I SA/Bk 309/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. PHU Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 roku oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] lutego 2020 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2019 r. nr [...], w której rozliczono K. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (dalej jako "Spółka") podatek od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości odmiennej, niż zadeklarowano. Organ I instancji stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 16.606,62 zł, wynikającego z faktur Nr [...] z [...] czerwca 2013 r. i Nr [...] z [...] czerwca 2013 r. wystawionych przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. tytułem dostawy prętów żebrowanych. Zdaniem organu I instancji, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w ewidencji zakupu za czerwiec 2013 r. Spółka ujęła sporne faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży prętów żebrowanych FI 12 B500B w ilości 36,466 ton. Ustalono, że C. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS [...] marca 2010 r. Prezesem Zarządu tej spółki był R. K., a jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej Spółki spółka C. wskazała adres wirtualnego biura - ul. [...]. W dniu [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję, w której określił spółce C. podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią w tym okresie faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji tej wynika, że C.Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT dotyczących fikcyjnego obrotu stałą. Ustalono, że fakturowymi dostawcami prętów stalowych do C. Sp. z o.o., które następnie były przedmiotem dostawy do skarżącej Spółki były firmy: 1) Ca., 2) O. Sp. z o.o. Organ opisał sposób funkcjonowania poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu, które poprzedzały wystawienie faktury na rzecz skarżącej Spółki. Z opisu wynika m.in., że decyzją z [...] września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił firmie C. podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią w tym okresie faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z decyzji tej wynika, że firma C. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, natomiast wystawiała fikcyjne faktury m.in. w zakresie obrotu prętami stalowymi oraz posługiwała się fikcyjnymi fakturami dotyczącymi zakupu tych towarów. Firma ta dokonała natomiast zakupu prętów stalowych od Z. Sp. z o.o. w K., która – jak ustalono - pełniła funkcję znikającego podatnika, od dnia rejestracji nie składała deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz Z. Sp. z o.o. deklarowała czeska firma K. s.r.o., której jedynym udziałowcem i osobą zarządzającą był R. Ś. K. Sp. z o.o. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia stali od polskiego podmiotu C. S.A. Ponadto, Z. Sp. z o.o. nie rozliczyła podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od K. Sp. z o.o. oraz podatku należnego z faktur VAT wystawionych na rzecz C. Odnośnie firmy O. Sp. z o.o. wskazano m.in., że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z [...] marca 2015 r. określił jej podatek od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz za okresy od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz obowiązek zapłaty podatku VAT wynikający z wystawionych przez nią w tym okresie faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji tej wynika, że O. Sp. z o.o. wyłącznie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Fakturowym dostawcą prętów stalowych do tej spółki, które następnie miały być przedmiotem dostawy do C. Sp. z o.o., była firma T. Sp. z o.o., która mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników, nie miała magazynów ani środków trwałych. W dniu [...] lipca 2014 r. T. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT a [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał wobec niej decyzję, w której określił podatek od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych w okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym na rzecz O. Sp. z o.o. Organ wskazał na podstawie przytoczonych okoliczności, że C. Sp. z o.o. nie dysponowała prętami żebrowanymi wymienionymi na kwestionowanych fakturach, nie mogła zatem dokonać ich dostawy na rzecz skarżącej spółki. W związku z tym istniały podstawy do stwierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym. Firma C. Sp. z o.o., która na w/w fakturach została wykazana jako dostawca prętów stalowych, w istocie nim nie była, chociaż – jak podkreślono - towar został dostarczony do magazynu skarżącej spółki. Zdaniem organu, skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako ich wystawca figuruje C. Sp. z o.o., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich określonych. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko, że Spółka nie zachowała ostrożności wymaganej w stosunkach gospodarczych. a zgromadzony materiał dowodowy wyklucza możliwość przyjęcia, że nie miała ona możliwości uzyskania wiedzy, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z nadużyciem w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu wskazują na to okoliczności takie jak: - nikt ze skarżącej Spółki nie był w siedzibie C. Sp. z o.o. Strona nie zawarła z nią również jakiejkolwiek umowy handlowej; nie sprawdzano infrastruktury tej firmy ani tego, czy posiada magazyny; - wiarygodność C. Sp. z o.o. została oceniona na podstawie przesłanych na adres e-mail: KRS, VAT-7 oraz deklaracji składanych przez osoby współpracujące ze stroną skarżącą z ramienia V. S.A.; dodatkowo poproszono o deklarację VAT-5; - cena, po jakiej skarżąca spółka dokonała zakupu prętów od C. Sp. z o.o., była niższa od cen rynkowych - średnia cena rynkowa prętów żebrowanych FI 12 kształtowała się w przedziale od 2.032 zł za 1 tonę do 2.100 zł/t, natomiast z faktur wystawionych przez spółkę C. na rzecz skarżącej spółki wynika, że cena prętów żebrowanych FI 12 wyniosła 1.980 zł/t, mimo że skarżąca Spółka po raz pierwszy dokonywała zakupu prętów żebrowanych od C.i zakupy te nie miały charakteru ciągłego, ilość zakupionych od C. prętów FI 12 nie była duża (36,466 ton), w porównaniu do zakupionych w czerwcu 2013 r. przez Spółkę 330,919 ton prętów stalowych; krótki był również okres od złożenia zamówień do ich realizacji (6 dni i 4 dni). Ponadto koszty przewozu towaru obciążały C.(odpowiednio 1.150 zł i 1.200 zł za dostawę) i wliczone były w cenę zakupu, co powodowało, iż cena zakupionego towaru była jeszcze o te kwoty niższa. Organ zwrócił uwagę, że C. oferowała najlepszą na rynku cenę prętów żebrowanych; - w czerwcu 2013 r., przedstawicielka V. S.A. obsługująca K. – I. D., powiadomiła skarżącą Spółkę, że z powodu problemów finansowych (brak limitu na hutach), spółka V. zaoferuje stal pod firmą C. Sp. z o.o., gdzie jako Prezes (wg dokumentów rejestrowych) figurował wieloletni Prezes i faktyczny właściciel firmy V.. Strona skarżąca nie sprawdzała upoważnienia I. D. do reprezentowania spółki C. Ofertę z C. przesłała do spółki p. I. Transakcja przebiegła na ogólnie przyjętych warunkach, jakie skarżąca Spółka stosowała w obrocie z V.. Cena stali nie odbiegała od ceny rynkowej. Towar był pełnowartościowy, jego weryfikacji jakościowo-ilościowej dokonali upoważnieni magazynierzy przy rozładunku na magazynie K.. Spółka nie sprawdziła siedziby i magazynów spółki C., opierając się jedynie na jej dokumentach, deklaracjach osób prowadzących z K. wieloletnią współpracę z ramienia firmy V., w tym Prezesa – R. K.- z przesłanych Spółce certyfikatów jakości stali "zakupionej" od C. Sp. z o.o. wynika, że pręty stalowe widniejące na kwestionowanych fakturach nie zostały przez C. Sp. z o.o. nabyte bezpośrednio od producenta, lecz były przedmiotem obrotu między kilkoma podmiotami; - kapitał zakładowy C. Sp. z o.o. wynosił 5.000 zł. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że istniały podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. w kwocie 16.606,62 zł. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/ł z 11.12.2006 r., dalej powoływana jako: dyrektywa VAT) poprzez odmowę przyznania Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które to czynności miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały fakturami VAT i potwierdzały fakt zakupu towaru przez firmę Skarżącego, - art. 220 ust. 1 Dyrektywy Rady 2O06/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r., dalej powoływana jako: dyrektywa VAT) poprzez odmowę przyznania Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy skarżąca spółka podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierała transakcje, a poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez w/w podmioty, a tym samym zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, co winno skutkować przyjęciem, iż Skarżącemu należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem nie wiedział on i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT, tym bardziej, że nie miał instrumentów prawnych, które pozwalałyby mu na weryfikację kontrahentów C. Sp. z o. o., jak również tego co dzieje się w dalszym łańcuchu transakcji z towarem dostarczonym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz C. Sp. z o. o., bowiem bezpośredni odbiorca Spółki nie był zobowiązany udzielać mu informacji o swoich kontrahentach, a Skarżący nie posiadał prawnych możliwości, aby dokonać weryfikacji takich kontrahentów, - art. 5, 7 i 13 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że czynności wykonywane przez spółkę w odniesieniu do obrotu towarami, nie stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji, iż niezasadnie zostały wystawione faktury sprzedaży, podczas gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, stanowiły one dostawę wewnątrzwspólnotową, a tym samym uzasadniającymi wystawienie faktur sprzedaży, - art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy dokonywane przez spółkę transakcje wypełniają dyspozycję tego przepisu, tzn. kilka podmiotów, wśród których znajdowała się Spółka, dokonywało dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym zgodnie z dyspozycją przywołanego przepisu, dostawy usług dokonywał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, w tym także Skarżący, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahentów Skarżącego nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, podczas gdy faktury dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście dokonane. oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że między Skarżącą a jej kontrahentem - C. Sp. z o. o. nie doszło do transakcji sprzedaży, w sytuacji, gdy powyższe rozumowanie jest nieuprawnione, bowiem towar został w rzeczywistości nabyty od C. Sp. z o. o. i dostarczony do skarżącej Spółki, co znalazło potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym tj. zeznaniach świadków, którzy przyznali, że pamiętają fakt przybycia towaru oraz jego rozładunku, - art. art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów polegającą na przyjęciu, że Skarżący: (-) winien ustalić, z kim współpracuje C. Sp. z o. o., bowiem jej dostawca prętów tj. O. Sp. z o. o. zdaniem organu jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, niemniej jednak należy mieć na uwadze, że taki obowiązek nie wynika w żadnych przepisów, oczywistym jest bowiem, że Skarżący weryfikuje jedynie swoich kontrahentów, a nie kontrahentów swoich kontrahentów, tym samym nie można go obciążać negatywnymi skutkami braku takiej weryfikacji, (-) nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku sprawdzenia spółki C. Sp. z o. o., bowiem nie udał się do siedziby Spółki, podczas gdy oczywiste jest, że taki przedsiębiorca jak Skarżący ma wielu kontrahentów, których siedziby mieszczą się w różnych częściach Polski, w związku z czym oczywistym jest, że taki sposób weryfikacji nie jest standardowym postępowaniem, bowiem byłby nieuzasadniony ekonomicznie oraz czasochłonny, (-) powinien domyślać się nierzetelności spółki C. Sp. z o .o., bowiem cena prętów oferowanych przez wskazaną spółkę była niższa od cen rynkowych, jednakże należy mieć na uwadze, że nie odbiegała ona znacznie od cen, bowiem różnica wynosi zaledwie 52 zł za tonę, a więc nie jest to wartość, która powinna wzbudzić niepokój Skarżącego, (-) powinien zaniepokoić się krótkim okresem realizacji zamówienia, bowiem zdaniem organu świadczy to o nierzetelności C. Sp. z o. o., podczas gdy oczywistym jest, że Skarżącemu zależy na jak najkrótszym terminie, w związku z czym działa to na korzyść potencjalnego kontrahenta, bowiem przeciętny przedsiębiorca nie bada tej okoliczności przez pryzmat rzetelności bądź nierzetelności kontrahenta, (-) nie otrzymał zamówionego towaru, podczas, gdy z zeznań świadka M. T. wynika, że doszło do rozładunku towaru, co zostało potwierdzone podpisami magazynierów na dokumentach WZ, (-) powinien być zaniepokojony, że kapitał zakładowy C. Sp. z o. o. wynosi jedynie 5.000 zł, podczas, gdy ta informacja nie ma wpływu na podjęcie decyzji o nawiązaniu współpracy z kontrahentem, (-) miał świadomość, że jej kontrahent jest nierzetelny, podczas, gdy to założenie jest nieprawidłowe, bowiem w kontrolowanym okresie Skarżący dokonywał obrotów wielokrotnie przekraczających wartość zakwestionowanych faktur, tym samym stanowisko jakoby dopuścił się nieprawidłowości na kwotę zaledwie 16.000 zł zawyżonego podatku VAT jest irracjonalne, z uwagi na fakt, że od kilkunastu lat prowadzi on działalność gospodarczą i nigdy nie miał zaległości podatkowej i nigdy nie zarzucano mu nieprawidłowego prowadzenia dokumentacji księgowej i podatkowej; - art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie zachował wymaganej w stosunkach gospodarczych ostrożności, podczas, gdy takie założenie jest błędne i wyjątkowo krzywdzące, bowiem dokonał on takiej weryfikacji, którą ze strony przedsiębiorcy należy uznać za wystarczającą, bowiem nie można wymagać, aby przedsiębiorca dokonywał weryfikacji całego łańcucha kontrahentów, - art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione wyłączenie z postępowania dowodowego dokumentów, podczas gdy zasadnym było, aby włączyć do materiału dowodowego postępowania podatkowego wymienione dokumenty, z tegoż postępowania wyłączone, z uwagi na to, iż jest to niezbędne do pełnej realizacji zasady prawa do obrony, jako fundamentalnej zasady prawa administracyjnego, tym samym organy mają obowiązek zaprezentować podatnikowi całość materiału dowodowego, zanim ewentualnie zakwestionowane zostanie prawo do odliczenia podatku VAT (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Ado – Es Vamhivatai Feiilebbviteli Igazgatosaga), - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów, co doprowadziło do uznania, że faktury otrzymane od C. Sp. z o. o. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez niego podatku należnego, bowiem w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na rzekome nieposiadanie przez Spółkę znamion rzeczywistej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy w rzeczywistości transakcje między Skarżącą a C. Sp. z o. o. miały rzeczywisty charakter, gdyż towar został zakupiony przez spółkę, co znalazło odzwierciedlenie w stosownych fakturach i stanowić winno podstawę do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, bowiem organ nie dysponuje żadnymi dokumentami, które wskazywałyby na nierzetelność transakcji nabywania towaru we wskazanym w decyzji okresie od wskazanego podmiotu, a swoje ustalenia oparł tylko i wyłącznie na ustaleniach innych Urzędów Skarbowych, a ponadto organ nie dysponuje przy tym ani decyzjami, ani żadnymi dokumentami, które podważałyby rzetelność i rzeczywistość działalności odnoszącej się do pozostałych kontrahentów C. Sp. z o. o., a opiera się na ustaleniach dotyczących dostawców pośrednich, występujących na wcześniejszych etapach obrotu, tj. jeszcze przed dostawcami bezpośrednimi Skarżącego, - art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nierozpoznaniu materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co doprowadziło do wyprowadzenia wniosków sprzecznych z logiką i z zasadami doświadczenia życiowego polegających na uznaniu, że sposób funkcjonowania C. Sp. z o. o. (m. in. niski kapitał zakładowy, niska cena prętów czy szybki przepływ towaru) powinno wzbudzić niepokój podatnika, w sytuacji, gdy oczywistym jest, że na Skarżącej nie ciążył obowiązek szczegółowego weryfikowania kontrahenta, niemniej jednak działania sprawdzające podjęte przez Spółkę tj. sprawdzenie KRS oraz deklaracji VAT-5 należy uznać za wystarczające. Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych, wystawionych przez spółkę C. dwóch faktur VAT, mających dokumentować zakup prętów żebrowanych. Organ stoi na stanowisku, że C. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT dotyczących fikcyjnego obrotu stalą. , a w związku z tym nie mogła ona wystawić w sposób zgodny z prawem i uprawniający do odliczenia VAT faktur na rzecz skarżącej Spółki. Spór koncentruje się na tym, czy skarżąca Spółka nabywając towar od C. Sp. z o.o. dochowała należytej staranności wymaganej w stosunkach gospodarczych przy wyborze kontrahenta. To ustalenie jest kluczowe dla zachowania przez skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Wobec postawionych przez pełnomocnika zarzutów w pierwszej kolejności należy rozważyć te dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót stalą. W szczególności wykazano, że C. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, zatem wystawione przez nią faktury na rzecz skarżącej Spółki nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. C. na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej Spółki wskazała adres wirtualnego biura. W wydanej wobec tego podmiotu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykazał, że C. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT dotyczących fikcyjnego obrotu stałą. W związku z tym organ ten określił spółce C. podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią w tym okresie faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przeprowadzonym postępowaniu organ zgromadził też materiał dowodowy w zakresie podmiotów, które wystawiały faktury na wcześniejszym etapie obrotu fakturowego - C., O. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. w Krakowie, czeska firma K. s.r.o., która z kolei dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia stali od polskiego podmiotu C. S.A. Sąd przyjmuje za wiarygodne dokonane w tym zakresie rozważania organów, mając na uwadze to, że nie były one też kwestionowane przez Spółkę. Tym samym zbędne jest ponowne przytaczanie znanej już Skarżącemu argumentacji. Istotna jest natomiast poczyniona w sprawie logiczna konstatacja, że skoro spółka C. nie prowadziła działalności gospodarczej, to nie mogła wystawić faktury VAT na rzecz skarżącej Spółki. Pełnomocnik Spółki formułuje zarzuty bazujące na twierdzeniu, że towar fizycznie istniał i został dostarczony do skarżącej Spółki. Zarzuty te Sąd uznaje za bezzasadne, gdyż w sprawie fakt istnienia towaru i dostarczenia go skarżącej Spółce nie są przez organ kwestionowane. W toku postępowania organ nie kwestionował dowodów na to, że sporny towar istniał i Spółka nim dysponowała. Taka ocena nie zmienia jednak tego, że skarżąca Spółka nie mogła go nabyć od spółki C. Zatem pomimo, że skarżąca Spółka dysponowała towarem, to nie zmienia to ustaleń, że w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od spółki C. Wystawione na rzecz skarżącej Spółki faktury nie były wiarygodne od strony podmiotowej, bowiem zostały wystawione przez podmiot, który nie prowadził działalności gospodarczej i udowodniono, że jego działalność polegała na wystawianiu pustych faktur, dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu, także całkowicie prawidłowego pod kątem formalnym, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W postanowieniu w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE powtórzył za utrwalonym już orzecznictwem, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39). Ocena kwestii podjęcia przez skarżącą Spółkę wystarczających działań mających na celu weryfikację kontrahenta – spółki C. wymaga zindywidualizowanej oceny nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności sprawy wskazują na to, że skarżąca Spółka nie dochowała takiej staranności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że Spółka rozpoczęła współpracę z C. przez spółkę V. (z rekomendacji tej spółki), która była jej wieloletnim dostawcą stali. Chwilowe kłopoty finansowe spółki V. sprawiły, że jej pracownik – p. I. D., zaproponowała jako dostawcę C. Skarżąca Spółka, działając na podstawie tego polecenia, podjęła współpracę, sprawdzając jedynie KRS tej spółki i deklarację VAT 5. Spółka nie zweryfikowała kontrahenta pod kątem prowadzonej działalności, nikt ze skarżącej Spółki nie był w jego siedzibie, nie wzbudziły jej podejrzeń cena stali, która była niższa od wartości rynkowej, czego nie uzasadniały ani długość współpracy, ani dostawy na dużą skalę. Jak zwrócił uwagę organ, pomimo niskiej ceny towaru, również koszty przewozu towaru obciążały C.. Czujności Spółki nie wzbudziły też otrzymane od C. certyfikaty jakości stali, z których wynika, że pręty stalowe nie zostały przez nią nabyte bezpośrednio od producenta, lecz były przedmiotem obrotu między kilkoma podmiotami. Ponadto słusznie wskazuje organ, że kapitał zakładowy tego podmiotu (5.000 zł) nie był adekwatny do jego profilu działalności. Niewątpliwie, każdą z postawionych przez organy tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, jednakże Sąd uważa, że oceniając je we wzajemnym powiązaniu należy dojść do przekonania, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Nie mogło jej zwolnić z tego obowiązku to, że działała w zaufaniu do swojego wieloletniego kontrahenta – spółki V.. Pełnomocnik skarżącej Spółki w skardze sugeruje, że organ oczekuje od Spółki ustalenia "łańcucha kontrahentów" spółki C. Nie można się z tym zgodzić. Ustalając stan faktyczny sprawy i dokonując jego oceny organ poczynił ustalenia odnośnie działalności tej spółki i jej "fakturowych poprzedników", jednak zarzuty organu wobec skarżącej Spółki odnoszą się wyłącznie do nierozpoznania faktów dotyczących bezpośredniego kontrahenta - spółki C., których rozpoznanie i analiza leżały w zakresie możliwości skarżącej Spółki tj. brak bezpośredniego kontaktu, brak sprawdzenia, w jaki sposób podmiot funkcjonuje, czy rzeczywiście funkcjonuje, brak ustalenia, że siedzibą tego podmiotu jest wirtualne biuro, wysokość kapitału zakładowego, cena towaru niższa od wartości rynkowej mimo nabywania towarów od pośredników, nie zaś od producenta. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W ocenie Sądu stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo. Pełnomocnik zarzuca też wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów, nie wskazując jednocześnie, jakie dowody pozwoliłyby na wydanie innego rozstrzygnięcia. Sąd uznaje za niezasadne zarzuty dotyczące "nieuzasadnionego wyłączenia z postępowania dowodowego dokumentów" postanowieniami z: [...] grudnia 2018 r., [...] stycznia 2019 r., [...] marca 2019 r., [...] czerwca 2019 r., formułowane przy powołaniu się na zasadę "prawa do obrony". Jak słusznie zauważył organ, w powołanym w skardze wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. Trybunał stwierdził, że "zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana, (...) w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej a także, (...) życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (...) do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 55 i 56 wyroku). Uchylenie w sprawie jawności części dokumentów nastąpiło na podstawie art. 179 o.p. Ograniczenie jawności nastąpiło w zakresie, w jakim dokumenty zawierały dane osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania podatkowego a także informacje objęte tajemnicą handlową. Wyłączenie jawności nastąpiło do takich dokumentów jak: decyzje, wyciągi z rachunków bankowych, rejestry faktur, umowy, dokumenty przewozowe CMR, zamówienia innych podmiotów niż skarżąca Spółka. W ocenie Sądu wyłączenie jawności tych dokumentów było uzasadnione interesem publicznym, do którego zalicza się również ochronę informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji niejawnych. Zatem na podstawie art. 179 § 1 o.p. do dokumentów zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową nie ma zastosowania określone w art. 178 o.p. prawo wglądu strony do akt sprawy (por. P. Pietrasz w: L. Etel, R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner. Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017, komentarz do art. 179 o.p.). Chodzi tu wyłącznie o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń – materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację (wyrok NSA w Gdańsku z 7.11.2001 r., I SA/Gd 2143/00, POP 2002, z. 3, s. 71). Skład orzekający stwierdza też, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tym podmiotem a skarżącą Spółką a Spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta. W konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W sprawie prawidłowo zastosowano przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a zarzuty odnośnie nieprawidłowego ich zastosowania, jak też naruszenia art. 1 ust. 2 i art. 220 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Sąd uznaje za bezzasadne. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5, 7 i 13 u.p.t.u., gdyż – jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę – w sprawie nie kwestionowano wartości zadeklarowanych przez skarżącą Spółkę dostaw towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zaskarżona decyzja dotyczyła jedynie odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę C.. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.