I SA/Bk 316/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi P. Ż. [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] stycznia 2010 r. nr [...] określił P. Ż., prowadzącemu działalność gospodarcza pod nazwą O. w B. (dalej powoływany jako Skarżący), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 4.576 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w tym podatku w wysokości 2.376 zł. Organ ten, z uwagi na fakt, iż zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania (12.744 zł) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej ww. samochodu pismem z [...] września 2009 r. wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Skarżący przedłożył wycenę techniczną nr [...] z [...] września 2009 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego inż. K. L., z której wynika, że wartość rynkowa pojazdu uszkodzonego wynosi 46.700 zł brutto. W dniu [...] stycznia 2010 r. strona przedłożyła skorygowaną opinię, w której wskazano, że wartość rynkowa pojazdu uszkodzonego wynosi 35.600 zł brutto. Na zmianę wartości miało wpływ przyjęcie do porównania auta [...] w miejsce modelu [...] oraz ujęcie uszkodzeń nie uwzględnionych w opinii z [...] września 2009 r. Uwzględniając wartość ustaloną w skorygowanej opinii z [...] stycznia 2010 r., organ wyliczył należny podatek akcyzowy w kwocie 4.576 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B., w którym zarzucił skarżonej decyzji brak fachowej analizy materiału dowodowego, w tym błędne przyjęcie, że różnica pomiędzy wartością zadeklarowaną a wartością rynkową była rażąca - 29%. Jego zdaniem nie dokonano również analizy wartości rynkowej nabytego pojazdu ani jego wyposażenia, analizy ceny rynkowej pojazdu, analizy wydruków komputerowych cen z Allegro, Oto Moto czy z giełd samochodowych. Brak jest w tym zakresie materiału dowodowego w aktach sprawy. Decyzję podjęto na podstawie opinii biegłego według notowań Info Ekspert, które są o 30 % wyższe niż ceny rzeczywiste. Analiza powinna dotyczyć też rynku USA. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...], utrzymał mocy decyzję organu I instancji uznając, że właściwie zgromadzono i oceniono materiał dowodowy. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego oparł się na skorygowanej opinii rzeczoznawcy posiadającego specjalistyczną wiedzę z zakresu motoryzacji, będącej przydatną do dokonania rozstrzygnięcia w zakresie właściwego określenia wysokości podstawy opodatkowania. Opinia dotyczyła określenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu na rynku krajowym. Za bezzasadne organ uznał zarzuty dotyczące braku analizy porównawczej wartości nabytego samochodu z wydrukami z cenami spotykanymi na Allegro, Oto Moto czy giełdach samochodowych oraz braku analizy wyposażenia nabytego pojazdu. Organ podkreślił, że opinia biegłego została sporządzona na zlecenie Skarżącego w oparciu o konkretne dane przez niego przedstawione, z uwzględnieniem zredukowanego kosztu naprawy oraz różnych korekt, a zatem odzwierciedla wartość rynkową pojazdu na rynku krajowym w dacie jego nabycia. Analiza cen z Allegro, Oto Moto czy giełdach samochodowych nie zawierałoby tak szczegółowych informacji dotyczących specyfikacji uszkodzeń oraz różnych korekt. Odnosząc się do zarzutu braku analizy wyposażenia samochodu organ zwrócił uwagę, że biegły rzeczoznawca zawarł w skorygowanej opinii nr [...] informację dotyczącą wyposażenia samochodu. W skardze na powyższą decyzję, złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: – art. 122 i 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "o.p.") poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego, – art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o opinię rzeczoznawcy z [...] stycznia 2010 r. Nr [...], w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodu i jego stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin, – art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, będącego najbardziej miarodajnym dowodem ustalenia stopnia uszkodzenia samochodu i jego stanu technicznego, – art. 104 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako u.p.a.), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, – art. 29 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1, dalej jako WKC), przez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż organ nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. Do naruszenia powyższych zasad doszło poprzez oparcie decyzji wyłącznie na opinii rzeczoznawcy samochodowego dotyczącej ustalenia wartości rynkowej nabytego samochodu, sporządzonej jednak na podstawie niepełnych danych dotyczących jego uszkodzenia i stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin. Skarżący wskazał, że opinia biegłego opiera się na hipotetycznych założeniach, co do stanu technicznego samochodu, rzeczoznawca niejako intuicyjnie przyjął w tym zakresie pewne wskaźniki korekt, bez żadnego w tym zakresie uzasadnienia. Również koszt naprawy został określony jedynie orientacyjnie. Pomimo wielu wątpliwości, co do rozmiaru uszkodzeń i stanu technicznego samochodu, nie dokonano jego oględzin, celem ich weryfikacji. W związku z tym, że opinia jest obarczona dużym ryzykiem błędu w zakresie określenia wartości rynkowej pojazdu, nie ma w sprawie zastosowania art. 104 ust. 8 u.p.a. Wskazując na powyższe uchybienia, pełnomocnik skarżącej Spółki, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór w sprawie związany jest z ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi i nie zarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego. Podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi co do zasady wartość celna samochodu osobowego powiększona o cło, uwzględniająca prowizję, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objecie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 u.p.a.). Jednakże w przypadku, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego, do której organ porównuje zadeklarowaną przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). W przypadku, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości opodatkowania lub też nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie tej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). W tej sprawie Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], deklarując jego wartość do opodatkowania podatkiem akcyzowym na kwotę 12.774 zł. Przy wstępnej weryfikacji (k. 19 i 24 akt adm.) organ I instancji ustalił, że procentowa różnica wartości miedzy średnią wartością rynkową według KBB pomniejszoną o podatek (75.987,40 zł), a wartością deklarowaną przez podatnika wynosi 83,2 %. Według katalogu notowań INFO-EKSPERT (porównawcza średnia wartość rynkowa – 137.500 zł) ta procentowa różnica wynosiła 89 %. Powyższe uprawniało organ do wezwania Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący wyjaśnił, że zakupiony w USA samochód osobowy jest uszkodzony, na dowód czego złożył do akt sprawy opinię rzeczoznawcy samochodowego K. L. nr [...] z [...] września 2009 r. oraz skorygowaną przez rzeczoznawcę opinię z [...] stycznia 2010 r. Korektę opinii rzeczoznawca wyjaśnił tym, że w pierwotnej opinii przyjęto do porównania model [...], natomiast modelem najbardziej zbliżonym do wycenianego samochodu jest [...] z rynku europejskiego. W poprzedniej ocenie z [...] września 2010 r. nie ujęto też wszystkich uszkodzeń. Ze skorygowanej wyceny wynika, że wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu, z uwzględnieniem jego uszkodzeń, wynosi 35.600 zł brutto. Organ I instancji dokonując wyliczenia należnego podatku akcyzowego przyjął wartość pojazdu ustaloną w skorygowanej opinii rzeczoznawcy. Zdaniem Sądu, w tej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organy ustalając średnią wartość samochodu, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., prawidłowo oparły się na przedłożonej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy. Przede wszystkim należy podnieść, że opinia ta została sporządzona w oparciu o dane przedstawione przez zlecającego tj. Skarżącego. W opinii szczegółowo wymieniono i opisano uszkodzenia pojazdu. Warto zauważyć, że opinia w wersji skorygowanej objęła dodatkowe uszkodzenia, które nie były uwzględnione w pierwotnej opinii, co wskazuje, że uszkodzenia pojazdu były przedmiotem szczegółowej analizy. Jak wyjaśnił sam Skarżący w piśmie z [...] stycznia 2010 r. (k. 42 akt adm.), w opinii tej zawarto dokładny opis pojazdu. Organy rozszerzony zakres uszkodzeń przedstawiony w opinii z [...] stycznia 2010 r. w pełni uwzględniły. Rzeczoznawca określając wartość pojazdu uwzględnił zredukowany koszt naprawy oraz dokonał stosownych korekt, w tym: za pierwszą rejestrację, ze względu na liczbę właścicieli, ze względu na aktualność badań technicznych, ze względu na regionalną sytuację rynkową i import prywatny. Wbrew zarzutom skargi w opinii wskazano sposób ustalenia wyposażenia samochodu. Opinia ta przyczyniła się do określenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu z uwzględnieniem tej samej marki, najbardziej zbliżonego modelu, tego samego rocznika oraz o przybliżonym stanie technicznym. Twierdzenie Skarżącego, że przedmiotowa opinia jest niezupełna, bez uzasadnienia i obarczona dużym ryzykiem błędu nie znajduje uzasadnienia w jej treści. Nadto w sytuacji, gdy została ona sporządzona na zlecenie Skarżącego i przedłożona przez niego organom podatkowym w celu uzasadnienia przyczyn znacznego odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od wartości rynkowej samochodu osobowego jest ono sprzeczne z logiką. Trzeba podkreślić, że przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. nie nakłada obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym zakresie znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożona w tej sprawie przez Skarżącego opinia rzeczoznawcy podlegała ocenie tak jak każdy inny dowód. Niewątpliwie przeprowadzona ocena mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Dano temu wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji. Wbrew zarzutom skargi organ I instancji nie odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu, ponieważ strona takiego wniosku nie składała. Co więcej w wezwaniu z [...] września 2009 r. organ ten wezwał podatnika do przedstawienia pojazdu celem przeprowadzenia oględzin. Skarżący zamiast przedstawienia samochodu, przedłożył natomiast przywoływaną powyżej opinię rzeczoznawcy samochodowego. W tych okolicznościach niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Kluczowym w sprawie było również ustalenie, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji jako podstawa opodatkowania) jest znaczne (istotne). Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie organ powinien ustalić czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się ww. przepisy nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należało do jego znaczenia językowego. Według Słownika języka polskiego (PWN, CD 2000) "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie, tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne). W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30 % od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 u.p.a w: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. II). W ocenie składu orzekającego nie można jednak tak jak to czyni doktryna sztywno wskazywać, że ze znacznym odstępstwem mamy do czynienia zawsze, gdy różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji jako podstawa opodatkowania wynosi co najmniej 30 %, lecz w każdej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego badać, czy to odstępstwo jest istotne (por. wyrok WSA w Białymstoku z 8 października 2010 r., I SA/Bk 317/10). W omawianej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy (24.604 zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez Skarżącego (12.774 zł) jest na tyle istotna (ponad 48%), że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 WKC podniesionego w skardze z uwagi na jego niezastosowanie, Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Celnej, że w omawianej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Reguluje, bowiem zagadnienia związane z ustalaniem wartości celnej pojazdu, gdy tymczasem w omawianej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim zgodnie z przepisami celnymi i nie zarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego następnie przemieszczanego do Polski, do którego to zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zwłaszcza, że w obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. u.p.a., w art. 104 ust. 6, wprowadzono nową zasadę dotyczącą określania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wiąże się przemieszczeniem do Polski pojazdu przywiezionego z poza UE i dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ma więc potrzeby sięgania do przepisów regulujących wartość celną (art. 29 WKC) przywiezionego z USA samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim. Dlatego też, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).