I SA/Bk 327/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi M. K. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...], skierowaną do M. K. i Z. K., Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził w odniesieniu to towaru w postaci 3.744 litrów oleju napędowego - wobec ww. osób jako dłużników solidarnych - powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. W kolejnych punktach rozstrzygnięcia organ I instancji umorzył postępowanie celne w części dotyczącej towaru w postaci 3.256 litrów oleju napędowego, wszczęte w stosunku do M. K. oraz umorzył postępowanie celne w części dotyczącej towaru w postaci 20 litrów oleju napędowego, wszczęte w stosunku do Z. K. Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest towar akcyzowy w postaci 3.744 litrów oleju napędowego, a okoliczności ujawnienia tego towaru nastąpiły podczas czynności usuwania przez obywatela Białorusi paliwa ze zbiornika swego pojazdu do dwóch metalowych kanistrów oraz wlewania paliwa z kanistra przez jednego z właścicieli posesji do znajdującego się na niej podziemnego zbiornika. Podziemny zbiornik był przysypany ziemią. W jego pobliżu ustawionych było kilka metalowych kanistrów, co potwierdza załączona do sprawy dokumentacja fotograficzna. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że wyniki z przeprowadzonych badań laboratoryjnych próbek oleju napędowego pobranych w dniu ujawnienia tj. w dniu [...] kwietnia 2014 r. oraz w dniu [...] sierpnia 2014 r. (w trakcie jego przepompowania), wskazały na niezgodność badanego oleju napędowego z wymaganiami określonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1058). W związku z powyższym nie dano wiary zeznaniom stron składanym do protokołów przesłuchań w postępowaniu karnym skarbowym oraz przedłożonym dokumentom w postaci faktur zakupu wystawionych w dniu [...] marca 2014 r. oleju napędowego w łącznej ilości 4.001 litrów na okoliczność zakupu towaru będącego przedmiotem postępowania od firmy B. Zbadane paliwo, jako niezgodne pod względem zawartości siarki z przedstawionym przez ww. firmę orzeczeniem laboratoryjnym z dnia [...] marca 2014 r. nie jest paliwem zakupionym od powyższego podmiotu, lecz towarem akcyzowym nielegalnie wprowadzonym na obszar celny Wspólnoty, podlegającym obowiązkowi uiszczenia należności celnych. Zeznania M. K. i obywatela Białorusi dotyczące pożyczania paliwa i jego zwrotu w dniu ujawnienia organ uznał za niespójne i nieprawdziwe w świetle zgromadzonego materiału wskazującego, iż Białorusin w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] kwietnia 2014 r. przekraczał granicę na wjazd do Polski 8 razy i składał każdorazowo ustne zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności celnych i podatkowych towaru niewspólnotowego w postaci 90 i 100 litrów oleju napędowego przewożonego w zbiorniku paliwa swojego samochodu. Zdaniem organu, ujawniony na posesji stron olej napędowy nie jest paliwem zakupionym od firmy B. Z uwagi na powyższe uznano, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce naruszenie przepisu art. 40 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm. – dalej w skrócie: "WKC"), ponieważ nie wykazano dowodów potwierdzających, że powyższy towar został przedstawiony organom celnym. W konsekwencji stwierdzono, iż doszło do jego nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Organ odwoławczy za niezasadne uznał twierdzenie stron, że sposób magazynowania paliwa w starym, nieoczyszczanym zbiorniku z zalegającą na jego dnie warstwą "szlamu" może mieć wpływ na wyniki badań laboratoryjnych pobranych próbek paliwa. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem eksperta Polskiej Izby Paliw Płynnych dr K. B. zaprezentowanym w opinii załączonej do pisma z dnia [...] stycznia 2015 r. ze względu na przebieg procesów starzenia paliw oraz rodzaj i charakter pochodnych tlenowych i ich małej rozpuszczalności w paliwach, zawartość osadów stałych w zbiornikach magazynowych nie ma wpływu na poziom siarki zawartej w magazynowanym paliwie. Z analogicznych powodów, żywiczne osady i szlamy zawierające także wodę, powstałe w wyniku długotrwałej eksploatacji zbiornika paliwowego, w którym nie przeprowadzano okresowych zabiegów czyszczenia nie mogą powodować podwyższenia poziomu zawartości siarki w magazynowanych olejach napędowych. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono również (pismo Wydziału Laboratorium Celne w K. z dnia [...] grudnia 2014 r.), że na zawartość siarki ustaloną w sprawozdaniach z pobranych próbek oleju napędowego nie miała wpływu okoliczność, iż do ustalonej ilości oleju napędowego tj. 3.744 litrów, nabytego zdaniem strony w kraju, dolanych zostało 20 litrów oleju napędowego pochodzenia białoruskiego, którego zawartość siarki znacznie przewyższa normy krajowe. Organ odwoławczy ustalił również, iż Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w B. przeprowadzał jedynie kontrole jakości benzyny bezołowiowej Pb oferowanej do sprzedaży przez firmy: P. oraz B. Paliwa te spełniały wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej okoliczności sprawy wskazują zatem, że towar będący przedmiotem postępowania ujawniony w podziemnym zbiorniku w dniu [...] kwietnia 2014 r. nie jest towarem tożsamym z towarem, którego dotyczą faktury przedłożone w toku postępowania, zgodnie z którymi jego zakup nastąpił 4 dni przed kontrolą. Paliwo charakteryzujące się ustalonymi w trakcie dwukrotnych badań laboratoryjnych parametrami zawartości siarki nie mogło być przedmiotem obrotu na terytorium Polski. W obliczu bezspornych wyników badań laboratoryjnych jego skład chemiczny pod względem zawartości siarki znacznie odbiega od wskazanego w orzeczeniu laboratoryjnym przekazanym przez właściciela franczyzowej stacji paliw, zaopatrującej się w paliwa w kraju. Nie sposób również przyjąć, aby sposób przechowywania paliwa przez okres 4 dni po rzekomej dostawie mógł mieć wpływ na poziom zawartości w nim siarki. Zatem spuszczanie paliwa z baków pojazdów korzystających ze zwolnienia z należności przywozowych na posesji należącej do stron postępowania nie odbywało się incydentalnie. Zdaniem organu, nie wydaje się racjonalne, aby dbający o własne maszyny rolnicze rolnik przechowywał pełnowartościowe paliwo kupowane w kraju w nieczyszczonym od 20 lat zbiorniku, niespełniającym wymagań technicznych, który dodatkowo nie został zgłoszony przez eksploatujących do Urzędu Dozoru Technicznego. Zatem uprawnione jest twierdzenie, iż towar będący przedmiotem postępowania został nielegalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 202 ust. 3 WKC dłużnikami są nie tylko osoby, które dokonały nielegalnego wprowadzenia, bądź w nim uczestniczyły, ale także osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie za dłużników M. K. oraz Z. K., prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne, jako osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały lub powinny wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie. Zgodnie z art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, to są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Solidarna odpowiedzialność dłużników celnych nie oznacza, że wszyscy odpowiadają za dług celny według identycznych przesłanek. Odpowiedzialność M. K. warunkują okoliczności towarzyszące ujawnieniu przedmiotowego towaru. Natomiast Z. K. jako współwłaściciel gospodarstwa posiadał wiedzę o zlewaniu paliwa na jego posesji, jak też o nielegalnym wprowadzeniu do obrotu, wejściu w posiadanie nielegalnie wprowadzonego towaru, chociażby za pośrednictwem innych osób. Jest właścicielem wraz z bratem paliwa znajdującego się w podziemnym zbiorniku. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz nie uwzględnił argumentu dotyczącego naruszenia art. 31 WKC. Stwierdził, że organ I instancji zasadnie oparł się na uśrednionych cenach zakupu oleju napędowego, ustalonych w postępowaniach nr [...] i nr [...], dopuszczonych jako dowód w przedmiotowej sprawie. W powyższych sprawach wartość celna towaru została przyjęta na podstawie oświadczenia osób nabywających towar i wprowadzających na obszar celny wspólnoty w wysokości 3,35 zł za 1 litr oleju napędowego, przy towarze sprowadzonym [...] i [...] marca 2014 r. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej, M. K. i Z. K. wywiedli skargę do Sądu. Wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucili: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 133 § 1, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 196 § 1, § 2 i § 3, art. 197 § 1 i § 2, art. 199, art. 200a § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."); 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 40, art. 202 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 tiret 3 WKC; 3) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. naruszenie art. 120, art. 123 § 1, art. 133 § 1, art. 178 § 1, art. 188, art.199, art. 200a § 1 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu Skarżący podnieśli, że w momencie dostawy paliwa zbiornik był w części wypełniony "starym paliwem". Po dolaniu paliwa od B., ciecz się wymieszała. Pobrana kilka dni później próba paliwa nie mogła być zatem o parametrach z orzeczenia laboratoryjnego. Większa zawartość siarki paliwa z pobranej próby wynikała z wymieszania paliwa w zbiorniku z paliwem "starym". Ponadto, wyniki badań orzeczenia laboratoryjnego, zgodnie z zastrzeżeniem orzeczenia, odnoszą się wyłącznie do próbki badanej przez Laboratorium Paliw Płynnych w M., pobranej z konkretnego zbiornika magazynowego pośrednika. Certyfikat zaś został załączony do wydania 30.000 litrów paliwa z Bazy Paliw Nr [...] dla B. Organ nie ustalił, czy paliwo, do którego załączono certyfikat (powołując się na niego) odnosi się do paliwa zlanego do zbiornika na posesji Skarżących. Skarżący stwierdzili, że materiał dowodowy wskazuje na faktyczne zdarzenie gospodarcze zakupu paliwa. Odmawiając wartości dowodowych środkom dowodowym i powołując się na racjonalne logiczne swoje rozumowanie i własne doświadczenie życiowe, organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków - funkcjonariuszy celnych wykonujących czynności kontrolne i zignorował wniosek dowodowy strony z dnia [...] września 2014 r. W państwie prawa przeprowadzenie dowodu przesłuchania świadka w postępowaniu administracyjnym odbywa się przy udziale strony. Natomiast w przedmiotowej sprawie odmówiono tego, czym naruszono zasady postępowania administracyjnego. Skarżący wykazali ponadto zastrzeżenia co do logiki przyjmowania wyników badań paliwa przez Laboratorium w K. na potwierdzenie, że paliwo to nie jest rezultatem zdarzenia gospodarczego opisanego w przedłożonych fakturach zakupu od B. Zdaniem strony powodem przekroczenia norm zawartości siarki paliwa pobranego do zbadania był nieoczyszczony zbiornik używany w czasie gdy normy pozwalały na dużo większą zawartość siarki w paliwach. Na uzasadnienie tego twierdzenia Skarżący przytoczyli wyrok Sądu Okręgowego w W. Wydział XVII z dnia [...] listopada 2011 r. sygn. akt [...]), w którym dopuszczony został dowód z opinii Instytutu Nafty i Gazu na temat możliwej przyczyny podwyższenia zawartości siarki w oleju napędowym. Skarżący zarzucili ponadto, że organ I instancji, że nie sprawdził faktycznej jakości paliwa w magazynach dostawców, od których paliwo było kupowane. W ich ocenie, olej napędowy nie pochodził z nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Paliwo kupiono na rynku krajowym, od niego zostały zapłacone należności podatkowe, następnie wystąpiono o zwrot podatku akcyzowego i go uzyskano. W związku z powyższym skontrolowane paliwo nie podlegało regulacjom WKC. Skarżący nie zgodzili się na zastosowany art. 202 ust. 3 WKC. Z. K. nie spełnia przesłanek, by można go było uznać za dłużnika z ww. przepisu, nic bowiem nie wiedział o incydencie z dnia [...] kwietnia 2014 r. Skarżący zakwestionowali również sprostowanie oczywistej omyłki w decyzji z dnia [...] października 2014 r. W ich ocenie niezgodne z prawem było ponadto wydanie jednej decyzji we wszczętych odrębnie dwóch postępowaniach wobec dwóch osób fizycznych, bez uprzedniego połączenia spraw do łącznego rozstrzygnięcia. Za niezgodne z prawem Skarżący uznali wykorzystanie zeznań Z. K. złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym przeciwko niemu w postępowaniach administracyjnych. Organ nie zawiadomił ponadto M. K., że wszczął postępowanie wobec Z. K. Jako zupełnie bezpodstawne Skarżący uznali twierdzenie, że spuszczanie paliwa z baków pojazdów na posesji należącej do nich nie odbywało się incydentalnie. Zdaniem Skarżących, określając wartość celną towaru organ posłużył się najłatwiejszą metodą. Cena rzeczywista jest natomiast niższa niż przyjęta w sprawie, a ponadto niezgodne z prawem jest przyjmowanie wskazanej ceny do ustalenia wartości celnej skontrolowanego u Skarżących paliwa. Organ nie dysponuje wynikami badań jakości towaru przyjętego do kalkulacji. Organ przyjął domniemanie identyczności jakości paliwa z 2 spraw z jakością paliwa skontrolowanego u Skarżących, pomijając dowód z przesłuchania świadków. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do pierwszego ze zgłoszonych zarzutów Sąd zauważa, że zgromadzone w sprawie dowody w postaci zeznań świadków, protokołów oględzin i opinii biegłych, ale także protokoły przesłuchania i wyjaśnień składanych przez same strony postępowania nie potwierdziły naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w pkt 1 skargi. Zebrany materiał dowodowy poparty dodatkowo dokumentami w postaci faktur, zamówień i kopii wniosków oraz decyzji w sprawie zwrotu podatku akcyzowego pozwolił organom I i II instancji na prawidłową i rzetelną ocenę dowodów, która nie może być postrzegana jako dowolna, aczkolwiek jest oceną swobodną. Ustalenie, iż paliwo zabezpieczone na posesji skarżących nie pochodzi od firmy B., lecz jest towarem akcyzowym wprowadzonym na obszar celny Wspólnoty niezgodnie z przepisami prawa jest wynikiem analizy powołanych wyżej dowodów. W pierwszej kolejności wskazać należy na opinię eksperta Polskiej Izby Paliw Płynnych, dr K. B., specjalisty w zakresie fizykochemicznych cech paliw płynnych. Wynika z niej przede wszystkim, iż na przestrzeni lat norma dopuszczalności siarki w oleju napędowym wynosząca do [...] grudnia 2004 roku 350 mg/kg, zmalała od 1 stycznia 2005 r. do poziomu 10 mg/kg paliwa. W zakresie olejów opałowych dopuszczalna zawartość siarki wynosiła początkowo 0,2 %(m/m) , a od 1 stycznia 2008 roku określono tą wartość na 0,1 %(m/). Zatem paliwo gromadzone na posesji stanowiącej współwłasność skarżących w zakresie dopuszczalnej normy siarki odbiega daleko na niekorzyść od norm nawet przed ich znaczącym obniżeniem. Bez znaczenia – w ocenie eksperta - pozostaje okoliczność, iż paliwo było przed długi czas składowane, a zbiornik jedynie uzupełniany poprzez dolewanie nowych partii paliwa. Wyjaśnił on bowiem w swojej opinii, że osady powstałe w procesie długotrwałego magazynowania paliwa powodują powstawanie na dnie zbiornika osadów o charakterze stałym i półstałym. Osady te charakteryzują się znikomo małą rozpuszczalnością w ciekłej fazie paliwowej i wykazują tendencje do zestalenia. Powstawanie osadów zależy głównie od tempa przyrostu pochodnych tlenowych, co jest związane ze składem strukturalno-grupowym magazynowanych paliw, w tym od zawartości alkenów. Ze względu na przebieg procesów starzenia paliw oraz rodzaj i charakter pochodnych tlenowych i ich pomijalnie małej rozpuszczalności w paliwach przyjąć należy, za opinią biegłego, że zawartość osadów w zbiorniku nie miała wpływu na poziom siarki w zabezpieczonym paliwie. Skarżący poinformowani zostali o nowo zebranym materiale dowodowym i mieli możliwość odniesienia się do ustaleń opinii i ewentualnego jej zakwestionowania, jednakże nie uczynili tego. Przyjąć zatem należało, iż dolewanie i uzupełnianie paliwa w zbiorniku powinno skutkować obniżaniem poziomu siarki w paliwie ( bo obniżana była sukcesywnie dopuszczalna norma), zaś sama długotrwałość składowania nie rzutuje w żadnym stopniu na poziom siarki w paliwie, a już na pewno nie powoduje wzrostu tego poziomu. Kolejnym argumentem przemawiający za tezą, iż paliwo zabezpieczone u skarżących nie pochodzi z zakupów dokonanych w oparciu o przedłożone przez skarżących faktury zakupy są wyniki badań orzeczenia laboratoryjnego nr [...] z których wynika, iż paliwo, zgromadzone na terenie stacji paliw B., a będące rzekomo przedmiotem obrotu pomiędzy tą stacja a skarżącymi , spełniało normy w zakresie zawartości siarki. B. dysponuje certyfikatem jakości paliwa, co do którego to certyfikatu i jego rzetelności nie zostały zgłoszone żadne zastrzeżenia. Odmienne twierdzenia skarżących odnośnie jakości zakupionego paliwa i wartości dowodowej certyfikatu jakościowego nie zostały poparte jakimkolwiek dowodem i potraktowane zostały przez Sąd jako całkowicie gołosłowne i pozbawione podstaw. W tym miejscu za celowe uważa Sąd odniesienie się do faktur zakupu paliwa, przedłożonych przez skarżących, a mających potwierdzać zdarzenie gospodarcze opisane w tych fakturach. Zaprzeczając zaistnieniu zdarzenia gospodarczego Sąd miał na uwadze wyniki badań laboratoryjnych paliwa zakwestionowanego na posesji skarżących, wnioski opinii biegłego K. B., certyfikat jakości paliwa zakupionego przez B. i zlanego do zbiorników stacji, a także wyniki wypompowania paliwa ze zbiornika. Ogół tych dowodów wskazuje, że gdyby rzeczywiście doszło do zakupu 4000 litrów paliwa w B., na kilka zaledwie dni przed kontrolą na posesji skarżących, w okresie braku prac polowych i intensywnego zużywania zgromadzonego paliwa, w zbiorniku winno znajdować się wyłącznie paliwo zakupione w B. o parametrach jakościowych i ilościowych siarki dopuszczalnych na terenie Unii Europejskiej. Wyniki badań paliwa zabezpieczonego na posesji skarżących, pobierane dwukrotne w różnych odstępach czasu, są zbliżone do siebie i wskazują na dwukrotne przekroczenie dopuszczalnych norm siarki. Zatem nieprawdopodobne jest, aby paliwo ze zbiornika ujawnionego na posesji w B. było tożsame z tym, zakupionym od firmy B.. Tym samym faktury przedłożone w trakcie postępowania nie odzwierciedlają zdarzenia gospodarczego, o jakim mowa w ich treści. Kolejnym argumentem przemawiającym za trafnością oceny organów obu instancji co do nielegalnego pochodzenia towaru w postaci oleju napędowego zabezpieczonego na posesji skarżących braci K. są okoliczności związane z ujawnieniem tego towaru. Nie bez znaczenia dla wiarygodności i rzetelności oceny zgromadzonych dowodów są twierdzenia samych skarżących co do pochodzenia paliwa zgromadzonego w zbiorniku, jego ilości (początkowo skarżący twierdzili, iż paliwa jest około 7.000 litrów), sposobu i tempa zużywania, okoliczności związanych z pożyczeniem paliwa obywatelowi Białorusi i zwrotu przedmiotu pożyczki. Sąd jako nielogiczne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego, a w związku z tym nieprawdziwe traktuje twierdzenia obu skarżących odnośnie okoliczności związanych z pożyczeniem paliwa zimą 2014 roku i jego zwrotem w dniu [...] kwietnia 2014 roku. Doświadczenie życiowe mówi, iż w sytuacjach kryzysowych jakie mogą przytrafić się kierowcy w trasie "pożycza" się paliwo na dojazd do najbliższej stacji CPN, a więc kilka litrów, a nie 80 litrów jak to się miało stać zimą 2014 roku w udziałem obywatela Białorusi ( zeznania Y. B.). Zwrot takiego paliwa, jeśli rzeczywiście miałaby miejsce pożyczka nie powinien polegać na wypompowywaniu paliwa z własnego pojazdu, a raczej na dostarczeniu kanistrów z paliwem odkupionym przez Y. B. na stacji CPN. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organy nie przeprowadziły badań faktycznej jakości paliwa w magazynach dostawców, od których skarżący zakupywali paliwo Sąd zauważa, że dowód taki, przeprowadzony w okresie wielu miesięcy po ujawnieniu istnienia zbiornika na posesji skarżących, nic nie wniósłby do niniejszego postępowania. Tym niemniej, wyrywkowe i niezapowiedziane kontrole jakości paliwa przeprowadzone przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w B. potwierdził, iż obaj dostawcy paliwa ( w tym m.in. B.) dostarczali paliwo należytej jakości i zgodne z obowiązującymi w tym zakresie normami. Ta okoliczność, chociaż nie ma decydującego znaczenia dla oceny materiału dowodowego potwierdza jednak trafność wnioskowania organów, iż paliwo zakupione [...] marca 2014 roku , będące przedmiotem obrotu na fakturze VAT wystawionej przez firmę B. nie jest tożsame z tym, które zabezpieczono na posesji skarżących. Analizując przebieg postępowania w sprawie Sąd nie dopatrzył się, aby doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postepowaniu. Nie jest naruszeniem tej zasady pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Organy obu instancji zasadnie- w ocenie Sadu – pominęły wnioskowane w piśmie z 25 maja 2014 roku – dowody trafnie uznając, iż przeprowadzenie ich jest nieistotne dla rozstrzygania w sprawie. Wniosek dowodowy zmierzał do przesłuchania świadków – funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali ujawnienia zdarzenia na okoliczność wyjaśnienia twierdzenia, dlaczego 7000 litrów paliwa uznane zostało przez organy celne za nielegalnie wprowadzone do obrotu, jaka była metodologia pobrania paliwa ze zbiornika. Wniosek ten pominięto mając na względzie zapisy protokołu oględzin, zdjęcia dołączone do tego protokołu, pisemne wyjaśnienia obojga funkcjonariuszy celnych i twierdzenia samych skarżących co do ilości zgromadzonego w zbiorniku paliwa. Wszystkie zatem okoliczności wynikały ze zgromadzonych materiałów, także twierdzeń samej strony, albo też z czynności przeprowadzonych z udziałem strony. Pobranie paliwa ze zbiornika odbyło się w obecności skarżących, na terenie ich posesji, z ich udziałem i nie zgłaszali oni w trakcie pobrania i zabezpieczania próbek żadnych zastrzeżeń co do metodologii. Niezależnie od kierunku tego wniosku dowodowego zauważyć należy, że pobrania próbek paliwa ze zbiornika dokonano powtórnie podczas przepompowywania paliwa ze zbiornika do cysterny. A w związku z tym przeprowadzenie tego dowodu było niecelowe i nie zmierzało do wyjaśnienia istoty postepowania. Z kolei drugi wniosek dowodowy [...] lipca 2014 roku - wbrew twierdzeniom skarżącego – znalazł odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Opinia biegłego K. B. odnosząca się do kwestii zalegania paliwa w zbiorniku, wpływu osadów zestalonych na zawartość siarki w badanym paliwie i długości okresu przechowania paliwa na wysokość wskaźnika siarki liczonego na kilogram paliwa jednoznacznie rozwiewają wątpliwości skarżącego zawarte we wniosku. Kwestia odmowy zapoznania się Z. K. z aktami sprawy była przedmiotem postępowania wznowieniowego o numerze [...] i decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. W toku tego postępowania zostało ustalone, że nie doszło do naruszenia przez organ art. 240§ 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt tego postępowania stronom zagwarantowane zostało prawo do czynnego udziału w postępowaniu, skonkretyzowane poprzez dwukrotne wyznaczenie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Pismem z dnia [...].01.2015 r. obaj skarżący zostali poinformowani o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w terminie siedmiu dni od daty doręczenia pisma. Pismo odebrali [...].01.2015 r. Z uwagi na uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego o pismo Polskiej Izby Paliw Płynnych w W. z dnia [...].01.2015 r., skarżący ponownie pismem z dnia [...].01.2015 r., doręczonym [...].01.2015 r. zostali poinformowani o swoich uprawnieniach. Termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego upłynął z dniem [...].02.2015 r. Z akt sprawy wynika zatem, iż stronom stworzono i zagwarantowano możliwość aktywnego uczestniczenia w postępowaniu i z możliwości takiej żaden ze skarżących nie skorzystał. Wolę zapoznania się z aktami sprawy wyraził Z. K., który stawił się [...].02.2015 r. w siedzibie organu. Jednakże poinformowany został, że termin mu zakreślony na wypowiedzenie się co do zebranego materiału upłynął, a w sprawie wydana została już decyzja. Nie stało to jednak na przeszkodzie, aby udostępnić mu akta do wglądu. Jest bowiem zgoła innym uprawnieniem prawo do wglądu w akta postępowania, a innym prawo do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału przed wydaniem decyzji. Sąd podziela ocenę zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez organy I i II instancji co do konkluzji, iż ujawniony na posesji w B. olej napędowy nie jest paliwem zakupionym od firmy B. Skład fizykochemiczny paliwa zabezpieczonego istotnie bowiem odbiega od składu uwidocznionego w certyfikacie - orzeczeniu laboratoryjnym z dnia [...] marca 2014 r. dotyczącego oleju napędowego będącego przedmiotem sprzedaży w dniu [...] marca 2014 r. To z kolei upoważnia do stwierdzenia, że cały zabezpieczony na posesji olej pochodzi ze spuszczania paliwa z baków pojazdów korzystających ze zwolnienia z należności przywozowych i że proceder ten nie miał charakteru jednorazowego ani incydentalnego. Skarżący nie przedstawili innych, poza zakwestionowanymi co do rzetelności zdarzeń gospodarczych w nich opisanych fakturami zakupu z [...] marca 2014 r. , dowodów na legalne wprowadzenie na obszar celny Wspólnoty zakwestionowanego paliwa. Oznacza to, że doszło do naruszenia art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego bowiem paliwo nie posiada statusu wspólnotowego, a zarzuty związane z podwójnym opodatkowaniem nie mogą się ostać. Przepis art. 202 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w ust. 3 dłużnikami długu celnego określa osoby, które dokonały nielegalnego wprowadzenia bądź w nim uczestniczyły, ale także osoby które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały lub powinny wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na ocenę, iż obaj bracia M. i Z. K. są osobami, które nabyły i posiadały towar, co do którego powinny były wiedzieć, że jest wprowadzony na obszar celny nielegalnie. M. i Z. bracia K. są współwłaścicielami gospodarstwa rolnego położonego w B. Na terenie ich posesji zakopany był zbiornik paliwowy. Obaj bracia aktywnie prowadzili gospodarstwo rolne, dokonywali zakupów paliwa na potrzeby gospodarstwa, korzystali z paliwa zgromadzonego na posesji przed datą jego zabezpieczenia. Nieprawdopodobne jest, aby wiedzę na temat paliwa posiadał wyłącznie jeden ze współwłaścicieli tym bardziej, że żaden z nich nie wskazywał na podział ról pomiędzy braćmi w zakresie aprowizowania gospodarstwo w paliwo i ubiegania się zwrotu podatku w postępowaniu przed organami administracji. Brak jest też innych dowodów świadczących o tym, że jeden ze współwłaścicieli podejmował czynności nielegalnego zakupu paliwa i fakt ten świadomie zatajał przed drugim ze współwłaścicieli. Prawidłowa zatem była konstatacja organu celnego co do wiedzy obu współwłaścicieli, iż zakwestionowane paliwo stanowi przedmiot nielegalnego wprowadzenia na obszar Wspólnoty i trafna kwalifikacja oparta na art. 202 i art. 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, iż odpowiadają oni za zaistniały dług celny solidarnie. Omyłka pisarska i potrzeba jej sprostowania ujawniła się w odwołaniu skarżących od decyzji nr [...]. Decyzją z [...] marca 2015 r. numer [...] - Dyrektor Izby Celnej w B. odmówił uchylenia decyzji obejmującej sprostowanie zaskarżonej decyzji uznając, że nie zachodzą przesłanki przewidziane w art. 240§ 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że obszerne wywody związane z dokonanym sprostowaniem dotyczą innej, aniżeli zaskarżona decyzji, tym niemniej za celowe uznał odniesienie się także do tych zarzutów i stwierdził, że dokonane sprostowanie mieści się w granicach przedmiotowych dopuszczalności sprostowania. Dokonanie sprostowania tej omyłki poddane zostało kontroli instancyjnej i zażalenie na postanowienie organu I instancji zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...]z [...].12.2014 r. Organ II instancji nie dopatrzył się uchybień skutkujących uchyleniem zaskarżonego postanowienia ani przeszkód formalnych uniemożliwiających dokonanie sprostowania w podanym zakresie. W pierwotnym brzmieniu pkt 5 było bowiem: "umarzam postepowanie celne w części dotyczącej towaru w postaci 20 litrów oleju napędowego...", a po sprostowaniu jest "umarzam postępowanie podatkowe w części dotyczącej towaru w postaci 20 litrów oleju napędowego...". Ponieważ postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki stało się integralną częścią decyzji nr [...] z dnia [...].10.2014 r. zarzut rażącego naruszenia przepisów procesowych poprzez dwukrotne rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia postępowania celnego w części dotyczącej 20 litrów oleju napędowego w stosunku do Z. K. uznać należy za chybiony. Także chybiony jest zarzut naruszenia art. 166 Ordynacji podatkowej, który w paragrafie 1 stanowi, iż w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikające z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postepowanie dotyczącej więcej niż jednej strony. W analizowanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia była sprawa tożsama pod względem przedmiotowym, której rozstrzygnięcie ukształtowało sytuację prawną dwóch podmiotów. W razie wielości stron w postepowaniu podatkowych cytowany przepis nie ma zastosowania, bowiem reguluje on połączenie do rozpoznania w jednym postepowaniu kilku odrębnych spraw. Dodatkowo Sąd podkreśla, iż postępowanie w sprawie niniejszej wszczęte zostało z urzędu co powoduje, że organ prowadzący postępowanie nie miał obowiązku zawiadomienia M. K. o wszczęciu postepowania wobec Z. K. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 120,121 i 126 Ordynacji podatkowej nie mogą się ostać. Odnosząc się do zarzutu oparcia ocen i stanu faktycznego na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym Sąd zauważa, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej expressis verbis dopuszcza taką możliwość. Wymienia on m.in. "materiały i zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe" wśród dowodów w postępowaniu podatkowym. Także orzecznictwo ( wyrok NSA sygn. akt II FSK 176/07 z 21.12.2007 r.) przyjmuje, iż "zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym". Ocena organu , iż paliwo zabezpieczone na posesji skarżących gromadzone było na przestrzeni czasu, a proceder spuszczania paliwa z baków innych pojazdów nie był incydentalny wyprowadzona została w oparciu o analizę całokształtu materiału dowodowego, w tym w oparciu o rachunek arytmetyczny. Wynika z niego, że po zakupieniu paliwa od B. i przy braku zużywania paliwa od dnia zatankowania zbiornika do dnia kontroli oraz przy złożeniu, że w zbiorniku zalegało paliwo z wcześniejszych dostaw w zbiorniku winno być znacząco powyżej 4000 litrów paliwa. W czasie kontroli stwierdzono zaledwie 3764 litry paliwa (taką ilość paliwa przepompowano do cysterny). Skoro zatem ilość paliwa w zbiorniku jest mniejsza od zakupionej na kilka dni przed kontrolą , a nie była wykorzystywana w pracach polowych z uwagi na porę roku i panujące temperatury zewnętrzne, paliwo w zbiorniku nie było dostarczonym przez B. Powyższa konkluzja w połączeniu z informacjami zawartymi w protokole oględzin i zeznaniami obywatela Białorusi J. B. odnośnie częstotliwości przyjazdów na terenem RP oraz deklarowanej ilości wwożonego w aucie paliwa, pozwala na wniosek, że inne osoby systematycznie i wielokrotnie spuszczały paliwo do zbiornika skarżących i zważywszy na ilość paliwa w zbiorniku i ilościowe możliwości wwiezienia na teren Wspólnoty paliwa przez obywateli np. Białorusi czynią prawidłową i zgodną z zasadami logicznego rozumowania tezę wskazaną na wstępie. Sąd nie dopatrzył się , aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia art. 29, 30 i 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Ponieważ skarżący nie przedstawili dokumentów potwierdzających dokonanie zakupu niewspólnotnowego paliwa nie było możliwym ustalenie wartości celnej towaru stosownie do treści art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Niemożność ustalenia ceny transakcyjnej skutkowała wyborem kolejnej metody, przewidzianej w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ nie posłużył się ani metodą towarów identycznych ani metodą towarów podobnych z uwagi na brak materiału porównawczego towaru identycznego lub podobnego, sprzedanego i wprowadzonego na obszar Wspólnoty w tym samym lub zbliżonym czasie co towar, dla którego ustala jest wartość celna. Kolejna metoda – ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych - nie znalazła zastosowania, bowiem dotyczy ona wyłącznie importu do celów handlowych. Metoda kalkulacyjna, oparta na koszcie produkcji importowanych towarów, została wykluczona z uwagi na brak informacji o elementach składających się na wartość wprowadzonego przez skarżących towaru. Brak możliwości zastosowania powołanych wyżej metod, wraz z ich przekonującym uzasadnieniem stanowi wystarczający – w ocenie Sądu- argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i wybór ten jest prawidłowy. Informacje zawarte w postępowaniach nr [...] oraz nr [...] stanowiły oparcie dla organu co do ceny zakupu oleju napędowego. Na marginesie Sąd zauważa, że wybór metody nie stanowi wyrazu dowolności organu w tej kwestii, a jedynie przejaw analizy przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego w określonym i ustalonym stanie faktycznym. Reasumują powyższe rozważania Sąd nie dopatrzył się żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na zasadność skargi i z tego względu orzekł jak w sentencji z mocy art. 151 p.p.s.a.