I SA/Bk 303/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik P. Urzędu Celno–Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Nr [...] wymierzył D. T. (dalej powoływany także jako "Skarżący"), karę pieniężną w wysokości 12.000 złotych z tytułu urządzania gier na automacie A. poza kasynem gry, tj. w lokalu W. znajdującym się przy ul. [...] w B. 2. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się D. T. składając odwołanie od decyzji organu I instancji. 3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., dalej również jako DIAS, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji. Organ przyjął, że podstawą materialnoprawną wydania decyzji organu pierwszej instancji są przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. W sprawie ustalono, że w dniu [...] listopada 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrolę w lokalu przy ul. [...] w B. W., w którym Skarżący prowadził działalność gospodarczą. W protokole z kontroli stwierdzono, że w lokalu urządzane są gry na automacie o nazwie A. W trakcie kontroli ustalono, że sporny automat jest urządzeniem elektronicznym, umożliwia uzyskanie wygranej pieniężnej, a gra na nim zawiera element losowości. Automat umożliwia prowadzenie gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, ze zm.) – dalej również jako u.g.h., Skarżący zaś nie posiada i nie posiadał w dniu zatrzymania urządzenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, jak również zezwolenia na urządzanie gier na automatach urządzanych w salonach gier lub automatach o niskich wygranych, w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h. Ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli oraz eksperymentu stały się podstawą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w ramach którego powołano biegłego sądowego – Jednostkę Badającą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Z treści sprawozdania z badania z dnia [...] listopada 2016 r. wynika, że automat jest urządzeniem elektronicznym, prowadzone na ww. automacie gry mają charakter komercyjny, są grami losowymi i zawierają element losowości, a uzyskiwane wyniki gry są niezależne od woli gracza. Urządzenia oferują gry – wizualizacje, które są komputerowymi emulacjami typowych gier hazardowych o charakterze losowym. Skarżący dołączył kopię umowy dzierżawy powierzchni w lokalu W. zawartej w dniu [...] sierpnia 2016 r. w B., pomiędzy PHU "D." (wydzierżawiający), a H. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dzierżawca). W przywołanej umowie jej strony ustaliły, iż Dzierżawca będzie płacić Wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 40 % od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych Quizomatach umieszczonych na podstawie tej umowy. Wydzierżawiający oświadczył, iż wydzierżawią powierzchnię stanowiącą część lokalu, posiada tytuł prawny do władania lokalem, a zawarcie umowy nie narusza praw osób trzecich, ani nie wymaga zgody osób trzecich oraz nie istnieją żadne okoliczności uniemożliwiające lub ograniczające Wydzierżawiającemu zawarcie umowy. Dzierżawca zobowiązał się do udostępnienia energii elektrycznej oraz do prowadzenia działalności bez możliwości zawieszenia jej wykonywania przez czas trwania umowy. Wydzierżawiający zobowiązał się zapewnić niezbędne środki bezpieczeństwa oraz odpowiednie zabezpieczenie techniczne w celu uzyskania największego poziomu ochrony umieszczonych na podstawie umowy Quizomatów. Dzierżawca zobowiązał się zapewnić Wydzierżawiającemu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją Quizomatów w niezbędnym zakresie. Wobec powyższego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na spornym automacie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył regulacje u.g.h. (w szczególności art. 2 ust. 3 i 5) oraz wskazał, że skoro sporny automat umożliwia grę o charakterze komercyjnym oraz losowym (układ znaków nie zależy od zręczności gracza), to spełnione zostały przesłanki do wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ odwołał się również do słownikowego rozumienia terminu "losowość" oraz "losowy", czyli sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku a rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W jego ocenie, ustalona podczas kontroli sytuacja analizowana z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym świadczy o tym, że spełnione zostały przesłanki do przypisania Skarżącemu urządzania gier poza kasynem gry, co podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się do przedłożonej przez Skarżącego opinii technicznej Instytutu E. z dnia [...] sierpnia 2016 r., Organ stwierdził, że nie stanowi ona o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dodatkowo zaznaczył, że nie odnosi się ona do automatu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Organ odwoławczy stwierdził też, że Skarżący urządzał w kontrolowanej lokalizacji, tj. W. ul. [...], B., gry na spornym automacie, poza kasynem gry. Bez jego czynnej osobistej aktywności prowadzenie gier w skontrolowanym punkcie byłoby niemożliwe. Należy zauważyć, iż pomimo zawarcia "umowy dzierżawy" spółka będąca dysponentem automatu nie uzyskały prawa władania jakąkolwiek wyodrębnioną częścią lokalu. Faktycznym przedmiotem umowy nie była więc dzierżawa powierzchni, ani też zobowiązanie do oddania lokalu czy jego części we władanie, w jakiejkolwiek formie, innej osobie, lecz wspólne urządzanie gier na automatach. Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie wymierzył Skarżącemu karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. 4. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiódł pełnomocnik Skarżącego, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 89 ust. 1 pkt 2 poprzez uznanie, że wydzierżawienie lokalu można kwalifikować jako urządzanie gier, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisu na urządzanie gier składają się aktywne działania takie jak wstawienie urządzeń, zapewnienie obsługi urządzeń, ustalenie zasad gry i ich regulaminu; Kolejne zarzuty dotyczyły naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 2a Ordynacji podatkowej (o.p.) poprzez usunięcie wątpliwości co do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w zakresie wykładni znamienia "urządzania gier" na niekorzyść podatnika, mimo iż zgodnie z ww. przepisem wszystkie niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika; - art. 229 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 180 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieodniesienie się przez organ do wniosku dowodowego strony zawartego w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2018 roku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów ze znajdujących się w aktach opinii: opinii technicznej [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r., opinii z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie prawnej oceny konkursów wiedzy powszechnej organizowanych i prowadzonych z wykorzystaniem urządzeń "Quizomaty" w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych, co spowodowało brak możliwości oceny, czy granice swobody działania organu nie zostały przekroczone; - art. 122 o.p., art. 180 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. polegające na braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz dokonaniu dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów zebranych w niniejszej sprawie skutkujące błędnym uznaniem, iż Skarżący jest właścicielem urządzenia A., podczas gdy z zebranych dowodów nie wynika prawo własności Skarżącego odnośnie danego urządzenia a także uznaniem, że Skarżący urządzał gry w lokalu W. przy ul. [...] w B. dnia [...] listopada 2016 r., podczas gdy znajdująca się w aktach sprawy umowa dzierżawy dotyczy lokalu o nazwie W. przy ul. [...] w B., tym samym nie ma podstaw do uznania, że Skarżący urządzał gry w lokalu wskazanym w skarżonej decyzji oraz przez uznanie, że urządzenie A. oferuje gry, które zawierają element losowości, podczas gdy w sprawie nie został przeprowadzony żaden merytoryczny dowód pozwalający na jednoznaczne ustalenie rodzaju gier, zaś opinie przedłożone przez Skarżącego przeczą ustaleniom biegłych i funkcjonariuszy; - art. 199a o.p. polegając na ustaleniu treści czynności prawnej stanowiącej podstawę ustaleń faktycznych sprawy tj. umowy dzierżawy z dnia [...] sierpnia 2018 r. jedynie na podstawie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony, z pominięciem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, co skutkowało błędnym uznaniem, że zawarcie umowy dzierżawy wskazuje na to, że Skarżący urządzał gry, podczas gdy dana umowa nie przyznawała Skarżącemu ani prawa, ani obowiązku urządzania gier oraz dotyczyła innego lokalu niż objęty niniejszym postępowaniem; - . art. 187 § 1 op w zw. z art. 197 § 1 o.p. polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii niezależnego biegłego celem ustalenia, jaki charakter mają gry oferowane przez sporny automat, w sytuacji gdy znajdująca się w aktach sprawy opinia została wydana przez Laboratorium Celne jedynie w oparciu o protokół eksperymentu procesowego - biegły nie przeprowadził bezpośrednich, organoleptycznych badań oraz nie zbadał zainstalowanego w urządzeniu oprogramowania i generatora, więcej biegły powołuje się na nagranie eksperymentu procesowego, w sytuacji kiedy w protokole oględzin z dnia [...] listopada 2016 r. wskazano, że nie wykonywano nagrania video, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem skutkowało błędnym ustaleniem, że gry oferowane przez ww. urządzenie mają charakter losowy, podczas gdy urządzenie to nie jest automatem do gier o niskich wygranych. - 233 § 2 o.p. poprzez jego bezzasadne niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji kiedy konieczne było jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego, bowiem nie zostało ustalone, jakiego lokalu dotyczyła umowa dzierżawy z dnia [...] sierpnia 2016 roku oraz jakie były prawa i obowiązki stron w związku z realizacją umowy. - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, kiedy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. z naruszeniem: art. 200 § 1 op w zw. z art. 123 op polegającym na wydaniu decyzji z pominięciem stanowiska strony wyrażonym w piśmie z dnia [...] stycznia 2018 r., z pominięciem wniosków dowodowych strony przedstawionych w ww. piśmie, co skutkowało pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu i jednocześnie miało wpływ na ustalenia podstawy faktycznej sprawy, bowiem strona przedstawiła dokumenty określające rodzaj gier oferowanych przez sporne urządzenie, nadto strona wskazała, iż nie podejmowała jakichkolwiek aktywnych działań odnośnie zatrzymanych urządzeń, więcej zachodzi uzasadniona wątpliwość, że zatrzymane urządzenie w ogóle nie znajdowało się w lokalu strony; art. 165 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p w zw. z art. 123 o.p. polegającym na jednoczesnym wszczęciu i zakończeniu postępowania w sprawie, co uniemożliwiło stronie działanie i tym samym miało wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do błędnego ustalenia, że Skarżący urządzał gry w lokalu przy ul. [...] w W. oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 199 o.p. polegającym na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, w sytuacji kiedy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do poczynienia jednoznacznych, stanowczych ustaleń, aby Skarżący podejmował jakiekolwiek aktywne działania, które można by było uznać za urządzanie gier na automacie ujawnionym w lokalu, co skutkowało błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy i uznaniem, że Skarżący urządzał gry, podczas gdy w rzeczywistości takie zachowanie nie miało miejsca; podczas gdy decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona z uwagi na powyższe uchybienia. Ponadto w trybie art. 237 o.p. Skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przesłuchania w charakterze świadka A. G. oraz w przedmiocie odmowy przesłuchania strony, zarzucając ww. postanowieniu naruszenie art. 229 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 180 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. polegające na nieuwzględnieniu żądania strony dotyczącego przeprowadzenia ww. dowodów w sytuacji, kiedy ww. osoby nie zostały przesłuchane w toku postępowania i nie zostało w związku z tym ustalone, jakiego lokalu dotyczyła umowa dzierżawy z dnia [...] sierpnia 2016 roku oraz jakie były prawa i obowiązki stron w związku z realizacją umowy, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy bowiem skutkowało błędnym uznaniem, że Skarżący urządzał gry na przedmiotowym automacie. Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości, o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] i o zasądzenie kosztów postępowania. 5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. 4. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wymierzająca Skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w kontrolowanej sprawie organy wydały decyzje na podstawie obowiązującego do dnia 31 marca 2017 r. przepisu art. 89 u.g.h., który z dniem 1 kwietnia 2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017, poz. 88) zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Tą ostatnią ustawą dokonano zmiany znamion niektórych deliktów administracyjnych, podwyższono wysokość kar pieniężnych, a także wprowadzono nowe delikty, nie przewidziano jednak w tym zakresie przepisów przejściowych. Zdaniem Sądu, prawidłowo zastosowano przepis obowiązujący w czasie przeprowadzonej kontroli w lokalu, w wyniku której stwierdzono fakt urządzania przez Skarżącego gier na automatach poza kasynem gry. Przepisy określające przesłanki i wysokość kar pieniężnych, w szczególności art. 89 u.g.h., są bowiem przepisami prawa materialnego, należy zatem brać pod uwagę ich treść obowiązującą w dniu zdarzenia, którego dotyczą. Nadto "stare" przepisy są niewątpliwie względniejsze dla sprawcy deliktu. Dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający spenalizowane zachowanie w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Wskazać należy, że okoliczności niniejszej sprawy wypełniały znamiona przepisu penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego z art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu do 31 marca 2017 r. i zarazem okoliczności tej sprawy wypełniają nadal znamiona przepisu penalizującego to zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. od 1 kwietnia 2017 r. Jak już wskazano, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Według art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grze na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). 5. Podstawę podjętych w sprawie ustaleń stanowiły w szczególności: Podstawę podjętych w sprawie ustaleń stanowiły w szczególności: protokół z kontroli przeprowadzonej w lokalu nie będącym kasynem gry, eksperyment gry testowej na spornym automacie oraz opinia Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. do dokonania badania przedmiotowego urządzenia. W oparciu o te dowody stwierdzono, że kontrolowane urządzenie jest automatem do gier losowych. Ustalono bowiem, że badane urządzenie jest urządzeniem elektronicznym, umożliwiającym uzyskiwanie wygranych pieniężnych, zaś gry zawierają element losowości, bowiem uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Tym samym należy zgodzić się z organem, że gra na przedmiotowym automacie wypełniła definicję gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Sporny automat użytkowany był też poza kasynem gry. 6. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy niewątpliwie uprawniał organ kontroli do stosowania w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy oraz do zastosowania wobec Skarżącego sankcji finansowej przewidzianej art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nie ulega wątpliwości, że kontrola funkcjonariuszy celnych przeprowadzona w lokalu prowadzonym przez Skarżącego ujawniła eksploatację spornego urządzenia do gier, którego charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w ustawie o grach hazardowych. Według art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Według zaś art. 2 ust. 5 ustawy, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w cechach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grze na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). 7. W zaskarżonej decyzji organ, zdaniem Sądu, dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na skontrolowanym urządzeniu zawierały elementy losowe, czy też posiadały charakter losowy. Ustawa o grach hazardowych nie definiuje tych pojęć. Na gruncie języka potocznego jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, W-wa, 1969, s. 350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to – "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, W-wa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (S. Baba, J. Liberek, Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002). I wreszcie w słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Geller, R. Turczyna (Warszawa 2004), jako określenia synonimiczne dla pojęcia "los" przywołuje się "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "zbieżność". Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, W-wa 1969, s. 72; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 1, s. 199). Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78). Podsumowując, zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W świetle powyższego należy uznać, że pojęcie charakter losowy jest pojęciem znacznie szerszym niż pojęcie element losowości. Z zebranych dowodów wynika, że gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Zatem rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra miała charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Tym samym, należy zgodzić się z organem, że gry na przedmiotowym automacie wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w protokole kontroli przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2016 r., z którego wynika, że urządzenie o nazwie A. o stosownym numerze, jest urządzeniem elektronicznym korzystającym z sieci Internet, które realizuje wygrane pieniężne i oferuje gry zawierające element losowości. Podobnie opinia Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. sporządzona na potrzeby postępowania karno - skarbowego w pełni koreluje i potwierdza ustalenia dokonane w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w B. dotyczące gier prowadzonych na ww. automacie. 8. Ponadto zauważyć należy za organem odwoławczym, że Minister Rozwoju i Finansów w decyzji z dnia 30 grudnia 2016 r. nr PS3.6871.150.2016 rozstrzygnął, że gry pod nazwą "Konkurs Wiedzy Powszechnej" rozgrywane na ww. automatach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono m.in., że gry urządzane na ww. automatach zawierają element losowości, ponieważ sama gra polega na naciśnięciu przycisku uruchamiającego obracanie się bębnów z symbolami. Dodatkowo wprowadzony element odpowiedzi na pytania nie wpływa w żaden sposób na wynik gry i ma na celu jedynie stworzenie pozoru, że wygrana w grze zależna jest od wiedzy gracza a nie od przypadku. Z powyższego wynika, że stwierdzenie obecności w grze losowości nie tylko stanowi wypełnienie drugiej przesłanki wynikającej z art. 2 ust. 3 ustawy, ale także samodzielnie świadczyć może o jej hazardowym charakterze. Stanowisko organu, że gra na spornych urządzeniach przebiega w taki sam sposób jak wyżej opisany potwierdza wskazana już opinia biegłego sądowego, według której: badane urządzenia są urządzeniami elektronicznymi (terminalami), w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym; umożliwiają wypłatę wygranych pieniężnych; gry mają charakter losowy a uzyskany wynik nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego, automaty służą do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia automatów jest ich zakredytowanie przez grającego gotówką; umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, co pozwala zakwalifikować te urządzenia, jako automaty do gry. Odnosząc się do przedstawionej przez Skarżącego opinii prof. W. z dnia [...] listopada 2016 r. bazującej na opinii Instytutu E. z dnia [...] sierpnia 2016 r. i zarzutu, że organ nie odniósł się do wniosków dowodowych w postaci ww. opinii, to odnosząc się do przedłożonej przez Skarżącego opinii technicznej Instytutu E. z dnia [...] sierpnia 2016 r., Organ stwierdził, że nie stanowi ona o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i zaznaczył, że nie odnosi się ona do automatu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. W ocenie Sądu należy zauważyć, iż ww. opinia rozstrzyga ona nie tylko o zgodności badanego urządzenia z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312) ale również stanowi o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Takie uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy, wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych i dlatego, w ocenie Sądu, opinia prof. W. jest bezprzedmiotowa. Trudno więc uznać, że jakiekolwiek naruszenia przepisów postępowania przez organ w zakresie uwzględnienia ww. opinii jako dowody w postępowaniu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9. Skład orzekający w pełni podziela także ocenę organów w zakresie uznania Skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach. Zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że opowiedzenie się za językową definicją "urządzającego grę" pozwala stwierdzić, że jest nim ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) komuś warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. W okolicznościach przedmiotowej sprawy uznać należy, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry był Skarżący, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w dniu [...] sierpnia 2016 r. umowę dzierżawy powierzchni użytkowej ze spółką H. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dzierżawca). W przywołanej umowie jej strony ustaliły, iż Dzierżawca będzie płacić Wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 40 % od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych Quizomatach umieszczonych na podstawie tej umowy. Wydzierżawiający oświadczył, iż wydzierżawią powierzchnię stanowiącą część lokalu, posiada tytuł prawny do władania lokalem, a zawarcie umowy nie narusza praw osób trzecich, ani nie wymaga zgody osób trzecich oraz nie istnieją żadne okoliczności uniemożliwiające lub ograniczające Wydzierżawiającemu zawarcie umowy. Dzierżawca zobowiązał się do udostępnienia energii elektrycznej oraz do prowadzenia działalności bez możliwości zawieszenia jej wykonywania przez czas trwania umowy. Wydzierżawiający zobowiązał się zapewnić niezbędne środki bezpieczeństwa oraz odpowiednie zabezpieczenie techniczne w celu uzyskania największego poziomu ochrony umieszczonych na podstawie umowy Quizomatów. Dzierżawca zobowiązał się zapewnić Wydzierżawiającemu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją Quizomatów w niezbędnym zakresie. Trafnie organ przyjął, że umowa zawarta pomiędzy Skarżącym, a właścicielem urządzenia miała charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Jak wynika bowiem z zawartej umowy dzierżawy powierzchni Skarżący przyjął na siebie cześć ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier, gdyż jej wynagrodzenie zostało ustalone jako procent od zrealizowanych przekazów pieniężnych przez automat. W ten sposób nie działał on już tylko i wyłącznie jako osoba udostępniająca lokal otrzymująca stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z automatu, ale był zainteresowany, aby te były jak najwyższe, gdyż wtedy również ona osiągał wyższe przychody. Ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z procesem urządzania gier stał się również osobą urządzającą gry. Ewidentnie zatem Skarżący poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornego urządzenia i sprawowanie nad nim nadzoru oraz przyjęcie na siebie części ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier, stał się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skład orzekający podkreśla, że przewidziana ustawą o grach hazardowych odpowiedzialność finansowa również osoby fizycznej za urządzanie gier na automatach poza kasynem, potwierdzona została wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 par. 4 ustawy z dnia 10 września 1999r. – Kodeks karny skarbowy, są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalności reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Tak więc, nie ulega wątpliwości, że karze pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem podlega każdy podmiot, który taka grę urządza bez względu na formę prawną swego działania, tj. zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna czy jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, dla której przepisy odrębne przewidują podmiotowość prawną. W uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 maja 2016r. II GPS 1/16, w pełni został podtrzymany wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 32/12, wniosek, że "urządzającym grę hazardową" jest każdy podmiot, który taką grę organizuje, bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prowadzenia działalności regulowanej. 10. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga kwestia, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych i czy możliwe było oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Brak notyfikacji przez Polskę projektu u.g.h. Komisji Europejskiej stanowił przedmiot wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach Fortuna i inni C-213/11; C-214/11 i C-217/11, w którym Trybunał orzekł, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Zdaniem Trybunału za przepis "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należy uznać art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry. Wprawdzie dokonana przez TSUE ocena techniczności charakteru przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h zawarta została jedynie w uzasadnieniu wyroku, tym niemniej stanowisko Trybunału zostało uznane w orzecznictwie sądów administracyjnych za dające podstawy dla stwierdzenia, że projekt ww. przepisu powinien być przed jego uchwaleniem poddany procedurze notyfikacyjnej przewidzianej dyrektywą 98/34/WE. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 25 listopada 2015 r. sygn. II GSK 183/14, że stwierdzenie braku podstaw do stosowania art. 14 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jako przepisów sankcjonujących w relacji do sankcjonowanego przepisu art. 14, niezależnie od tego, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy oceniać należałoby, jako przepis techniczny, na gruncie konkretnych stanów faktycznych prowadziłoby do paradoksalnych, a przez to i dalece dysfunkcjonalnych rezultatów stosowania wymienionych przepisów, zarówno w obrębie "porządku konstytucyjnego", jak i "porządku unijnego". Zdaniem NSA należy w tym kontekście ocenić, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. można uznać za przepisy techniczne, a przez to podlegające obowiązkowi notyfikacji zgodnie z dyrektywą 98/34/WE, a ponadto odnośnie do tego, czy wymienione przepisy ustawy o grach hazardowych pozostają w tego rodzaju związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy konkretnego stanu faktycznego – uzasadnia odmowę ich zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Powyższej oceny dokonał także NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16, stwierdzając, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. NSA podkreślił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy (pkt 4.3 uzasadnienia). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. W świetle uchwały 7 sędziów NSA sankcja finansowa z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości przewidzianej art. 89 ust 2 pkt 2 tej ustawy, może być stosowana samodzielnie, tj. bez powiązania z przepisem technicznym art. 14 ust. 1 u.g.h. Jedynym faktem prawotwórczym wymagającym ustalenia dla zastosowania wyżej wymienionej sankcji, jest okoliczność "urządzania gier na automatach poza kasynem". Tutejszy Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale, pozostaje też tym stanowiskiem związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. 11. Odnosząc się do zarzutu rozbieżności między adresem lokalu podawanym w dokumentach dotyczących przeprowadzonej kontroli czyli B., ul. [...], a adresem podanym w ramowej umowie dzierżawy powierzchni stanowiącej część lokalu przy ul. [...], sąd podziela ocenę organu że jest to wybieg proceduralny. Kontrola oraz zajęcie automatu w obecności Skarżącego miały miejsce w jednym i tym samym lokalu pod adresem B. ul. [...] i pod taką lokalizacją znajdował się kontrolowany lokal, na ten lokal została zawarta umowa dotycząca czynszu dzierżawnego, a oznaczenie w adresie "18a" zamiast "18" związane jest wyłącznie z błędem w określeniu adresu. Co do zarzutów nie skorzystania przez organ z przepisu art. 199a o.p., to w tej sprawie wskazać należy, że jeśli organy podatkowe mają wątpliwości jaki był rzeczywisty zamiar stron spornej umowy dzierżawy, to zasadnym jest sięgnięcie właśnie do przepisu art. 199a o.p. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (zob. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., I FSK 341/18). W tej sprawie treść spornej umowy nie budziła wątpliwości organu, w związku z tym nie miał on obowiązku skorzystania z ww. przepisu o.p. 12. Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów a przedłożone w postępowaniu sądowym przez stronę skarżącą dowody nie prowadzą, zdaniem Sądu, skutecznie do podważenia prawidłowości ustaleń i słuszności dokonanej przez organy obu instancji oceny dowodów. W kontrolowanej sprawie organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również właściwej oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Nie musiał uwzględniać wszystkich wniosków dowodowych strony, gdyż stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób zupełny, a wnioski nie uwzględnione dotyczyły kwestii już przez organ wyjaśnionych innymi dowodami, a więc zarzuty skargi w tym zakresie są również niezasadne. Postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. 13. Mając powyższe na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.