I SA/Bk 304/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 października 2011 r. sprawy ze skargi T. Spółka jawna J. i T. M. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące egzekucji podatku akcyzowego za miesiące od marca do września 2009 r. oddala skargę. Decyzją z[...] marca 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. określił "T" spółce jawnej w C. (dalej powoływana również jako Spółka) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres od marca 2009 r. do września 2009 r. w łącznej kwocie 783.797 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od powyższej należności w wysokości 50 170 zł. Na podstawie powyższej decyzji dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika w postaci wpisu hipoteki przymusowej zwykłej na kwotę 833.967 zł. Po zakończeniu postępowania wymiarowego wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzji z [...] lutego 2011 r., nr [...], organ ten, jako wierzyciel wynikających z tej decyzji obowiązków, wystawił siedem tytułów wykonawczych, na podstawie których dotychczasowe zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. W toku wszczętego w ten sposób postępowania egzekucyjnego skarżąca Spółka wniosła zarzut braku wymagalności obowiązku ze względu na trwanie terminu do złożenia skargi do sądu administracyjnego. Postanowieniem z [...] maja 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. uznał zgłoszony zarzut za nieuzasadniony. Organ wskazał, że zgodnie z art. 239e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej w skrócie: "o.p."), decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Ponadto wierzyciel, zgodnie z art. 6 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej powoływanej w skrócie "u.p.e.a.") ma obowiązek doprowadzenia do niezwłocznego wszczęcia egzekucji. W ocenie organu pierwszej instancji żaden przepis nie obliguje wierzyciela do odczekania z egzekucją na upływ terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Poza tym w momencie wystawienia tytułów wykonawczych z [...] marca 2011 r. wierzyciel nie posiadał wiedzy na temat skargi do sądu administracyjnego (skarga została złożona 7 kwietnia 2011 r.). Organ pierwszej instancji zaznaczył, że z art. 239f § 1 pkt 2 o.p. wynika, że konieczną przesłanką wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej zaskarżonej do sądu administracyjnego jest nie fakt posiadania przez podatnika składników majątkowych umożliwiających zaspokojenie wierzyciela, lecz istnienie prawomocnego wpisu do hipoteki korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia oraz należycie zabezpieczającego należności wraz z odsetkami za zwłokę. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie ww. postanowienia i uznanie za bezpodstawne wystawienie tytułów wykonawczych ze względu na brak wymagalności obowiązku, w związku z nieupłynięciem terminu do złożenia skargi do sądu administracyjnego Postanowieniem z [...] czerwca 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w B., wyjaśnił, że stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-15 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro wierzyciel (w przedmiotowej sprawie jest nim organ egzekucyjny - Dyrektor Izby Celnej w B.) uznał za niezasadny zarzut braku wymagalności obowiązku, to w świetle powołanych przepisów nie może on kwestionować takiego rozstrzygnięcia i odnieść się do argumentów dotyczących tego zarzutu. Rozpatrując z kolei zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny. W przedmiotowej sprawie zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku, [...] kwietnia 2011 r. została przeprowadzona egzekucja z pieniędzy. Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości (samochodów ciężarowych, ciągnika i naczepy). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu jednocześnie naruszenie: 1) art. 33 pkt 2 związku z art. 5 § 1 pkt 1 i 4 i art. 19 § 1 i § 5 u.p.e.a. w związku z art. 53 § 1 i art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej powoływanej w skrócie: "p.p.s.a.") i art. 234a o.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji braku wymagalności obowiązku ze względu na trwanie terminu do złożenia skargi do sądu administracyjnego oraz art. 239 f § 1 pkt 2 i art. 239 f § 4 o.p. poprzez niewydanie postanowienia wstrzymującego wykonanie decyzji ostatecznej pomimo wniesienia skargi do sądu administracyjnego; 2) art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez interpretowanie przepisów na niekorzyść Strony, prowadzące do uniemożliwienia wykonywania ich przewidzianych przepisami praw. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że obowiązujące przepisy o.p., w przypadku postępowania przed organami skarbowymi, w zasadzie uniemożliwiają wszczęcie egzekucji przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Wierzyciel bowiem aby wystawić tytuł wykonawczy powinien dysponować dokumentacją sprawy, która jest mu zwracana dopiero po upływie terminu do wniesienia skargi. Zaznaczył, że wprawdzie w przypadku organów celnych organ II instancji jest również wierzycielem, nie daje to jednak prawa do wiązania tych dwóch funkcji do czasu zakończenia wykonywania czynności organu odwoławczego. Dlatego też decyzja ostateczna może podlegać wykonaniu dopiero po upływie prawem określonego terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem strony skarżącej strona dysponuje terminem 30 dni, od dnia doręczenia jej decyzji organu II instancji, na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Za niezasadne pełnomocnik uznał argumenty, że żaden przepis nie obliguje wierzyciela do odczekania terminu do wniesienia skargi. Przedmiotowa sprawa dotyczy bowiem nie wstrzymania decyzji na wniosek podatnika, ale obowiązku do wstrzymania wykonania decyzji z urzędu. W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika Spółki, nie można uznać, że obowiązek podatkowy był wymagalny przed upływem terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ponadto autor skargi wskazał, że organ nie dokonał należytego zapoznania się z treścią składanego przez Spółkę zażalenia, wskazując, iż przesłanką konieczną wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej zaskarżonej do sądu administracyjnego jest nie fakt posiadania przez podatnika składników majątkowych umożliwiających zaspokojenie wierzyciela, lecz istnienie, np. prawomocnego wpisu hipoteki korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia oraz należycie zabezpieczającego należności wraz z odsetkami za zwłokę. Pełnomocnik podniósł również, że organ pierwszej instancji, właściwy do wydania z urzędu postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, mając informację na temat ustanowienia hipoteki przymusowej, nie podjął żadnej czynności dla ustalenia, czy wartość nieruchomości zabezpiecza wykonanie zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej zasadne zatem było złożenie zarzutu na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a., gdyż Dyrektor Izby Celnej w B. nie był uprawniony do działania jako wierzyciel przed upływem terminu do wniesienia skargi oraz do żądania wszczęcia egzekucji zaległości podatkowej. Był natomiast zobowiązany do wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej z urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ egzekucyjny może prowadzić postępowanie egzekucyjne w okresie, w którym strona może skorzystać z przysługującego jej prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego w trybie art. 239f § 1 pkt 2 o.p. Na wstępie należy wskazać, iż od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV o.p. cały nowy rozdział 16a zatytułowany "Wykonanie decyzji". Dotychczasową zasadę wykonalności decyzji nieostatecznej zastąpiono zasadą wykonalności decyzji ostatecznej. Zgodnie bowiem z art. 239e o.p. wykonaniu podlega decyzja ostateczna, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Instytucję wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej przewiduje art. 239f o.p. w świetle którego organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, przy czym takie rozstrzygnięcie może zapaść zarówno na wniosek, jak i z urzędu. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadą jest, że ostateczna decyzja organu podatkowego jest wykonalna. Wierzyciel, w przypadku braku dobrowolnego spełnienia przez podatnika wynikającego z niej obowiązku, ma pełne prawo do poszukiwania zaspokojenia swoich należności w drodze egzekucji. Decyzja ostateczna stanowi podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Trafnie zauważa organ II instancji, że żaden przepis nie przewiduje wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z mocy prawa do czasu upływu terminu do złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika Spółki należy stwierdzić, że warunkiem dopuszczającym wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 239f o.p., zarówno na wniosek jak i z urzędu, jest uprzednie wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zaś ustawowy termin do wniesienia skargi wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia skarżącemu. W ocenie Sądu nie ma jednak podstaw prawnych do twierdzenia, że w czasie przewidzianym do złożenia skargi decyzja nie podlega wykonaniu. Skarżący dysponuje wprawdzie trzydziestodniowym terminem do złożenia skargi, jednakże działając we własnym interesie, może tę skargę złożyć wcześniej, w szczególności po to, by móc złożyć wniosek o wstrzymanie decyzji w trybie art. 239f o.p. bądź też wymóc szybsze wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji z urzędu, a zatem pozbawić organ możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Skoro strona składa skargę na koniec ustawowego terminu, winna jest liczyć się z tym, że organ do tego czasu może podejmować czynności egzekucyjne, do których jest uprawniony. Czynności tych nie można zaś traktować, jako niedopuszczalnych, ani też dokonywanych w sposób zbyt uciążliwy dla zobowiązanego wyłącznie z tego powodu, że strona może ewentualnie skorzystać z prawa do złożenia skargi do sądu administracyjnego. O niezasadności stanowiska strony skarżącej świadczy również to, że wbrew jej twierdzeniom, organ egzekucyjny nie musi dysponować aktami sprawy podatkowej (dokumentacją sprawy, zgromadzonym materiałem dowodowym) celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest ostateczna decyzja organu podatkowego, a nie dokumentacja sprawy, dlatego też wierzyciel (w niniejszej sprawie będący jednocześnie organem podatkowym) nie miał obowiązku wstrzymania się z podjęciem czynności zmierzających do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze, za błędną należało uznać wykładnię przepisu art. 239f § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 53 § 1 i 54 § 3 p.p.s.a., dokonaną przez autora skargi, zgodnie z którą decyzje ostateczne organów podatkowych są niewymagalne, do czasu upływu terminu do złożenia skargi do sądu administracyjnego. Tym samym, podniesiony zarzut niewymagalności obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 2 u.p.e.a. należało uznać za niezbadany. Podobnie należało ocenić stanowisko strony skarżącej, dotyczące nie podjęcia działań przez organ I instancji, zmierzających do wydania z urzędu postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 o.p. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji, pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w B. o potwierdzenie dokonania oraz podanie wysokości prawomocnego wpisu hipoteki przymusowej, korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia, która zabezpiecza wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Celnej, pismem z [...] kwietnia 2011 r., poinformował organ I instancji, że powyższe wierzytelności zostały wyegzekwowane w dniach [...] i [...] kwietnia 2011 r., a zatem wydanie postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji stało się bezprzedmiotowe. Tym samym organ I instancji, wbrew twierdzeniom skargi, z uwagi na uregulowanie w całości spornych należności, nie był zobowiązany do wydania z urzędu postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej, pomimo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nienależytego uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w B., w szczególności braku merytorycznego odniesienia się do zarzutów zawartych w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, należało uznać je za bezzasadne. Podkreślić należy, że podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, stosownie do przepisu art. 33 pkt 2 u.p.e.a. może być brak wymagalności obowiązku. Zarzut zgłoszony na tej podstawie, podobnie jak inne zarzuty wskazane a art. 33 pkt. 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 - 5 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem (sytuacja taka ma miejsce w niniejszej sprawie), stanowisko wierzyciela nie jest wyrażane w odrębnym postanowieniu (zob. uchwała NSA z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007 nr 5, poz. 112). Powyższe nie oznacza jednak, że w takiej sytuacji stanowisko wierzyciela nie jest nigdzie wyrażone. Przyjmuje się, że jest ono zawarte w postanowieniu organu I instancji rozpoznającym zarzuty. Dlatego też, Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżone postanowienie, słusznie uznał podniesione zarzuty, dotyczące braku wymagalności obowiązku, za niezasadne, albowiem był związany stanowiskiem wierzyciela. Owszem, Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ sprawujący nadzór nad egzekucją administracyjną posiada możliwość wiążącego ingerowania w działalność organu wykonującego egzekucje administracyjną, jednakże nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. Wypowiedź wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów jest wiążąca również dla organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną. Takie ukształtowanie postępowania administracyjnego oczywiście nie pozbawia zobowiązanego możliwości podnoszenia zarzutów dotyczących prowadzonej egzekucji administracyjnej, na etapie skargi do sądu administracyjnego (zob. m.in. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08, opubl. Lex nr 512828). W ocenie Sądu nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Organ egzekucyjny podejmując stosowne czynności, w szczególności wystawiając tytuły wykonawcze i kierując je do wykonania działał w granicach prawa, nie naruszając zasad ogólnych postępowania administracyjnego. Zasada pogłębiania zaufania obywateli do państwa jak również załatwienia sprawy mając na względzie słuszny interes obywatela nie może stanowić podstawy do wstrzymania się wierzyciela lub organu egzekucyjnego od wykonania, nałożonych na nich w drodze odpowiednich przepisów, obowiązków związanych z egzekucyjną wymagalnych należności pieniężnych. Z kolei zasada wyrażona w art. 11 K.p.a., zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu, z uwagi na specyfikę postępowania egzekucyjnego, ma ograniczony zakres zastosowania w tym postępowaniu. Przepis ten jest skierowany do organów wydających decyzje w postępowaniu administracyjnym a nie egzekucyjnym, dlatego też nie można wymagać od organów egzekucyjnych stosowania tej zasady, w trakcie przymusowego egzekwowania obowiązków o charakterze zarówno pieniężnym jak i niepieniężnym. Zaznaczyć także należy, iż sporne postępowanie egzekucyjne dotyczyło obowiązku o charakterze pieniężnym, wynikającego z doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a zatem przepis art. 11 K.p.a. nie miał zastosowania wobec tychże organów podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami prawa. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).