I SA/Bk 326/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi R. Spółka z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej dochód w miejsce straty oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń, czerwiec i lipiec 2005 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki z o.o. R. kwotę 357,00 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...].04.2008 r. Nr [...] określił "R." Sp. z o.o. (dalej: "Skarżący", "Spółka") dochód za 2005 r. w kwocie 449.961,35 zł w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 94.003,29 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 7.667,00 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, czerwiec i lipiec 2005 r. Od powyższej decyzji Spółka w dniu 14.05.2008 r. złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej B. w postanowieniu z [...].06.2008 r. nr [...] stwierdził, iż odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu wskazano, iż decyzja organu I instancji z [...].04.2008 r. została doręczona Spółce w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem: I. [...],[...] K. stosownie do art. 151 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej jako "O.p.". Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej decyzji widnieje data odbioru 28.04.2008 r., odręczny podpis A. K., który zgodnie z adnotacją doręczającego podjął się oddania pisma adresatowi oraz firmowa pieczątka nagłówkowa Spółki. Odwołanie zostało złożone w dniu 14.05.2008 r. w siedzibie organu podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym (formularz NIP-2), jako miejsce prowadzenia działalności Spółki, pod który korespondencja była wcześniej parokrotnie kierowana, ponadto doręczenia dokonano do rąk osoby posiadającej dostęp do firmowych pieczątek. W konsekwencji 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 12.05.2008 r. W tych okolicznościach, zdaniem organu, nastąpiło uchybienie ustawowego terminu do wniesienia odwołania, co skutkowało wydaniem postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 122 O.p., z uwagi na niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie art. 151 O.p., poprzez doręczenie decyzji organu I instancji na adres, który nie jest adresem siedziby, ani miejsca wykonywania działalności. Skarżący wskazał, że w złożonych do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-2 (z dnia 26.11.2007 r., 20.12.2007 r. i 14.01.2008 r.) wskazano adres prowadzenia działalności: B., ul. W. [...]. Skarżący podniósł także, że A. K. nie jest pracownikiem Spółki i odebrał korespondencję jedynie grzecznościowo. Korespondencję tę przekazał Spółce w dniu 10.05.2008 r. podając omyłkowo, że odebrał ją w dniu 30.04.2008 r. - co potwierdza przedłożone oświadczenie A. K. Spółka w przekonaniu, iż datą doręczenia decyzji był dzień 30.04.2008 r. wniosła odwołanie w terminie 14 dni od tej daty i nie składała wniosku o przywrócenie terminu. Podkreślono, że wydane postanowienie zamyka Skarżącemu drogę do merytorycznego rozstrzygnięcia odwołania od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość (skuteczność) doręczenia Skarżącemu decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...].04.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzja ta została doręczona na podstawie art. 151 O.p. Zgodnie z art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepis ten wskazuje zatem, że dla skutecznego doręczenia pisma osobom prawnym (oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej) konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków. Doręczenie pisma musi nastąpić w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, nadto doręczenie musi być dokonane osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Lokal siedziby oraz miejsce prowadzenia działalności z uwagi na użycie w przywołanym przepisie łącznika "lub" są równorzędnymi miejscami, w których może nastąpić doręczenie, jest ono skuteczne niezależnie od tego, pod którym z tych adresów zostało dokonane. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została przesłana na adres: I. [...], [...] K. Decyzję odebrał A. K., co miało miejsce 28.04.2008 r., podpisując się na potwierdzeniu odbioru oraz umieszczając pieczątkę firmową Skarżącego. Na dokumencie tym doręczający dokonał adnotacji, iż przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi (k. 366). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, iż decyzja organu I instancji została doręczona w miejscu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W doktrynie wskazuje się, że pojęcie "miejsce prowadzenia działalności" należy rozumieć, jako obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Nie jest zatem istotne, czy adresat dokonał zawiadomienia właściwego organu o miejscu wykonywania działalności, czy też zaniedbał wypełnienia tego obowiązku. Doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, s. 601). W ocenie Sądu, miejsce prowadzenia działalności należy ustalać w każdym przypadku na podstawie okoliczności faktycznych, biorąc pod uwagę miejsce (określone adresem), w którym skupia się w sposób zorganizowany aktywność danego podmiotu w zakresie czynności składających się na przedmiot jego działalności. Niewątpliwie siedziba Skarżącego znajduje się pod adresem: ul. W. [...], [...] B. – wskazuje na to jednoznacznie odpis z KRS. Adres: I. [...], [...] K. wskazany został w zgłoszeniu aktualizacyjnym (NIP-2) złożonym w dniu 04.08.2005 r. w P. Urzędzie Skarbowym w B. (k. 367-368 akt adm.), jako miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę. W kolejnych zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-2 dołączonych do skargi (daty wypełnienia: 26.11.2007 r., 20.12.2007 r. i 14.01.2008 r.) w miejscu przeznaczonym do zgłoszenia adresów prowadzenia działalności Spółka wpisywała adres: ul. W. [...], [...] B. Jak powyżej wskazano, formalne odnotowanie miejsca prowadzenia działalności, czy też ewentualne zaniedbania w tym zakresie nie mają decydującego znaczenia dla stwierdzenia, iż dany adres stanowi aktualne miejsce prowadzenia przez Spółkę działalności, rozstrzyga natomiast o tym obiektywna ocena okoliczności faktycznych. W toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego Spółka nie wskazywała adresu w I., ani jako miejsca prowadzenia działalności, ani jako adresu do doręczeń. W aktach znajduje się jedynie pismo zawierające wskazanie osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego z 20.09.2006 r. w trakcie kontroli – D. N., ze wskazaniem adresu do doręczeń - ul. W. [...]. Ponadto w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika, że Spółka nie prowadziła działalności pod adresem w I. Z notatki służbowej sporządzonej przez inspektora kontroli podatkowej sporządzonej w związku z wszczęciem kontroli podatkowej w Spółce w dniu 20.09.2006 r. (k. 237 akt adm.) wynika, iż prezes Spółki M. N. wyjaśnił, iż pod tym adresem Spółka nie prowadzi żadnej działalności i nie ma żadnych pracowników, nie wynajmuje żadnych pomieszczeń. Kontrolujący w przywołanej notatce wskazali ponadto, że z tablic informacyjnych zawieszonych na klatce schodowej wynika, że pod adresem: I. [...], [...] K. prowadzi działalność Spółka "R. D.". Zgodnie z protokołem kontroli podatkowej kontrola ta została przeprowadzona w siedzibie Spółki przy ul. W. [...] oraz w siedzibie PUS w B. (k. 234, podobnie k. 307 akt adm.). O prawidłowości doręczenia nie przesądza podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, iż w toku postępowania podatkowego pod adres w I. kilkukrotnie kierowano korespondencję, gdzie była ona odbierana. Fakt, iż pod tym adresem korespondencję odbierały osoby wchodzące w skład organów Spółki (nawet, jeżeli posiadały pieczątkę firmową Spółki), nie jest jednoznaczny ze stwierdzeniem, że odebranie korespondencji następowało w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę. W przypadku osób prawnych nie znajduje zastosowania forma doręczenia przewidziana w art. 148 § 3 O.p. – czyli doręczenie pisma adresatowi, tam gdzie się go zastanie. Jak wskazano powyżej doręczenie może być dokonane jedynie w dwóch miejscach – miejscu siedziby i miejscu prowadzenia działalności. Przesłanka "pierwotną", która przesądza o prawidłowości doręczenia jest jego dokonanie we właściwym miejscu, skoro w tym miejscu nie nastąpiło, nie ma podstaw do badania, czy pismo odebrała osoba upoważniona do odbioru korespondencji. W konsekwencji wcześniejsze "doręczenia", jeżeli zostały dokonane nieprawidłowo, nie mogą uzasadniać stwierdzenia, że kolejne z nich dokonane w ten sam sposób jest zgodne z prawem. Na marginesie należy wskazać, iż w ocenie Sądu doręczenie, jeżeli jest ono dokonywane we właściwym miejscu, osobie, która jest członkiem Rady Nadzorczej i dysponuje pieczęcią firmową - następuje do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Wątpliwości w analizowanej sprawie budzi również prawidłowość doręczenia, a konkretnie dopełnienie wszystkich obowiązków przez doręczającego przesyłkę pracownika poczty, który wskazał na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że przesyłkę doręczono "dorosłemu domownikowi". Organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie nie wziął pod uwagę wskazanych powyżej okoliczności. Bez zgromadzenia i oceny pełnego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nieuprawniony jest wniosek, iż doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącego. Stwierdzone uchybienia stanowiły naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a tym samym prowadziły do uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że doręczenie jest czynnością procesową, z którą wiążą się istotne dla strony postępowania skutki prawne. Gwarancyjny charakter tej instytucji oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie tzn. dokonane zgodnie z zasadami określonymi w ustawie uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Strona nie powinna ponosić ujemnych konsekwencji wynikających z zaniedbań organu administracji. Stąd ocena prawidłowości doręczenia musi mieć charakter pełny i nie budzić żadnych wątpliwości. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Orzeczenie o niewykonywaniu postanowienia zostało wydane w oparciu o przepis art. 152 ww. ustawy. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 ww. ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy badając prawidłowość doręczenia winny uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.