodowego, tj. istotnych fragmentów zeznań świadka prezesa skarżącej Spółki; 40. art. 191 o.p. poprzez dokonywanie oceny istotnej okoliczności sprawy, tj. sposobu funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym - w tym sposobu dokumentowania określonych zdarzeń gospodarczych - z pominięciem części materiału dowodowego, korespondencji elektronicznej otrzymanej przez skarżącą Spółkę; 41. art. 191 o.p. poprzez dokonywanie oceny istotnej okoliczności sprawy, tj. sposobu funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym - w tym sposobu dokumentowania określonych zdarzeń gospodarczych - w sposób dowolny, tj. bez uwzględnienia samej charakterystyki skarżącej Spółki: jej wielkości czy złożoności procesów zakupu i sprzedaży; 42. art. 191 o.p. poprzez dokonywanie oceny istotnej okoliczności sprawy, tj. sposobu funkcjonowania pozostałych podmiotów w obrocie gospodarczym i jego wpływu na rzetelność przeprowadzanych transakcji - w sposób dowolny, tj. bezzasadne i niezgodne z doświadczeniem życiowym przyjęcie, iż niewywiązywanie się z obowiązków formalnych może świadczyć o nierzetelności transakcji oraz o nieistnieniu towaru; 43. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nierozważenie przez organ odwoławczy, pomimo ciążącym na organie obowiązku, istotnej okoliczności sprawy, tj. działania skarżącej Spółki w dobrej wierze z uwagi na dołożenie należytej staranności podczas przeprowadzania kwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży. 44. art. 193 § 1 oraz art. 193 § 2 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej Spółki są nierzetelne w zakresie ujęcia transakcji ze spółkami Z. Sp. z o.o. oraz E. podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają, że transakcje te miały miejsce oraz towar w postaci kart pamięci rzeczywiście istniał. 45. art. 233 §1 pkt 1 o.p. poprzez zastosowanie w sprawie, podczas gdy z uwagi na wskazane powyżej uchybienia oraz nieudowodnienie nierzeczywistego charakteru kwestionowanych transakcji decyzja ta powinna zostać uchylona, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Z. Sp. z o.o., podczas gdy przesłanką zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie przez organ podatkowy nierzetelności faktury przy jednoczesnym braku należytej staranności przez podatnika; 2. art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż dostawa kart pamięci na rzecz E. nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy nie wykazano braku zaistnienia którejkolwiek z przesłanek zawartych w tych przepisach, jak również nie wykazano zaistnienia ustawowych przesłanek wykluczających rozpoznanie WDT. Na tej podstawie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując jako sposób rozstrzygnięcia uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Z akt sprawy wynika, iż w kontrolowanym okresie firma C. Sp. z o.o. była czynnym podatnikiem VAT. W prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu za styczeń 2015r. Spółka wykazała m.in. fakturę VAT nr [...] z [...].01.2015r. wystawioną przez Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: na kwoty po przeliczeniu na PLN: netto 859.292,95 zł, kwotę podatku VAT- 197.637,38 zł, (kwotę do zapłaty 1.056.930,33 zł) - mającą dokumentować zakup 4.200 sztuk kart pamięci micro SD 64GB. Karty te miały być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu E. W ewidencji dostaw za styczeń 2015r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wynikającą z faktury VAT na kwotę po przeliczeniu na PLN - 925.807,26 zł, która miała potwierdzać sprzedaż - na rzecz ww. firmy E. mającej siedzibę na terytorium Bułgarii - 4.200 sztuk kart pamięci ujętych na fakturze wystawionej przez Z. Sp. z o.o. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanej decyzji faktury wystawionej na jej rzecz przez Z. Sp. z o.o. oraz czy zasadnie uznano, że wystawiona przez skarżącą Spółkę faktura dotycząca WDT nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie może rodzić skutków opisanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tylko więc faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W przedmiotowej sprawie podstawą prawną pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot był art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje zatem, gdy faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, aniżeli to stwierdza faktura (np. wyroki NSA: z 6 czerwca 1997r., sygn. akt I SA/Ka 621/97, z dnia 22 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1639/08, wyrok WSA w Gdańsku z 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 144/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt I SA/Po 202/10). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu kartami pamięci. Ponadto, na co prawidłowo wskazał organ, towar (1 opakowanie towaru o wadze 350 kg) w postaci kart pamięci SD w ilości 28.926 sztuk, właścicielem, którego jest E. z siedzibą w S. w dniu [...].12.2014r. miał zostać dostarczony przez firmę transportową T., do magazynu prowadzonego przez D. Sp. z o.o. w B. Następnie w dniu [...].12.2014r. 17.000 kart SD miały kilkakrotnie zmienić dysponenta: • godz. 9:43 z dyspozycji E. karty miały przejść do dyspozycji A. sp. z o.o., • godz. 10:29 z dyspozycji A. sp. z o.o. przeszło do dyspozycji V. sp. z o.o., • godz. 10:37 z dyspozycji V. sp. z o.o. przeszło do dyspozycji I. sp. z o.o., • godz. 11:03 z dyspozycji I. sp. z o.o. przeszło do dyspozycji T. sp. z o.o. W tym samym dniu tj. [...].12.2014r. karty SD, będące w dyspozycji T. Sp. z o.o. przewieziono z magazynu należącego do D. Sp. z o.o. do magazynu J. s.c. w R. k. P. Z kolei w dniu [...].01.2015r. 10.000 kart SD i w dniu [...].01.2015r. 1.000 kart SD miało zmienić dysponenta: z dyspozycji E. karty miały przejść do dyspozycji P. s.r.o., a następnie z dyspozycji P. s.r.o. przeszło do dyspozycji A. sp. z o.o., z dyspozycji A. sp. z o.o. przeszło do dyspozycji V. sp. z o.o., z dyspozycji V. sp. z o.o. przeszło do dyspozycji I. sp. z o.o., z dyspozycji I. sp. z o.o. przeszło do dyspozycji T. sp. z o.o. W tym samym dniu tj. [...].01.2015r. rzekomo karty SD, będące w dyspozycji T. Sp. z o.o. również przewieziono z magazynu należącego do D. Sp. z o.o. do magazynu J. s.c. w R. k. P. Z kolei w dniu [...].01.2015r. (godz. 12:26) T. Sp. z o.o. poprosiła J. s.c. o przeniesienie prawa dysponowania kartami w ilości 4.200 sztuk (przy czym zgodnie z fakturą nr [...] z [...].01.2015r. sprzedaż dotyczyła 4.000 sztuk) na Z. sp. z o.o. W tym samym dniu tj. [...].01.2015r. tyle, że już o 12:10 poprosiła J. s.c. o zmianę dysponenta 4.200 SD na C. sp. z o.o. Następnie w dniu [...].01.2015r. Prezes zarządu C. Sp. z o.o. prosi J. s.c. o przygotowanie 4.200 SD do wysyłki na E., przy czym nabywca tj. E. za towar wpłaty dokonuje już w dniu [...].01.2015r., a faktura jest z [...].01.2015r. Wskazane wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, uprawniają do stwierdzenia, że strona nie nabyła kart pamięci wykazanych na kwestionowanej fakturze od Z. Sp. z o.o., a w związku z tym nie dokonała jej dostawy w ramach WDT na rzecz E. Zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że mamy do czynienia z fikcyjną dostawą towarów w postaci kart pamięci ujętych w kwestionowanych fakturach. Świadczy o tym chociażby to, że pierwszym i ostatnim ogniwem w tym łańcuszku hipotetycznych dostaw jest ten sam podmiot gospodarczy, a mianowicie E. Ten sposób postępowania nie znajduje żadnego racjonalnego wytłumaczenia poza obejściem przepisów i uczestnictwem w przestępstwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu podatku. Na uwagę zasługuje brak elementarnej wiedzy głównego udziałowca spółki C. tj. M. H. na temat działalności jego firmy, kontrahentów, rachunków bankowych, okoliczności związanych z transakcjami zawartymi z Z. sp. z o.o. oraz E. Dodatkowo firma "sprzedająca" dla Skarżącej karty pamięci wskazywała jednocześnie kolejnego nabywcę towaru. Równie dobrze przecież Z. sp. z o.o. mogła sama dokonać sprzedaży towaru - bez "pośrednictwa" skarżącej - dla E. Istotne w sprawie są też okoliczności związane z rozliczeniami finansowymi pomiędzy poszczególnymi firmami. Jak bowiem wynika z akt sprawy, zarówno faktura zakupu (nr [...]), jak i faktura sprzedaży (nr [...]) datowane są na [...].01.2015r. Jednakże z wyciągu rachunku bankowego, prowadzonego przez I. S.A. wynika, że E. dokonała na konto skarżącej przelew kwoty 216.300 EURO już w dniu [...].01.2015r. na podstawie wystawionej przez spółkę faktury pro-forma nr [...] z dnia 13[...]01.2015r. Natomiast na rzecz Z. sp. z o.o. skarżąca dokonała zapłaty kwoty 246.934,80 EURO w dniu [...].01.2015r. De facto skarżąca "kupiła" towar drożej niż go "sprzedała". Ponadto, jak wynika z analizy zapisów na wyciągach z rachunków bankowych Spółki za okres od października 2014r. do stycznia 2015r. prowadzonych w PLN i EURO przez I. S.A Spółka nie dysponowała w tym okresie środkami pieniężnymi i walutowymi na prowadzoną działalność gospodarczą. Zauważyć należy, iż Skarżąca zapłaty należności wynikającej z faktury nr [...] z [...].01.2015r. w kwocie 246.934,80 EURO na rzecz Z. sp. z o.o., dokonała po otrzymaniu w dniu [...].01.2015r. przelewu kwoty 216.300 EURO od E. Brakująca część kwoty pokryta została z pożyczki udzielonej przez Ł. na rzecz Skarżącej w listopadzie w kwocie 59.100 EURO. Dodatkowo wskazać należy, iż faktura nr [...] z [...].01.2015r. dotyczy "dostawy" 4.000 kart pamięci, a wartość brutto z faktury wynosi 231.732 Euro, natomiast Z. sp. z o.o. (jak wynika z historii rachunku) dokonała w dniu [...].01.2015r. wpłaty na konto T. Sp. z o.o. kwoty 243.318,60 Euro, gdzie w opisie wskazano ,,invoice 169 - 4200 sdcard". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie (przykładowo w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11) uzależnił pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku od wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 940/14 z 13.10.2015r. doprecyzował wykładnie TSUE wyjaśniając, że w przypadku obiektywnego wykazania okoliczności co do rozbieżności pomiędzy faktycznymi a zafakturowanymi dostawami towarów, czyniącymi te faktury nierzetelnymi, powoduje, że podatnik odliczający podatek naliczony z takich faktur - co do zasady - nie może korzystać, w zakwestionowanym zakresie ich rzetelności, z tzw. domniemania "dobrej wiary", co powinno zostać odzwierciedlone stosowaną konstatacją w decyzji orzekającego organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić za organem, że sporna faktura nie dokumentuje żadnych czynności. W sprawie udowodniono, że podatnik nie nabył towaru - nie było więc czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z tym, że towaru nie było, wbrew literalnej treści faktury, podatnik nie może korzystać z domniemania "dobrej wiary" w swych działaniach. Innymi słowy, skoro nie było transakcji sprzedaży towaru, to Strona musiała wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Strona zresztą nie wykazała w toku postępowania, że działała w sprawie w "dobrej wierze". Jak wskazano powyżej, C. sp. z o.o. nie zawierała żadnych pisemnych umów zarówno z Z. Sp. z o.o., jak i E. sp. z o.o. Nie było też zamówień w formie pisemnej, kontakty handlowe zredukowano do poczty elektronicznej, bądź połączeń telefonicznych, brak jest jakichkolwiek pisemnych ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów, brak gwarancji realizacji umowy. Są to zaobserwowane w przedmiotowej sprawie elementy współpracy, których pełnomocnik nie kwestionuje, a wręcz wymienia jako atut sprawnego, nowoczesnego z "szerokim wykorzystaniem nowoczesnych technologii i rozwiązań" prowadzenia biznesu. Z powyższego wynika, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze. Organy prawidłowo ustaliły łańcuch dostaw, który zaczynał się i kończył na tej samej firmie, a co za tym idzie odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, należy zaznaczyć, iż prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy także wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11, w którym sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. W świetle powyższego i mając na uwadze ustalony stan faktyczny, nie sposób podzielić zarzutu Skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Słusznie bowiem stwierdzono, że pomiędzy stronami określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca nie doszło do faktycznej transakcji sprzedaży, czego Pełnomocnik w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważył. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że są również nieuzasadnione. Pełnomocnik Skarżącego zawarł naruszenia w 45 punktach, jednakże ich analiza prowadzi do wniosku, że naruszenia te dotyczą tylko kilku przepisów procedury podatkowej. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 127 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ rozpoznający sprawę na skutek złożonego odwołania winien ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpoznać sprawę. Oznacza to zasadę dwuinstancyjności postępowania i tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia całego postępowania, co zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zostało zachowane. Z akt sprawy wynika, że organy rozpoznały ponownie zgromadzony materiał dowodowy, a nie jak twierdzi Skarżąca, tylko dokonano formalnej kontroli decyzji organu I -szej instancji. Materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób wyczerpujący i rozpoznany wszechstronnie. Uzasadnienie decyzji spełnia natomiast kryteria z art. 210 O.p., a fakt, że strona nie została przekonana do racji organu nie jest podstawą do stwierdzenia naruszenia art. 124 O.p. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ prawidłowo rozpatrzył materiał dowodowy, kierując się zasadami logiki, doświadczenia życiowego i obiektywizmu. Odnosząc się do zarzutów Pełnomocnika w kwestii o "wykonaniu usługi transportu kart pamięci do Czech ", należy zwrócić uwagę na nieścisłości związane z tymi okolicznościami, a mianowicie: zgodnie z dokumentem CMR (Załącznik nr 2 do protokołu kontroli) towar został rzekomo załadowany w R. [...].01.2016r., natomiast przesyłkę dostarczono [...].01.2015r., M. C. prowadzący firmę F.H. A. dostarczył paragony, dotyczące tankowania pojazdu, który rzekomo miał przewozić przedmiotowe karty pamięci. Z informacji przedstawionych wynika, że tankowanie miało miejsce przed wyjazdem w dniu [...].01.2015r. oraz "na powrocie" [...]01.2015r. Jednakże co istotne, paragon z [...].01.2015r. został wystawiony o godz. 00:22 na stacji paliw w miejscowości G.(woj. M.). K. F. kierowca firmy transportowej FH A., który miał przewieźć karty pamięci z magazynu w R. do miejscowości K., pamięta że towar został załadowany jednego dnia wieczorem w R., a następnego dnia ok. godz. 10 został wyładowany w Czechach. Pamięta, że wrócił w godzinach wieczornych i dlatego samochód garażował w jego miejscu zamieszkania. Potwierdził też, że okazane mu paragony dotyczą tankowania pojazdu przed wyjazdem i w drodze powrotnej. Niestety nie był w stanie wytłumaczyć, jakim sposobem mógł zatankować pojazd [...].01.2015r. o godz. 00:22 w miejscowości G., skoro jak zeznał wcześniej towar w magazynie w Czechach został wyładowany dopiero o godz. 1 rano tego samego dnia. Ponadto z informacji nadesłanych przez GDDKiA na nośniku CD przy piśmie z [...].04.2015r. wynika, że samochód o nr rejestracyjnym nr [...] został zarejestrowany w systemie preselekcyjnego ważenia pojazdów w dniu [...].01.2016r. o godz. 17:39:25 na drodze DK8 w miejscowości J. Dodać przy tym należy, że miejscowość ta położona jest w woj. D. w odległości ok. 7 km. od przejścia granicznego w miejscowości K. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ww. okoliczności traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu - wbrew twierdzeniom Pełnomocnika - nie potwierdzają faktu istnienia towaru w postaci kart CD, ani też ich transportu do Czech. Nie sposób też zgodzić się z zarzutem skargi, iż przesłane przez M. C. kserokopie paragonów z jego wyjaśnieniami zamieszczonymi na tych kserokopiach, nie stanowiły dowodu w sprawie i dlatego organy podatkowe powinny przesłuchać ww. w charakterze świadka Odnosząc się do powyższego przytoczyć należy fragment wyroku NSA sygn. akt II FSK 514/10, na który powołuje się również Pełnomocnik. Sąd wskazał, że ,,przepisy Ordynacji podatkowej nie dzielą dowodów na lepsze czy gorsze. Każdy dowód ma potencjalnie taka samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania z wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów ". Odnośnie wyjaśnień Pełnomocnika, że Strona wykazała dobrą wiarę, bo "...aktywnie uczestniczyła w całym postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej... ", należy wskazać, że mówiąc o dobrej wierze, czy należytej staranności należy mieć na uwadze, iż podatnik prowadząc działalność powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa ale już przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe z danym kontrahentem, a nie dopiero na etapie postępowania kontrolnego. Pełnomocnik zarzuca też, że organ nie rozważył działania Skarżącej w dobrej wierze oraz nie wykazał, że Spółka miała świadomość, uczestniczenia w transakcji wykorzystywanej dla nadużycia podatkowego. W opinii Sądu zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że przedstawione w skarżonej decyzji okoliczności, a przede wszystkim sposób działania kolejnych podmiotów w łańcuchu, w tym Skarżącej, łącznie pozwoliły na stwierdzenie, że było to przedsięwzięcie, które miało na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Wykazano, że obrót fakturowy pomiędzy T. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. , C. sp. z o.o. i E. odbywał się w bardzo krótkich odstępach czasowych, bądź w tym samym dniu. Na wcześniejszych zaś etapach rzekoma "alokacja" towarów następowała w odstępach zaledwie kilkuminutowych. Takie celowe i pozorne działanie podmiotów miało doprowadzić do uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej, w postaci zwrotu bezpośredniego - na rachunek bankowy - wykazanego właśnie przez Skarżącą. Podkreślić należy, że w przeprowadzonym postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazano, że w łańcuchu "dostaw", znajduje się również Skarżąca. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że strona, odliczając podatek z takiej faktury, nie jest świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru. W tych okolicznościach, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Strona sprawdzała, czy nabywca (E.) posiada aktywny numer VAT. Tym bardziej, że jak ustalono na podstawie bazy danych VIES E. nie wykazała transakcji wewnątrzwspólnotowych, przeprowadzonych z kontrahentami posługującymi się polskimi nr NIP zarówno w IV kwartale 2014r., jak i w I kwartale 2015r. Bez znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia jest też treść zawartych przez C. sp. z o.o. i E. umów - na którą to powołuje się Skarżąca - w zakresie obsługi magazynowej ze składami J., z których to wynikało m.in., że korespondencja pomiędzy magazynem a kontrahentem i wszelkie dyspozycje związane ze świadczonymi przez magazyn usługami będą przekazywane za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zdaniem Pełnomocnika, skoro "taki sposób komunikowania się wynika wprost z wiążących stronę umów", to organy nie powinny negatywnie oceniać stosowanych form komunikacji i tworzonej dokumentacji. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż nie ma obowiązku przystępowania do współpracy z danym podmiotem, czy też podpisywania umowy, jeżeli ta współpraca lub okoliczności z nią związane, a także zapisy zawarte w umowie nie spełniają oczekiwań bądź budzą wątpliwości co do uczciwości. Organ słusznie stwierdził w odpowiedzi na skargę, iż w skarżonej decyzji zwrócił uwagę na pewne elementy zaobserwowane w przedmiotowej sprawie, a mianowicie: C. sp. z o.o. nie zawierała żadnych pisemnych umów zarówno z Z. Sp. z o.o., jak i E. sp. z o.o. Nie było też zamówień w formie pisemnej, kontakty handlowe zredukowano do poczty elektronicznej, bądź połączeń telefonicznych, brak jest jakichkolwiek pisemnych ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów, brak gwarancji realizacji umowy. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 193 § 1 oraz art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej Spółki są nierzetelne w zakresie ujęcia transakcji ze spółkami Z. Sp. z o.o. oraz E., podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają, że transakcje te miały miejsce oraz towar w postaci kart pamięci rzeczywiście istniał. W myśl art. 193 § 1 księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do § 2 i § 3 tego przepisu, księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Rzetelne księgi podatkowe powinny odzwierciedlać przebieg wszystkich operacji gospodarczych mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a tym samym wysokość podatku. Pojęcie ksiąg podatkowych wynikających z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obejmuje m.in. ewidencje, których obowiązek prowadzenia wynika z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ujawnione w toku kontroli naruszenia prawa uprawniały, zdaniem Sądu, do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Ze względu na powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.