I SA/Bk 312/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego odmowy uchylenia zabezpieczenia majątkowego należności pieniężnych oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2010 r. nr [...] umarzające postępowanie odwoławcze w sprawie zażalenia D. K. (dalej również jako skarżący) - na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2009 r. nr [...] uzupełnione postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. nr [...] - w części odmowy uchylenia zabezpieczenia majątkowego w zakresie wierzytelności z rachunków bankowych. Wymienione rozstrzygnięcia podjęte zostały w następujących okolicznościach faktycznych. Decyzją z [...] stycznia 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zabezpieczył na majątku skarżącego kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r. w wysokości 1.479.381,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania w przybliżonej kwocie 167.329,00 zł. Na podstawie tej decyzji organ zarządzeniem nr [...] z [...] stycznia 2008 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego majątku, obejmującego ruchomości oraz wierzytelności wynikające z dwóch rachunków bankowych. Następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2008 r. organ przedłużył termin zabezpieczenia zajętych ruchomości na 3 miesiące, natomiast środków pieniężnych - na czas nieokreślony. Pismem z [...] sierpnia 2009 r. skarżący zwrócił się o uchylenie zabezpieczenia majątkowego, albowiem decyzja zabezpieczająca z [...] stycznia 2008 r. nie została właściwie doręczona. Postanowieniem z [...] września 2009 r. organ uchylił zabezpieczenie majątkowe w zakresie zajętych w postępowaniu zabezpieczającym ruchomości. Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie, zaskarżając je w części dotyczącej nieuwzględnienia wniosku o uchylenie zabezpieczenia środków pieniężnych. Podniósł, że jego wniosek dotyczył uchylenia zabezpieczenia zarówno środków pieniężnych, jak i ruchomości. Na wezwanie organu odwoławczego pełnomocnik wyjaśnił, że jego pismo, nazwane zażaleniem, należy potraktować jako wniosek o uzupełnienie postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydanego w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. przekazał tę sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. organ pierwszej instancji uzupełnił postanowienie z [...] września 2009 r. w ten sposób, że odmówił uchylenia zabezpieczenia w zakresie wierzytelności bankowych. W zażaleniu na postanowienie z [...] września 2009 r. uzupełnione postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. pełnomocnik skarżącego ponownie nawiązał do faktu nieprawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej z [...] stycznia 2008 r. Postanowieniem z [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., powołując się na przepis art. 138 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. - w dalszej części "k.p.a."), umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie mogło już wywrzeć wpływu na bieg postępowania, bowiem zmienił się stan faktyczny i stan prawny. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła [...] września 2009 r., tj. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązana podatkowego. Organ odwołał się do art. 33a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "o.p.") i art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., w dalszej części: "u.p.e.a."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Wskazał następnie, że wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze doręczone stronie [...] października 2009 r. Nastąpiło zatem przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w postaci wierzytelności z rachunków bankowych w zajęcie egzekucyjne. Oprócz tego organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] października 2009 r. dokonał zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z tym rozpatrywanie przez organ odwoławczy wniosku o uchylenie zabezpieczenia majątkowego w postaci wierzytelności z rachunków bankowych stało się bezprzedmiotowe. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Sądu, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: (-) art. 208 § 1 w zw. z art. 33a §1 pkt 2 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że wszczęte na wniosek podatnika postępowanie podatkowe w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2008 r. stało się bezprzedmiotowe ze względu na wydanie decyzji z [...] września 2009 r. dotyczącej podatku od towarów i usług; (-) błędne zastosowanie art. 208 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania i pominięcie odwołania od decyzji z [...] września 2009 r. oraz skargi złożonej 20 stycznia 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2009 r.; (-) niezastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., zobowiązującego organ do zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w tej sprawie. Wyrokiem z 25 października 2010 r. sygn. akt I SABk 281/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd ten nie podzielił stanowiska organu, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Uznał, że żądanie uwolnienia zajętych w postępowaniu zabezpieczającym ruchomości oraz wierzytelności na rachunkach bankowych nie straciło na swej aktualności przez fakt przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Przedmiot tego postępowania, który Sąd określił jako zajęcie majątku skarżącego pozostał, mimo że zmienił się charakter tego zajęcia. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji zobligował organ do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrokiem z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 106/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej wydane na skutek zażalenia skarżącego zaskarżającego postanowienie organu pierwszej instancji w części odmowy uchylenia zabezpieczenia majątkowego w zakresie wierzytelności z rachunków bankowych. Organ odwoławczy uznał, że wobec przekształcenia z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego tych wierzytelności w zajęcie egzekucyjne, postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe i należy je umorzyć. Skarżący z kolei nie zgodził się z tezą o bezprzedmiotowości tego postępowania, zmierzając w konsekwencji do zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w oparciu o postawione zarzuty i do uzyskania rozstrzygnięcia uchylającego przedmiotowe zabezpieczenie. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organowi. Poza wszelką wątpliwością jest fakt, że organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnić zmianę stanu faktycznego i prawnego zaistniałą po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. W sprawie nie kwestionowane są następujące okoliczności, występujące w następującym porządku chronologicznym. Wobec skarżącego wydana została decyzja zabezpieczająca kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na jej podstawie wydane zostało następnie zarządzenie zabezpieczające i dokonano zajęcia ruchomości i wierzytelności z rachunków bankowych. Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego o uchylenie zajęcia organ uwzględnił żądanie tylko w części dotyczącej ruchomości, odmawiając uchylenia zajęcia rachunków bankowych. Po tym rozstrzygnięciu doręczona została skarżącemu decyzja Dyrektora UKS określająca zobowiązanie podatkowe w VAT za kwiecień-lipiec oraz wrzesień-grudzień 2006 r. Po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące zaległy podatek. W tych okolicznościach faktycznych trafne jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że nastąpiło z mocy prawa przekształcenie zajęcie zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Stanowi o tym art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z zastosowanym w tej sprawie art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a., organ odwoławczy ma kompetencję do wydania decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze. Przy czym instytucja umorzenia znajduje zastosowanie przede wszystkim w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (zob. art. 105 § 1 k.p.a.). O bezprzedmiotowości postępowania możemy mówić, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do rozpatrzenia sprawy co do jej istoty. W wydanym w tej sprawie wyroku z 4 września 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie zabezpieczające ma na celu ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Nie prowadzi w związku z tym do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) tego obowiązku. W konsekwencji zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.), ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest zatem odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Zdaniem Sądu kasacyjnego na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w przepisach normujących postępowanie egzekucyjne nie ma norm odpowiadających w swej treści art. 157a i art. 159 § 1 u.p.e.a. W przypadku zajęcia rachunków bankowych zobowiązanemu przysługują zarzuty (art. 33 u.p.e.a.), a także skarga na czynności egzekucyjne (art. 54 § 1 u.p.e.a.). Różnice praw i obowiązków, jakie są związane z dokonaniem zajęcia egzekucyjnego i zajęcia zabezpieczającego wskazują na to, że przedmiot postępowania, wszczętego żądaniem zobowiązanego dotyczącym uchylenia zajęcia zabezpieczającego i zajęcia egzekucyjnego jest zupełny odmienny, odmienne są bowiem elementy stanu faktycznego, których ziszczenie się pozwala organowi egzekucyjnemu na rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach zobowiązanego i związane z tym kompetencje organu egzekucyjnego. Tym samym przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powoduje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przestaje istnieć przedmiot postępowania o uchylenie tego pierwszego zajęcia. Bezprzedmiotowe staje się orzekanie o jego uchyleniu, skoro zajęcie to już przestało wywierać skutki prawne w postaci zabezpieczenia wykonania przyszłego obowiązku, a powstało w to miejsce zajęcie egzekucyjne, którego realizacja prowadzić będzie do przymusowego wykonania obowiązku. Zobowiązanemu nie przysługuje już uprawnienie do żądania uchylenia tego zabezpieczenia na podstawie art. 157a u.p.e.a., a organowi egzekucyjnemu nie przysługuje kompetencja do jego uchylenia, skoro wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne i zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stało się środkiem egzekucyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że organ odwoławczy winien rozpoznać merytorycznie zażalenie na postanowienie o odmowie uchylenia zajęcia rachunku bankowego mimo przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i ocenić możliwość uchylenia zajęcia egzekucyjnego prowadziłoby zatem do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 15 k.p.a.) i kwalifikowanej wady postępowania (rażącego naruszenia prawa). Organ odwoławczy musiałby bowiem ocenić zaistnienie innych przesłanek niż badane przez organ pierwszej instancji i orzec co do innego przedmiotu, niż ten, o którym orzekał organ pierwszej instancji. Jego rozstrzygnięcie nie byłoby w związku z tym wynikiem ponownego rozpoznania tej samej sprawy, ale pierwszym rozstrzygnięciem w nowej sprawie. Podkreślenia wymaga, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. i umorzył postępowanie odwoławcze, albowiem było ono bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. (strona skarżąca powoływała się na art. 208 § 1 o.p., która to ustawa w rozpatrywanej sprawie nie miała zastosowania). Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Wskazany przepis tej ustawy nie miał w sprawie zastosowania. W odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił stronie, że odpowiednikiem tej regulacji jest art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., który obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przy tym wskazał, że rozpatrzenie wniosku o uchylenie zabezpieczenia nie zależy od rozstrzygnięcia przez sąd skargi podatnika na decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).