I SA/Bk 307/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił A. H. (dalej jako "Skarżący", "Strona", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 2.640 zł w miejsce zeznanego w kwocie 0 zł. Organ ten uznał, że faktury z dnia [...] września 2016 r. nr [...] oraz nr [...] wystawione na rzecz Skarżącego przez M. B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] czerwca 2013 r. Skarżący, jako podwykonawca zawarła umowę podwykonawczą z wykonawcą S. S.A., dotyczącą projektu: "Rozbudowa i przebudowa budynku Sądu w O.". Na mocy przedmiotowej umowy Skarżący zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy własnymi siłami i nie mogła zatrudniać dalszych podwykonawców do realizacji robót lub ich części, bez pisemnej zgody wykonawcy. Natomiast naruszenie tych warunków skutkować miało zarówno karą umowną w wysokości 5% wynagrodzenia (netto) za każdy stwierdzony przez wykonawcę taki przypadek, jak również możliwością dochodzenia przez niego odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych kodeksu cywilnego przewyższającego wysokość zastrzeżonych kar umownych. Do przedmiotowej umowy dołączono oświadczenia Skarżącego z dnia [...] lipca 2013 r. i z dnia [...] września 2013 r., w których oświadczył, iż do powierzonych jej robót nie zatrudnił, ani nic będzie zatrudniał jakichkolwiek dalszych podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały jedynie wystawione w celu obniżenia przychodu. Sam fakt niezgłoszenia wykonawcy zatrudniania dalszego podwykonawcy, nie świadczy o tym, iż dalszy podwykonawca nie został zatrudniony. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wyraźnie jednak temu przeczy. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami Skarżącego, że fakt nieosiągnięcia zysku w ramach umowy z wykonawcą S. S.A. nie jest argumentem, że doszło do nieprawidłowości. Organ przyznał, że mogą zdarzać się sytuacje, gdy jedna ze stron umowy świadomie godzi się na mniejszy zysk lub nawet stratę (która często też jest spowodowana zmianą sytuacji na rynku, czy też zdarzeniami losowymi), ażeby zaistnieć na rynku budowlanym, czy też ażeby podtrzymać dalsze relacje biznesowe. Jednakże w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie mogła mieć miejsca. Analiza rachunku bankowego Skarżącego i przelewów dokonanych przez S. S.A. doprowadziły organ do wniosku, że umowa z dnia [...] czerwca 2013 r. ze S. S.A. nie była pierwszą umową, jaką Skarżący zawarł z tą firmą. Trudno w takiej sytuacji założyć, że celem przedmiotowej umowy była chęć nawiązania współpracy z przedmiotową firmą, ażeby w przyszłości zawierać kontrakty przynoszące konkretny zysk. Organ wskazał ponadto, że działalność gospodarczą w przedmiotowym zakresie Skarżący rozpoczął z dniem [...] czerwca 2011 r. Tak więc przedmiotowa umowa nie była pierwszą, która miałaby pomóc zaistnieć Skarżącemu na rynku usług budowlanych. Data rozpoczęcia działalności gospodarczej w tym zakresie wskazuje również na pewnego już rodzaju doświadczenie w branży, co oznacza, że decyzje gospodarcze podejmuje się w taki sposób, ażeby tego ryzyka uniknąć, a już co najmniej, ażeby było ono jak najmniejsze. Tymczasem wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Strony wynosić miała łączną kwotę 40.428,89 zł (32.950,32 zł netto plus 7.578,57 zł podatek VAT), czyli połowę szacunkowego wynagrodzenia wynikającego z umowy z wykonawcą S. S.A. Takie wynagrodzenie byłoby racjonalne, gwarantowałoby Stronie 50% zysk, jednakże analiza dalszych warunków zarówno umowy ze S. S.A. jak i rzekomej umowy z M. B. wskazuje, że praktycznie już przy jej zawarciu nie gwarantowała ona żadnego zysku, który jest celem każdego przedsiębiorcy, a wręcz natychmiastową stratę. Jak ustalił organ I instancji przedmiotowy wydatek nie był jedynym, który Skarżący miała ponieść w związku z umową z wykonawcą S. S.A. Przesłuchany w dniu [...] czerwca 2016 r. w charakterze strony Skarżący zeznał bowiem, że udział M. B. w zawartej z nim umowie polegał na oddelegowaniu jednego pracownika, którego Strona własnym samochodem dowoziła do miejsca pracy, tj. z B. do O. Prace wykonywane były przez okres 2 tygodni. Strona zeznała ponadto, że temu pracownikowi zapewniała również noclegi i obiady. Ponadto z umowy ze S. S.A. wynika, że Strona była zobowiązana do poniesienia z własnej kieszeni wydatków za zakup materiałów budowlanych w celu zrealizowania przedmiotowej inwestycji. Zatem jak ustalił organ I instancji, po uwzględnieniu wydatków na materiały budowlane (z pominięciem wydatków na zakup materiałów zużytych na podkładki pod parapety oraz podkładki na listwy odbojowe oraz wydatków na przejazdy na trasie B., noclegów i wyżywienia swoich i rzekomego pracownika M. B.) Skarżący miał osiągnąć zysk w kwocie 229,74 zł, czyli de facto stratę co najmniej kilku tysięcy złotych. O niewiarygodności faktu zawarcia umowy z M. B. świadczą również zdaniem organu zeznania Skarżącego na temat okoliczności jej zawarcia (nie negocjowanie ceny, nie weryfikowanie warunków z warunkami oferowanymi przez inne podmioty). Zeznania te organ uznał za niewiarygodne. Wskazał przy tym, że przedmiotem działalności Skarżącego było świadczenie usług budowlanych i trudno dać wiarę, aby posiadając już doświadczenie w tej branży zawierał kolejną umowę zupełnie nie będąc przygotowanym do jej realizacji. Organ odwołał się również do zeznań kierownika budowy M. S. na temat zakresu prac wykonywanych przez rzekomego pracownika M. B., z których wynika, że rola tej osoby sprowadzała się wyłącznie do wykonywania jednej czynności (klejeniu elementów do ściany) przy współudziale Strony. Trudno dać wiarę, aby wartość tej usługi świadczonej w dodatku w tak krótkim okresie była warta 40.428,89 zł. W dodatku, rzekomo oddelegowana osoba nie wykonywała tych prac samodzielnie, co oznacza, że nie można dać wiary twierdzeniom, iż znalezienie takiego fachowca wymagało czasu. Organ nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka kierownika budowy M. S., na okoliczność, czy zna dane personalne osób, które wykonywały ze Stroną prace budowlane na przedmiotowej budowie i czy wie, kto był ich pracodawcą oraz czy jest w stanie potwierdzić lub wykluczyć, że wspomniana osoba była pracownikiem M. B. Organ wskazał, że świadek ten stwierdził bowiem, że nie zna danych personalnych tej osoby. Z jego zeznań wynika również, że nie jest w stanie potwierdzić lub wykluczyć, że wspomniana osoba była pracownikiem M. B. Jednakże opisany w jego zeznaniach sposób działania tego pracownika wskazywał, jego zdaniem, iż jest to pracownik Strony. Organ dodał, że zeznania kierownika budowy M. S. były jednym z dowodów sprawie i przede wszystkim bezsprzecznie potwierdziły okres i zakres prac wykonywanych przez Stronę na przedmiotowej inwestycji oraz fakt, że prace wykonywały dwie osoby: Strona oraz towarzyszący jej pracownik. Natomiast organ I instancji w skarżonej decyzji nie zanegował faktu, iż prace przy wykonywaniu przedmiotowej inwestycji wykonywały 2 osoby, tj. Strona i towarzyszący jej pracownik. Organ ten jednak jednoznacznie stwierdził, że nie mógł to być pracownik M. B., czego potwierdzeniem jest m.in. opisany sposób prowadzenia prac podczas wykonywania przedmiotowej inwestycji. Osoba pracująca ze Stroną nie zachowywała się bowiem jak samodzielny podwykonawca, odpowiedzialny za określony odcinek robót, lecz jedynie we współpracy ze Stroną montowała odbojnice. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez M. B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik świadomie posłużył się pustymi fakturami w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Wiedział, że dokumenty, którymi się posługiwał były nierzetelne. Nie jest bowiem możliwe, aby podatnik nie miał wiedzy o braku wykonania usług przez firmę M. B., które rzekomo sam miał razem z jego pracownikiem wykonywać. Poza powyżej opisanymi okolicznościami, które potwierdzają, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są też zeznania M. B., który praktycznie na wszystkie pytania odpowiadał: "Nie pamiętam". Przesłuchujący odnotował ponadto, że przesłuchiwany udzielał odpowiedzi "nie wiem" i "nie pamiętam" zanim przesłuchujący dokończył czytanie pytania. Z tak obszernego i bogatego zestawu pytań odpowiedź twierdząca padła jedynie przy pytaniu, kto wystawił faktury, w odpowiedzi na które świadek zeznał, że skoro na fakturach jest jego pismo, to oznacza, że wygląda na to, że są to jego faktury. Powyższe podważa wiarygodność wystawionych przez niego faktur VAT nr [...] oraz nr [...] i może jedynie dowodzić, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. W świetle powyższego organ uznał, że złożony w odwołaniu wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M. B. na okoliczność ustalenia, czy wykonywał na rzecz Strony część prac przy przedmiotowym projekcie, lub delegował do wskazanych robót zatrudnione przez siebie osoby nie ma uzasadnionych podstaw. A ponadto okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały innymi dowodami. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do tut. Sądu. Zarzucił naruszenie: 1. art. 156 § 2, art. 10 § 1 oraz art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. polegające na braku powołania przez organ odwoławczy podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, jej rozstrzygnięcia oraz braku wyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu w podczas gdy podstawa prawna decyzji winna być powołana dokładnie, gdyż wskazuje nie tylko na zastosowane przez organ przepisy prawa, ale i na stan prawny obowiązujący w czasie orzekania w sprawie; 2. art. 77 § 1, 78 § 1 i 136 kpa k.p.a. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, tym samym nieprzeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w konsekwencji nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na niewyjaśnionych w sposób niebudzący wątpliwości okolicznościach: - organ nie wyjaśnił w sposób niebudzący wątpliwości wszelkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w szczególności, kto wykonywał prace, co wchodziło w skład wykonywanych przez podwykonawcę Skarżącego czynności, jak również terminów wykonania zleconych Skarżącemu prac opierając się na wybiórczych i fragmentarycznych zeznaniach świadków M. B. oraz kierownika budowy M. S., - oparciu się jedynie na części akt kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. B., a jedynie całokształt wskazanych akt pozwoliłby na kompleksową rzetelną i dokładną ocenę stanu faktycznego oraz dokumentacji rzeczywiście wykonanych transakcji; - posłużenia się przez Skarżącego pustymi fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje żadnych podstaw do przyjęcia takiego stanowiska przez organ odwoławczy, - rozbieżności wynikających z zeznań świadka M. S., który w swoich zeznaniach nie potwierdził ani nie zaprzeczył, czy osoba wykonująca prace na rzecz Skarżącego była pracownikiem A. H., czy też M. B., a zatem wbrew stanowisku organu II instancji brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż z zeznań powyższego świadka wynika, że osoba wykonująca przedmiotowe prace budowlane nie była pracownikiem M. B., 3. art. 7 w zw. z art. 77 §1 k.p.a. poprzez brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujących stanu faktycznego sprawy, dowolne interpretowanie zgromadzonego materiału dowodowego polegające na uznaniu, iż: - brak osiągniętego zysku przez Skarżącego przesądza o niewiarygodności faktu zawarcia umowy z M. B., w sytuacji gdy organ w treści uzasadnienia wskazuje na sytuacje, gdy jedna ze stron umowy świadomie godzi się na mniejszy zysk lub nawet stratę, - nieznajomość podwykonawcy Skarżącego przez kierownika budowy M. S. przesądza ponad wszelką wątpliwość, iż pracownik wykonujący prace na zlecenie Skarżącego nie był pracownikiem M. B., podczas gdy stanowisko takie nie wynika wprost z zeznań wskazanego świadka, - zakres prac osoby, która wykonywała część robót w ramach projektu sprowadzała się jedynie do jednej czynności klejenia elementów ściany, podczas gdy zakres prac, wynikający również z przedłożonych faktur, obejmował usługi związane z montażem listew z konglomeratu i montażem obramowania drzwi z konglomeratu. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd pragnie zauważyć, że organ nie mógł naruszyć wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ ustawa ta nie miała w sprawie zastosowania. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 - dalej w skrócie: "o.p."), a Sąd - rozstrzygając w granicach sprawy i nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - nie stwierdził, aby podjęte rozstrzygnięcie naruszało przepisy tej ustawy. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżący w sposób nieuprawniony obniżył podstawę opodatkowania. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej przekonujące argumenty, a zarzuty skargi nie podważyły skutecznie ustaleń organów wykazujących, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p. W szczególności z jej treści, jak też z treści decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wynika jednoznacznie jakie przepisy materialnoprawne stanowiły podstawą prawną, a motywy decyzji wydanych w obu instancjach zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pragnie podkreślić, że zapisy umowy zawartej ze S. jednoznacznie wykluczające możliwość zatrudnianie przez Skarżącego bez zgody wykonawcy dalszych podwykonawców pod groźbą sankcji, oświadczenia Skarżącego stanowiące załącznik do umowy zawartej za S., że do powierzonych robót nie zatrudniał, ani nie będzie zatrudniał jakikolwiek dalszych podwykonawców, czy też wynik ekonomiczny rzekomej umowy z M. B. – były tylko jednym z kilku argumentów wskazujących na nierzetelność przedmiotowych faktur VAT. Do takiej konkluzji prowadzi również analiza innych zebranych dowodów, w szczególności zeznań M. B., M. S. oraz Skarżącego przesłuchanego w charakterze strony. Wszystkie te dowody zostały ocenione łącznie i pozwoliły na wysnucie wniosku o nierzetelności faktur wystawionych przez M. B. Nie ulega wątpliwości, na co zwrócił organ, że fakt nie zgłoszenia wykonawcy zatrudniania dalszych podwykonawców nie świadczy samo w sobie o tym, że dalszy wykonawca nie został jednak zatrudniony. Jednak jak już wspomniano badana okoliczność nie była jedyną wpływającą na treść podjętych ustaleń. Sąd w pełni akceptuje również ocenę rzetelności przedmiotowych faktur VAT przez pryzmat rentowności rzekomego przedsięwzięcia. Organy przekonująco wykazały, że prace, które miały być wykonane przez M. B. na warunkach wynikających z twierdzeń Skarżącego nie gwarantowały mu zysku. Strona próbuje wywodzić, że mogą zdarzać się sytuacje, w których jedna ze strony umowy świadomie godzi się na mniejszy zysk, czy nawet stratę, aby zaistnieć na rynku budowlanym, czy też w celu podtrzymania dalszych relacji biznesowych. Tyle, że analiza rachunków bankowych Skarżącego dowodzi, że kontrakt ze S. zawarty w czerwcu 2013 r. nie był pierwszym między tymi podmiotami. Na rachunku bankowym Skarżącego odnotowano dwa przelewy od S. ze stycznia 2013 r. Ponadto Skarżący prowadził swoją działalność od 2011 r., stąd należy przypuszczać, że miał już doświadczenie w branży budowlanej. Argument godzenia się na mniejszy zysk dla podtrzymania relacji biznesowych, czy też zaistnienia w ogóle na rynku budowlanym staje się nieracjonalny w sytuacji, gdy w skardze Skarżący twierdzi, że jego celem nie było nawiązanie długofalowej współpracy ze S. Wątpliwości budzą zeznania Skarżącego, z których wynika, że zawierając umowę z M. B. nie weryfikował warunków z cenowymi warunkami oferowanymi przez inne podmioty. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka M. B. nie potrafił odpowiedzieć konkretnie na żadne z kierowanych do niego pytań kwitując praktycznie każde z nich sformułowaniami "nie wiem", nie pamiętam", nieraz jeszcze przez zakończeniem formułowania pytania przez pytającego. Natomiast zeznania kierownika budowy M. S. wskazują na zakres i okres prac wykonywanych przez Skarżącego oraz fakt, że wykonywały je dwie osoby. Organy słusznie wywiodły, że nie mógł to być pracownik M. B., czego potwierdzeniem jest sposób prowadzenia prac potwierdzony w zeznaniach kierownika budowy (rola osoby, z którą pracował Skarżący sprowadzała się do wykonania czynności klejenia elementów do ściany). Jak wskazał organ osoba ta nie zachowywała się jak samodzielny podwykonawcza, tylko wykonywała określone roboty przy współudziale Skarżącego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08). Wobec powyższego zaakceptować należy stanowisko organów o braku przesłanek do przeprowadzania dowodu uzupełniającego z zeznań M. B. i M. S. Obie osoby zostały przesłuchane. M. B. unikał konkretnych odpowiedzi na stawiane mu pytania. M. S. zaś zeznał, że nie zna danych personalnych osoby wykonującej prace wraz ze Skarżącym. Z jego zeznań wynika, że nie jest w stanie potwierdzić lub wykluczyć, że wspomniana osoba była pracownikiem M. B. Stąd nie było potrzeby ponownego przesłuchania tego świadka na okoliczność czy zna dane personalne osób wykonujących ze Stroną prace budowlane na przedmiotowej budowie i czy wie, kto był ich pracodawcą oraz czy jest w stanie potwierdzić lub wykluczyć, że wspomniana osoba była pracownikiem M. B. Skoro okoliczności w sprawie zostały wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości przeprowadzenie tych dowodów nie było konieczne. Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie zaś wskazują, że faktury wystawione przez M. B. dotyczyły czynności, które nie zostały wykonane. Potwierdzają to wskazane ocenione łącznie wyżej wymienione okoliczności i dowody. Nie zmieniają tego dołączone do skargi dokumenty wydania nr [...] i [...] oraz rejestr dokumentów handlowych. Dokumenty te nie potwierdzają braku możliwości samodzielnego wykonania prac wynikających z umowy zawartej przez Skarżącego z firmą S. w terminie do [...] września 2013 r. Nie mogą też zmienić oceny rzetelności faktur wystawionych przez M. B. Organy nie oceniały tego, czy Skarżący dysponował bądź nie materiałami potrzebnymi do realizacji kontraktu zawartego z firmą S. Organy nie kwestionowały także wykonania montażu listew z konglomeratu i montażu obramowania drzwi z konglomeratu. Zakwestionowały natomiast, że usługa ta nie została wykonana zgodnie z przedmiotowymi fakturami przez dalszego podwykonawcę M. B. Skarżący zaś ustaleń organów nie zakwestionował skutecznie i nie przedstawił dowodów, które wskazywały by na odmienny stan rzeczy. Jego twierdzenia w tym zakresie pozostały gołosłowne. Akceptując w pełni ustalenia organów Sąd stwierdza, że w sprawie prawidłowo zweryfikowano zeznanie podatkowe Skarżącego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje firma M. B. Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).