I SA/Bk 319/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2008 r. sprawy ze skargi B. H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [....] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w wysokości wskazanej przez wnioskodawcę oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. nr [....] z dnia [...] 2008 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 11.03.2008 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego Pani B. H. Z., zwanej dalej Skarżącą, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda Legend 3.5 KAT, nr [....], zgodnego z wnioskiem strony w kwocie 6911,20 zł oraz stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 1250,00 zł i zarządzającej jej zwrot wraz z oprocentowaniem od dnia 16.07.2007 r. Decyzją nr [....] z dnia [....].03.2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda Legend 3.5 KAT, zgodnego z wnioskiem strony w kwocie 6911,20 zł, oraz stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 1250,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu i zarządził jej zwrot wraz z oprocentowaniem od dnia 16.07.2007 r. na konto wnioskodawcy. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż uwzględniając wynikający z art. 90 TWE zakaz obciążania podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe oraz mając na uwadze postanowienia zawarte w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa - 313/05), kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższająca kwotę rezydualną akcyzy zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i podlega zwrotowi. Od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda Legend 3.5 KAT, ponad kwotę 1250,00 zł, oraz o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w pominiętej przez Naczelnika Urzędu Celnego kwocie 5661,20 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych liczonymi od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją tj. od dnia 14 lipca 2007 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Decyzją nr 310000-PA-9116-121/08/KM z dnia 12.06.2008 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że godnie z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 75 ust. 3 ustawy, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawki podatku akcyzowego na nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, l tak, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia (wg. stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę - 23.10.2004 r.), stawki akcyzy określone (m. in.) w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, tj.; 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3, 3,1 % dla samochodów osobowych pozostałych, z zastrzeżeniem § 7 ust. 2 rozporządzenia. Zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia, stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (65%). Podatek akcyzowy obliczony przez stronę zgodnie z powyższym wzorem i wykazany w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z dnia 26.10.2004r. wynosił 10 828,00 zł przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 37,6%. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata, jak wskazuje art. 73 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może stosownie do art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie to, zgodnie z § 2 pkt 1 lit a tego artykułu, przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit a, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z niniejszego prawa podatnik skorzystał, składając w dniu 16.07.2007 r. wniosek dotyczący zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 6911,20 zł w związku z nabyciem na terytorium Niemiec w dniu 21.10.2004 r. samochodu osobowego marki Honda Legend 3.5 KAT. Do złożonego w dniu 16.07.2007 r. wniosku strona dołączyła korektę deklaracji AKC-U, w której strona zadeklarowała podatek akcyzowy w wysokości 3916,80 zł. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z powyższą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. Jak wynika z art. 90 TWE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Artykuł 90 TWE zawiera zatem zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego i ma charakter bezwzględny. Przepis ten wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że w celu prawidłowego rozpatrzenia sprawy, na wstępie należało rozważyć, czy przepisy krajowe odnośnie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, naruszają postanowienia TWE oraz w jakim zakresie następuje kolizja prawna pomiędzy przepisami krajowymi i przepisami unijnymi. Rozważenie tej kwestii było niezbędne do wskazania, czy przepisy prawa krajowego kolidują z postanowieniami TWE w sposób uniemożliwiający ich stosowanie, czy też postanowienia TWE nakładają na postanowienia krajowe pewne ograniczenia, niewykluczające stosowania ustawy krajowej, nakładające jednak bariery w jej stosowaniu. Niewątpliwie do rozważenia tych kwestii niezbędnym było dokonanie analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który, stosownie do art. 220 TWE, czuwa nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Orzeczeniem, które ma decydujące znaczenie w sprawie, jest wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie). W sentencji tego orzeczenia ETS wskazał, że: 1. podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2. artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim inne niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mają takie skutki. 3. artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 23 stycznia 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem jak wynika ze wspominanego orzeczenia ETS pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Natomiast prawo wspólnotowe jest naruszone w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. W praktyce takie naruszenie może występować wyłącznie w przypadku nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych starszych niż 2 lata. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest w wartości (cenie) nabywanego samochodu. Podobnymi produktami krajowymi będą używane samochody osobowe, posiadające podobne parametry, co do marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia - wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdza, iż organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym wszczętym na wniosek strony dotyczącym zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 6911,20 zł w związku z nabyciem na terytorium Niemiec w dniu 21.10.2004 r. samochodu osobowego marki Honda Legend 3.5 KAT, był zobligowany do zbadania czy zadeklarowany w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie używanego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej jako nowy w Polsce tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia - wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Realizacją powyższego obowiązku było porównanie kwoty zapłaconego podatku akcyzowego przez stronę z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6 % dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3 i stawki 3,1 % dla pozostałych samochodów osobowych zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu notowanej w określonym miesiącu i czasie. Miarodajnym źródłem do ustalenia wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę, wydawane przez oficjalne i ogólnodostępne wydawnictwo. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ pierwszej instancji dokonał w tym zakresie stosownych ustaleń. Do realizacji powyższego, przyjęto dane zawarte w Miesięczniku "Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe Info-Expert" wydawanym przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot oraz Spółkę Akcyjną Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PZM" (zwanym dalej Info-Expert). Katalog ten pozwala na ustalenie wartości samochodów osobowych zarejestrowanych na rynku krajowym w zależności od marki, typu i modelu produkowanego w poszczególnych latach. We wskazanym wyżej katalogu Info-Expert, znajdują się notowania podobnych pojazdów modelowych, o parametrach podobnych do nabytego przez stronę samochodu, obejmujące podatek od towarów i usług (VAT) i podatek akcyzowy zawarty w cenie tych samochodów. Z akt sprawy wynika, iż organ l instancji do wyliczenia rezydualnego podatku akcyzowego przyjął najniższe, najkorzystniejsze dla strony notowanie podobnego samochodu znajdujące się w ww. katalogu. Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji na żadnym etapie prowadzonego postępowania, nie zakwestionował wartości zakupionego przez stronę samochodu oraz nie ustalał jego nowej wartości i nowego zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Organ odwoławczy podkreślił, iż ustalenia dotyczące wartości samochodu podobnego w oparciu o katalog notowań wartości rynkowych pojazdów samochodowych z miesiąca i roku jak dla nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zakupionego przez stronę, służyło tylko i wyłącznie do określenia kwoty rezydualnej akcyzy. Organ pierwszej instancji uwzględniając wynikający z art. 90 TWE zakaz obciążania podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej w kwocie wyższej, niż obciąża on podobne produkty krajowe oraz mając na uwadze postanowienia zawarte w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa C-313/05) obowiązany był do porównania wysokości rezydualnej akcyzy do akcyzy obliczonej i zapłaconej przez stronę w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Honda Legend 3.5 KAT. Ustaleń podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu wykazanego przez podatnika w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U organy podatkowe nie kwestionują. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dnia [....].06.2008 r. strona wniosła w dniu 16.07.2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w B. skargę, wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] marca 2008 r., w części odmawiającej zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda Legend 3.5 KAT. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art.10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 26 lutego 2004 r.), - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.) poprzez dokonanie obliczenia kwoty nadpłaty podatku akcyzowego poprzez porównanie kwoty akcyzy zapłaconej z kwotą rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju; - niewłaściwe zastosowanie art.120, 121 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie ustalenie zarejestrowanego przebiegu i stanu technicznego auta nabytego przez skarżącą w sytuacji, gdy dokonano porównania auta względem podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce, zaś do porównania przyjęto jedynie markę, model, typ nadwozia, rok produkcji, pojemności i moc silnika oraz rodzaj paliwa, co w konsekwencji doprowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Ponadto w skardze Skarżąca wskazała, że przedstawiony przez Naczelnika Urzędu Celnego oraz zaakceptowany przez Dyrektora Izby Celnej sposób wyliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego należnego podatku akcyzowego jest niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa celnego, prawa akcyzowego, oraz intencjami powoływanego w uzasadnieniu decyzji organów celnych wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05. W opinii Skarżącej nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, iż obliczenie kwoty nadpłaty akcyzy powinno nastąpić poprzez porównanie kwoty akcyzy zapłaconej z kwotą rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju. Organy podatkowe błędnie ustaliły wartość rynkową podobnego pojazdu w Polsce, nie ustaliły bowiem, czy przyjęty jako porównawczy model samochodu jest samochodem o takim samym przebiegu i takim samym stanie technicznym jak samochód sprowadzony do kraju. Wskazać bowiem należy, iż o wartości rynkowej auta nie decyduje jedynie jego marka, model, rok produkcji, pojemność i moc silnika oraz rodzaj paliwa, ale również zarejestrowany przebieg i stan techniczny. Ustalenia takiego organy celne nie dokonały, poprzestając na porównaniu marki, modelu, typu nadwozia, roku produkcji, pojemności i moc silnika oraz rodzaju paliwa, co winno być uznane za naruszenie art.122 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonana przez organ podatkowy wykładnia art.72 ust.1 ustawy Ordynacja podatkowa jest błędna, zaś zastosowana metoda porównawcza nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Skarżąca wskazała, iż obowiązujące przepisy polskiego prawa podatkowego, w szczególności ustawa z 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz ustawa z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) nie podają ani definicji, ani sposobu wyliczania podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej towarów, w tym i samochodów osobowych. Sposobu wyliczania podatku rezydualnego nie określił także ETS w swym wyroku, w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W opinii Skarżącej zważyć ponadto należy, iż zgodnie z wykładnią przedstawioną w powołanym wyroku ETS, podatek nakładany w Polsce nie może w sposób mniej korzystny traktować towarów nabywanych w innych Państwach Członkowskich wspólnoty Europejskiej i następnie wwożonych na teren kraju, od towarów nabywanych na jego terytorium. Oznacza to, że niezgodne z prawem wspólnotowym są te postanowienia polskiej ustawy podatkowej, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Według skarżącej podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. Przez "wartość rynkową podobnych pojazdów", do której nawiązuje ETS w drugim punkcie sentencji wyroku należy rozumieć odpowiednią kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto zważyć należy, iż z wyroku ETS nie można wnioskować o niezgodności podstaw opodatkowania określonych jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące stawki, a nie podstawy opodatkowania. Nie sposób się zgodzić z przyjętym przez organ podatkowy sposobem ustalenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego, polegającym na odniesieniu się do wartości danego samochodu w określonym miesiącu, a nie zadeklarowanej ceny zakupu (której organ podatkowy nigdy nie kwestionował) samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, którego dotyczy zwrot podatku. Podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaka nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. Z uwagi na okoliczność, iż skarżąca zapłaciła akcyzę w kwocie 10828 zł (obliczoną według stawki obowiązującej do 1 grudnia 2006 r., gdy organ podatkowy nie kwestionował wartości sprowadzonego samochodu), zaś akcyza, obliczona dla tego samego auta, według stawki obowiązującej od 1 grudnia 2006 r. wynosi 3.916,80 zł., zasadnym jest stwierdzenie nadpłaty uiszczonego podatku w wysokości stanowiącej różnice pomiędzy podatkiem należnym, a faktycznie uiszczonym przez skarżącą. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy sposobu wyliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego. Przy czym Skarżąca kwestionuje zastosowany przez organy podatkowe ogólny schemat obliczania nadpłaty podatku, który został ukształtowany przez te organy w oparciu o orzeczenie ETS - u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 cyt. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zgodnie zaś z art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z treści § 7 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według specjalnego wzoru, przy czym w każdym kolejnym roku kalendarzowym akcyza zwiększa się o 12% dochodząc do 65% ceny pojazdu. Podatek akcyzowy uregulowany w polskiej ustawie o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym należy go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE. Nakładanie podatków na samochody, również używane przywożone z innych państw UE nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć jednakże na uwadze, że w Unii Europejskiej, czyli także w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Towarami podobnymi, według utrwalonego orzecznictwa ETS są produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Na język praktyki zasada ta przekłada się w ten sposób, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Nie znaczy to oczywiście, że Państwa Członkowskie zostają pozbawione prawa do ustalania i zróżnicowania podatków. Taka praktyka jest dozwolona pod warunkiem jednak, że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych. Niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych aut używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście, czy kilkadziesiąt procent. W punkcie drugim sentencji wskazanego wyżej wyroku ETS-u dokonując wykładni art. 90 akapit pierwszy TWE wskazał, że należy go interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek. W sentencji wyroku występuje termin "rezydualna kwota podatku" - termin ten oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS - u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05). Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentnie stanowisko Trybunału, że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 6 marca 2007 r., sygn. III SA/Wa 254/07; z 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 387/07). Zgodnie z wytycznymi zawartymi w cyt. wyroku Trybunału - należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Oznacza to, że należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, rodzaj napędu, marka lub model, a także - co jest w tej sprawie szczególne istotne – również stan ogólny. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej słusznie przyjął, iż do wyliczenia wysokości nadpłaty podatku akcyzowego w tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu niezbędnym jest ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce. Jedynie ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce pozwala na określenie "rezydualnego podatku akcyzowego" zawartego w jego cenie. Zwrotowi podlega jedynie ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce. W skardze zarzucono, iż organy podatkowe błędnie ustaliły wartość rynkową podobnego pojazdu w Polsce, nie ustaliły bowiem, czy przyjęły jako porównawczy model samochodu o takim samym przebiegu i takim samym stanie technicznym jak samochód sprowadzony do kraju przez Skarżącą. Zaznaczyć należy, że nie tylko marka, model i wiek oraz przebieg pojazdu wpływają na jego wartość, ale również stan ogólny w tym ewentualne uszkodzenia. Organy podatkowe zasadniczo powinny w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W toku postępowania organy podatkowe nie stwierdziły natomiast, ażeby pojazd sprowadzony przez Skarżącą odbiegał stanem technicznym od przeciętnego stanu technicznego pojazdu takiej samej marki i wyprodukowanego w tym samym okresie. Okoliczności takich, które wskazywałyby na odbieganie od przeciętnego stanu technicznego (pojazd może bowiem być w stanie lepszym od przeciętnego lub też w stanie gorszym od przeciętnego) nie wskazała również Skarżąca. W konsekwencji organy podatkowe uprawnione były do ustalenia wartości rynkowej na podstawie notowań zawartych w katalogu, czyli odnoszących się do pojazdów o przeciętnym stanie technicznym, charakteryzujących się normalnym zużyciem pojazdu w wyniku normalnego używania. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze jakoby orzeczenie ETS z 18 stycznia 2007 r. zakwestionowało jedynie uregulowania odnoszące się do wysokości stawki podatkowej. Otóż Trybunał wskazał, że art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu ( a nie stawce - przyp. Sądu) w zakresie, w jakim kwota podatku przewyższa rezydualną kwotę podatku. Sad nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów, zarówno wskazanych przez Skarżącą w skardze jak też innych regulacji, które zostały zastosowane przez organy administracji skarbowej w przedmiotowej sprawie. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, iż powołanie się przez Skarżącą w uzasadnieniu odwołania oraz w skardze wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 09 listopada 2005 r. sygn. Akt l SA/Łd 980/05, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt l FSK 146/06 nie wiążą organów podatkowych ani też Sądu w przedmiotowej sprawie, gdyż zapadły w indywidualnych i konkretnych sprawach. Co należy jednak szczególnie podkreślić, orzeczenia te zapadły przed wydaniem orzeczenia ETS w sprawie C-315/05, a zatem, mając na względzie prawotwórcze walory orzecznictwa ETS – u, w innej rzeczywistości prawnej. W tym stanie rzeczy na mocy art. 151 p.p.s.a orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.