I SA/Bk 303/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 lipca 2024 r., nr 2001-IOD.4132.1.2024 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę. Wnioskiem z dnia 20 lutego 2024 r. S. M. (dalej powoływany jako skarżący) reprezentowany przez pełnomocnika zwrócił się o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za cały 2024 r. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii; jest stale zatrudniony przez pracodawcę z siedzibą w Wielkiej Brytanii, otrzymuje co miesiąc wynagrodzenie, centrum interesów życiowych usytuowane jest w Polsce, a w 2024 r. nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce opodatkowanych według zasad ogólnych. Do wniosku dołączył następujące dokumenty sporządzone w języku angielskim (bez polskiego tłumaczenia), zatytułowane "special agreement"; "International ship security certificate" dot. statku SW BLY, IMO:9610171; "RE: Employment Confirmation: Mr S. M." z [...] lutego 2024 r. potwierdzający zatrudnienie skarżącego przez firmę G. Ltd., której główną działalnością jej statków jest świadczenie prac badawczych na całym świecie; pismo z 29 stycznia 2024 r. wystawione przez kapitana statku SW BLY, z którego wynika, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo R. Ltd. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: [...]. United Kingdom, a ponadto wyciąg z książeczki żeglarskiej wskazującej na zamustrowanie skarżącego na statku MN SW BLY, IMO:9610171 w dniu [...] stycznia 2024 r. w charakterze "geophysicst". Pismami z 27 lutego 2024 r. i 12 marca 2024 r. skarżący został wezwany do przedstawienia dokumentów, które przedstawiałyby, że statek SW BLY jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, tj. przewozi pasażerów lub ładunki w celach zarobkowych przez wody morskie (tj. kontrakty, umowy, zlecenia itd.) oraz przetłumaczenie na język polski dwóch ww. dokumentów "special agreement" oraz RE: Employmemt Confirmation: Mr S. M." z 2 lutego 2024 r. W odpowiedzi na wezwania skarżący dostarczył tłumaczenia na język polski dwóch ww. dokumentów, a także wyciąg z książeczki żeglarskiej wskazującej na zamustrowanie na statku w okresie od 24 stycznia 2024 r. do 8 marca 2024 r. Nie przedstawił natomiast dokumentów na potwierdzenie, że statek SW BLY jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym tj. przewozi pasażerów lub ładunki w celach zarobkowych przez wody morskie. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z 23 kwietnia 2024 r. nr 2004-SPV.4132.7.2024 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako organ I instancji, Naczelnik US) odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że skarżący spełnia dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840, dalej jako: "konwencja polsko-brytyjska" lub "konwencja"), tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W ocenie organu I instancji skarżący nie spełnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W następstwie odwołania skarżącego od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) decyzją z 24 lipca 2024 r nr 2001-IOD.4132.1.2024 utrzymał ww. decyzję w mocy. W uzasadnieniu DIAS zauważył, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako o.p.) – podatnik będący polskim rezydentem podatkowym uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego w 2024 r. oraz czy skarżący uprawdopodobnił, że statek na pokładzie którego wykonuje w 2024 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z postanowień art. 14 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej. W ocenie DIAS organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Nadto, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek skarżący był inicjatorem tego postępowania co wymaga szczególnego zaangażowania i uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. DIAS wyjaśnił, że pozostaje poza sporem, że skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu. Na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów stwierdził, że skarżący jest zatrudniony na pokładzie statku morskiego SW BLY, który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo R. M. Ltd. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Od [...] stycznia 2024 r. skarżący jest zatrudniony na stanowisku Geofizyka Operatora i świadczy pracę na statku SW BLY, który jest statkiem typu Research Vessel tj. statkiem badawczym, specjalnego przeznaczenia i służy do prowadzenia prac sejsmicznych, a nie jednostką przeznaczoną do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. W przekonaniu organu odwoławczego niewątpliwie ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego. Przemieszczenie tego statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonywania prac badawczych w danym kraju. Organ odwoławczy stwierdził więc, że skarżący spełnił dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 konwencji, tj. przesłankę związaną wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Odnosząc się do kwestii spornej jaką jest spełnienie trzeciej przesłanki, tj. braku eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym DIAS zauważył, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g ww. konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dot. ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: 1) przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2) środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3) ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4) konwojowana grupa ludzi, 5) ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" wg Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Powyższej definicji zdaniem DIAS nie spełnia jednostka, która nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie, nie przemieszcza się między portami w różnych państwach. W świetle powyższego według organu odwoławczego transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Podkreślono, że pojęcie "transport", które nie jest zdefiniowane w konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. Przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Organ zwrócił uwagę na art. 2 lit. a) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE L z 6 czerwca 2009 r., nr 141/29, dalej jako: "dyrektywa nr 2009/42/WE"), definiujący "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Z kolei pod literą b) tego art., w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że dyrektywy tej nie stosuje się m.in. do statków badawczych i pomiarowych. W związku z powyższym DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że skoro statek SW BLY przeznaczony jest do prowadzenia badań na morzu, to jego zasadniczym źródłem przychodów nie jest transport morski, zatem w rozumieniu ww. dyrektywy nr 2009/42/WE nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do WSA w Białymstoku, zaskarżając decyzję DIAS w całości i zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2024 r. oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 4) art. 187 i 188 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez podatnika, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 5) art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie, jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; 6) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów niewyczerpujące nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, brak wykształcenia urzędnika w wiedzy specjalistycznej dotyczącej pracy na statku wraz z brakiem informacji o pracach wykonywanych przez statek, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji, II. przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1) art. 27g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 2) art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że podatnik spełnia wykreowaną przesłankę uzyskania zysków, przez przedsiębiorstwo związane z transportem towarów, która to nie jest wyrażona wprost w obowiązujących przepisach, a stanowi nadinterpretację organu. Podniósł, że przedłożone w toku postępowania dokumenty są pomocne oraz wskazują, że transport międzynarodowy odbywał się z uwzględnieniem celów zarobkowych. Zdaniem strony skarżącej ulga abolicyjna przysługuje również w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Strona wskazała też na wydany przez Ministerstwo Finansów dokument pt. "Objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 roku dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (https;//www.gov.pl/web/finanse/objaśnienia-podatkowe-z-dnia-10-sierpnia-2021-roku-dot-ulgi-abolicyjnej-o-ktorej-mowa-w-art-27g-ustawy-o[?]podatku-dochodowym-od-osob-fizycznych, w którym znajdują się wyjaśnienia m.in. kto w i w jakich okolicznościach może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Podała też, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnim czasie wydał szereg interpretacji indywidualnych w zakresie opodatkowania marynarzy wykonujących pracę najemną na pokładach statków klasyfikowanych jako other cargo ship. Zdaniem strony organ ten wskazał w jednej z interpretacji, że typ statku nie może mieć wpływu na fakt oraz możliwość eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym. Ponadto organ potwierdził, że statki sejsmiczne zdolne są do wykonywania komunikacji międzynarodowej. Zdaniem strony skarżącej bezzasadne jest zawężanie przez organ podatkowy przesłanki uprawnienia korzystania z ulgi abolicyjnej jedynie do marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Natomiast w myśl art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Skarżący upatrywał podstaw do uwzględnienia wniosku w tym, że jest on marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego SW BLY eksploatowanego poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez brytyjskie przedsiębiorstwo R. Ltd. i przez wzgląd na postanowienia konwencji polsko-brytyjskiej ma prawo skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., na skutek czego art. 22 § 2a o.p. znajduje zastosowanie w sprawie. Zdaniem organów podatkowych skarżący spełnia dwie z trzech przesłanek określonych w konwencji polsko-brytyjskiej. Powołując się na treść art. 14 ust. 3 konwencji stwierdziły, że spełnione są przesłanki: wykonywania pracy najemnej na statku morskim, a także eksploatacji ww. statku przez podmiot, który jest przedsiębiorstwem z zarządem w Wielkiej Brytanii. Natomiast wedle stanowiska organów nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W efekcie zdaniem organów skarżący nie spełnił przesłanek do ograniczenia poboru zaliczek na podatek stosownie do treści art. 22 § 2a o.p. Rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym. Należy zaaprobować konkluzję organów, że w okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy ograniczenie poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2a o.p. zależało od spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 konwencji. W treści skargi niezasadnie jej autor usiłuje umniejszać znaczenie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, przedstawiając całkowicie chybione jej rozumienie bądź nawet pomijając tę przesłankę, podkreślając, że wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez podmiot brytyjski. Konsekwentnie pomija zaś, że statek SW BLY jest statkiem badawczym, co wbrew przekonaniu strony skarżącej ma istotne znaczenie. W wykładni przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym kluczowe znaczenie ma pojęcie transportu międzynarodowego. Punktem wyjścia dla wyprowadzenia prawidłowej interpretacji tego pojęcia jest art. 3 ust. 1 lit. h) konwencji, który stanowi, że określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Analiza tej definicji prowadzi do wniosku, że nie jest ona dostatecznie precyzyjna, gdyż nie wyjaśnia pojęcia transportu. Trafne było więc poszukiwanie językowego znaczenia tego pojęcia zgodnie z wyprowadzoną z treści art. 84 Konstytucji RP zasadą pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 962/21, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela dominującą w orzecznictwie wykładnię pojęcia transportu międzynarodowego, zgodnie z którą poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy zatem rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16). Nie bez znaczenia dla zasadności powyższej konkluzji jest także językowe rozumienie wyrazu "eksploatować", który w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526) (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18). Statek morski SW BLY, jako statek badawczy (research vessel), w powyższą prawidłową interpretację się nie wpisuje. Niewątpliwie przy pomocy tego statku może następować również przemieszczanie się ludzi i rzeczy, jednak nie taki jest podstawowy cel funkcjonowania statku badawczego, a jest to raczej uboczny skutek eksploatacji takiego statku w celu realizacji badań. Nie ma oczywiście racji skarżący, że skoro brytyjskie przedsiębiorstwo R. Ltd. zarabia na eksploatacji statku to przesłanka jest spełniona, skoro to nie przewóz ludzi i towarów stanowi źródło tego dochodu. Tak też na tę kwestię zapatrują się jednolicie sądy administracyjne. Jak zauważa się w wyroku NSA z dnia z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 89/23 na kanwie podobnego stanu faktycznego dot. również statku badawczego: "Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności, a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów, służyć ma realizacji tego innego celu. W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności, a o jej istocie przemawiają inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim, np. badania sejsmograficzne, badania hydrograficzne, układanie kabli na dnie morskim, układanie rurociągów, wydobycie, oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek ropy i gazu. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą co prawda osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany." Za uprawnione sąd uznał także sięgnięcie do przepisów prawa unijnego, tj. dyrektywy nr 2009/42/WE, w której w art. 2 lit. a) "przewóz rzeczy i osób drogą morską" oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. W myśl art. 2 lit b) in fine tej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Na tym tle wysuwa się wniosek, że nie każdy statek morski, przy użyciu którego są nawet dokonywane pewne czynności powodujące przemieszczenie towarów i osób, powinien być uznawany za przewóz rzeczy i osób drogą morską. Sąd nie zgadza się również z podniesionym w skardze zarzutem dotyczącym tego, że skarżący skierował swój wniosek w oparciu o samodzielną, wynikającą literalnie z treści art. 27g ust. 5 (oraz ust. 1 i 2) u.p.d.o.f. przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych). Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 585/23 zastosowanie przedmiotowej ulgi z art. 27g uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27g dotyczy bowiem sposobu dokonywania odliczeń od dochodów uzyskanych za granicą. I tak w art. 27g ust. 1 wskazano jakie dochody podatnik rozliczający dochód na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. W art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. uregulowano jaka kwota podlega odliczeniu, stosownie do tego przepisu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1.360 zł. Art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast sytuacji, w których powyższego limitu się nie stosuje. Podsumowując, regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący na poparcie swojej argumentacji powołał się na wydane przez Ministerstwo Finansów objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 roku dot. ulgi abolicyjnej czy też interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS). Dokumenty te nie są jednak adekwatne względem stanu faktycznego niniejszej sprawy. Objaśnienia wyjaśniają w ogólności zagadnienie ulgi abolicyjnej. Przywołany w skardze przykład podatnika wykonującego pracę na platformie wiertniczej nie stanowi sytuacji adekwatnej do stanu faktycznego niniejszej sprawy, zaś w przykładzie dalece bardziej zbliżonym do sytuacji skarżącego, którego strona już nie powołuje, wprost jest mowa o tym, że statek, na którym pracuje ten przykładowy podatnik, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jednocześnie w objaśnieniach nie przedstawiono wykładni tego sformułowania, zatem dokument ten nie ma w sprawie praktycznego znaczenia. W przedmiocie interpretacji indywidualnych należy podnieść, że DKIS nie jest uprawniony do kwestionowania podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ochrona wynikająca z dokumentu interpretacji indywidualnej obejmuje jednak konkretny stan faktyczny i w przypadku, gdy okaże się, że w działaniach podatnika ujawniły się odstępstwa od przyjętego stanu faktycznego, ochrona ta może nie przysługiwać. W niniejszej sprawie organy były uprawnione do weryfikacji stanowiska strony co do spełnienia przesłanek konwencji polsko-brytyjskiej, wywodząc ostatecznie, że skarżący nie spełnił przesłanki pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Tymczasem przykładowo w przywołanej w skardze interpretacji o nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS organ opiera się na wskazaniach strony, że statek będzie przewoził towary, a przedsiębiorstwo zatrudniające wnioskodawcę będzie uzyskiwało dochody z tego tytułu. Należy zauważyć, że również organ interpretacyjny w kontekście spełniania przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym wskazuje na zarobkowy charakter tego transportu, wbrew przekonaniom skarżącego podanym w skardze. Na gruncie powyższych rozważań za uprawniony należy uznać wniosek, że analiza regulacji konwencji polsko-brytyjskiej nie pozwala na wyprowadzenie kilku równorzędnych, w tym równie przekonujących, hipotez interpretacyjnych, w związku z czym nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne, a co za tym idzie – nie ma podstaw do przekonania, że dokonano rozstrzygnięcia niejasności prawa na niekorzyść podatnika. Organy podatkowe przedstawiły wykładnię zbieżną z prezentowaną dotychczas powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, którą podziela także sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Wbrew zarzutom skargi nie doszło więc do naruszenia przepisów, w tym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Oderwany od realiów niniejszej sprawy wydaje się być też zarzut, że były jakiekolwiek wątpliwości w przedmiocie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przechodząc do oceny poprawności zaskarżonej decyzji przez pryzmat reguł postępowania dowodowego z o.p., wypada podkreślić, że to podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a o.p., inicjuje postępowanie, w którym powinien uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według regulacji określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Natomiast organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1284/21). Wymaga więc podkreślenia, że zainicjowane przez skarżącego postępowanie cechuje się uproszczonym charakterem, w którym wiodącą rolę w procesie dowodzenia odgrywa wnioskodawca, zaś organy podatkowe mają niewspółmiernie mniejsze obowiązki w zakresie postępowania dowodowego w stosunku do reguł ogólnych mających zastosowanie w postępowaniu wymiarowym. Nie ma więc mowy o "przerzuceniu ciężaru dowodu" przez organy podatkowe. Jednocześnie niezasadnie podnosi się w skardze, jakoby organy podatkowe pominęły jakikolwiek dowód przedstawiony przez skarżącego. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).