I SA/Bk 315/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi P. Ż. [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego P. Ż. [...] w B. kwotę 177 zł (słownie: sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia z dnia [...].01.2010 r. nr [...] określił P. Ż., prowadzącemu działalność gospodarcza pod nazwą O. [...] w B. (dalej powoływany również jako: Skarżący), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz [...] w wysokości 3.214,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w tym podatku w wysokości 2.858,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został dopuszczony do wolnego obrotu na terenie Wspólnoty Europejskiej w Urzędzie Celnym w Bremenhaven w Niemczech (import ze Stanów Zjednoczonych). Następnie, powyższy samochód został przemieszczony przez Skarżącego na terytorium Polski, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Z uwagi, iż zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania (wartość nabytego pojazdu) odbiegała od średniej wartości rynkowej, organ wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień odnośnie przyczyn uzasadniających okoliczności, iż wysokość podstawy opodatkowania wskazana w deklaracji (15.363,00 zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu (6.1874,00 zł). W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Skarżący przedłożył wycenę techniczną nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. dotyczącą nabytego samochodu marki Mercedes Benz, sporządzonej przez inż. K. L., z której wynika, że wartość rynkowa pojazdu uszkodzonego wynosi 25.000 zł brutto. Uwzględniając powyższą wartość, po pomniejszeniu jej o podatek od towarów i usług, organ wyliczył należny podatek akcyzowy w kwocie 3.214,00 zł. Uwzględniając fakt, iż Skarżący opłacił kwotę 2.858,00 zł tytułem podatku akcyzowego, kwota do zapłaty wyniosła 356,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B., w którym zarzucił skarżącej decyzji brak fachowej analizy materiału dowodowego, w tym brak analizy ceny rynkowej pojazdu, brak wydruków komputerowych cen z np. Allegro, Oto Moto, czy z giełd samochodowych oraz brak analizy wyposażenia samochodu. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nr [...], utrzymał mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego i podatkowego, podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż organ l instancji prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i zebrał wyczerpujący materiał dowodowy. Na każdym etapie prowadzonego postępowania strona była informowana o czynnościach podejmowanych przez organ celny, zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Zaznaczył, że organ prowadzący postępowanie dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego oparł się na sporządzonej na zlecenie strony opinii biegłego rzeczoznawcy, posiadającego specjalistyczną wiedzę z zakresu motoryzacji, będącą przydatną dla określenia wysokości podstawy opodatkowania nabytego samochodu osobowego Mercedes Benz [...]. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty dotyczące braku analizy porównawczej wartości nabytego samochodu z wydrukami z cenami spotykanymi na Allegro, Oto Moto czy giełdach samochodowych oraz braku analizy wyposażenia nabytego pojazdu. Organ podkreślił, że opinia biegłego została sporządzona na zlecenie Skarżącego, w oparciu o konkretne dane przez nią przedstawione i stan pojazdu udostępniony biegłemu a zatem odzwierciedla stan pojazdu i jego wyposażenie w dacie nabycia. W skardze na powyższą decyzję, wywiedzioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie: - art.122 i 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego, - art.187 § 1, art.188 i 191 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o opinię rzeczoznawcy samochodowego K. L. z dnia [...] czerwca 2009 r., Nr [...], w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodu i jego stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin, - art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, poprzez nie wskazanie przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, będącego najbardziej miarodajnym dowodem ustalenia stopnia uszkodzenia samochodu i jego stanu technicznego, - art. 104 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako u.p.a.), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, - art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenia Rady EWG 2913/92 z 12 października 1992 r.), poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż organ nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. Do naruszenia powyższych zasad doszło poprzez oparcie decyzji wyłącznie na opinii rzeczoznawcy samochodowego, dotyczącej ustalenia wartości rynkowej nabytego samochodu, sporządzonej jednak na podstawie niepełnych danych dotyczących jego uszkodzenia i stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin. Skarżący wskazał, że opinia biegłego opiera się na hipotetycznych założeniach co do stanu technicznego samochodu, rzeczoznawca niejako intuicyjnie przyjął w tym zakresie pewne wskaźniki korekt, bez żadnego w tym zakresie uzasadnienia. Biegły nie uwzględnił konieczności poniesienia przez Skarżącego dodatkowych kosztów na przerobienie instalacji, świateł przednich i tylnych oraz włącznika w kabinie. Zabrakło również informacji o konieczności wymiany instalacji poduszek powietrznych, spirali kierownicy, komputera poduszek oraz sensorów zderzeniowych. Pomimo wielu wątpliwości co do rozmiaru uszkodzeń i stanu technicznego samochodu, nie dokonano jego oględzin, celem ich weryfikacji. Wskazując na powyższe uchybienia, pełnomocnik Skarżącego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie związany jest z ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi i nie zarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego. Podstawę opodatkowania w takim przypadku zasadniczo stanowi wartość celna samochodu osobowego powiększona o cło, uwzględniająca prowizję, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objecie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 u.p.a.). Jednakże w przypadku, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego, do której organ porównuje zadeklarowaną przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). W przypadku, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości opodatkowania lub też niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie tej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania. W tej sprawie skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz [...], rok produkcji 2007, deklarując jego wartość do opodatkowania podatkiem akcyzowym na kwotę 2.858,00 zł. Ponieważ zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania (wartość nabytego pojazdu) odbiegała od średniej wartości rynkowej, organ wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień odnośnie przyczyn uzasadniających powyższe okoliczności (wysokość podstawy opodatkowania wskazana w deklaracji: 15.363,00 zł; średnia wartość rynkowa pojazdu: 6.1874,00 zł). Po wezwaniu Skarżący przedłożył wycenę techniczną nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. dotyczącą nabytego samochodu marki Mercedes Benz, sporządzonej przez inż. K. L., z której wynika, że wartość rynkowa pojazdu uszkodzonego wynosi 25.000 zł brutto. Przyjmując powyższą wartość, po pomniejszeniu jej o podatek od towarów i usług, organ wyliczył należny podatek akcyzowy w kwocie 3.214,00 zł. Uwzględniając fakt, iż Skarżący opłacił kwotę 2.858,00 zł tytułem podatku akcyzowego, kwota do zapłaty wyniosła 356,00 zł. Zdaniem Sądu, w tej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organy średnią wartość samochodu, o której mowa w art. 104 ust.11 u.p.a., prawidłowo oparły się na dowodach przedłożonych przez skarżącego, w tym opinii biegłego rzeczoznawcy. W opinii tej, rzeczoznawca szczegółowo wymienił i opisał uszkodzenia pojazdu. Dokonał stosownych korekt z uwagi na stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych. Opinia biegłego przyczyniła się tym samym do określenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu z uwzględnieniem tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz o przybliżonym stanie technicznym (akta adm., k. 32 – 47). Dodatkowo przesłuchano biegłego inż. K. L., w charakterze świadka, podczas których to czynności świadek szczegółowo wyjaśnił zasady wyliczania wartości pojazdu w stanie uszkodzonym (akta adm., k. 53 – 54). W ocenie Sądu faktem bez znaczenia w sprawie jest to, że opinia rzeczoznawcy nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p. Z uwagi na to, że przepisy art. 104 ust. u.p.a. nie nakładają obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym zakresie znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożona w tej sprawie opinia rzeczoznawcy podlegała ocenie tak jak każdy inny dowód. Dano temu wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji. Niezasadny okazał się, więc zarzut naruszenia art. 180 i 187 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. Jednakże orzekające w tej sprawie organy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnęły błędny wniosek, że zadeklarowana wartość pojazdu znacznie odbiega od jego wartości rynkowej. Dlatego też zasadnym okazały się zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 191 o.p. oraz art. 122 o.p., a w konsekwencji organy podatkowe błędnie zastosowały art. 104 ust. 8 u.p.a. (błąd w subsumcji). Organ rozpatrujący sprawę narusza, bowiem prawo w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Kluczowym w sprawie było ustalenie w pierwszej kolejności, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji jako podstawa opodatkowania) jest znaczne (istotne). Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie, organ powinien ustalić czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się ww. przepisy nie zostało zdefiniowane w omawianej ustawie o podatku akcyzowym, tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należało do jego znaczenia językowego. Według Słownik języka polskiego (PWN, CD 2000) "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie, tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne). W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30 % od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski komentarz do art. 104 u.p.a. w: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. II). W ocenie składu orzekającego nie można jednak tak jak to czyni doktryna, sztywno wskazywać, że ze znacznym odstępstwem mamy do czynienia zawsze, gdy różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji jako podstawa opodatkowania wynosi co najmniej 30 %, lecz w każdej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego badać czy to odstępstwo jest istotne. W omawianej sprawi różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącego wynosi ok. 11%. W ocenie Sądu odstępstwa od średniej wartości rynkowej, tej wielkości nie można uznać ani za dość dużą, ani też za istotną. Powyższe powoduje, że organ podatkowy nie był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wartość celna samochodu osobowego powiększona o cło, uwzględniająca prowizję, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objecie towaru procedurą celną (podstawa opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a.). Konsekwencją naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 o.p.), było błędnie zastosowały art. 104 ust. 8 u.p.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 WKC podniesionego w skardze z uwagi na jego niezastosowanie, Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Celnej, że w omawianej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Wspomniany przepis reguluje, bowiem zagadnienia związane z ustalaniem wartości celnej pojazdu, gdy tymczasem w omawianej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim zgodnie z przepisami celnymi i nie zarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego następnie przemieszczanego do Polski, do którego to zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zwłaszcza, że w obowiązującej od 01.01.2009 r. ustawie o podatku akcyzowym, w art. 104 ust. 6 u.p.a., wprowadzono nową zasadę dotyczącą określania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wiąże się przemieszczeniem do Polski pojazdu przywiezionego z poza UE i dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym niema, więc potrzeby sięgania do przepisów regulujących wartość celną (art. 29 WKC), przywiezionego z USA samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim. Mając na stwierdzone naruszenia prawa Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 wspomnianej ustawy. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz przepisów § 2 ust. 1, § 6 pkt 1, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).