I SA/Bk 328/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2008 r. od świadczenia rentowo-emerytalnego oddala skargę W dniu [...] grudnia 2007 r. Pan J. M. (dalej również jako Skarżący) złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. wniosek o zaniechanie pobierania przez płatnika, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku podatkowym 2008 od świadczenia rentowo-emerytalnego wypłacanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Skarżący oświadczył, że dochód jego rodziny stanowią świadczenia emerytalno-rentowe w łącznej wysokości 1.490,97 zł netto miesięcznie. Miesięczne koszty utrzymania wynoszą natomiast około 1.864,63 zł. Brakującą kwotę strona pokrywa kredytem bankowym. Ponadto Skarżący wskazał, że wraz z małżonką ponosi wydatki na rehabilitację – około 200 zł miesięcznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Nr [...] nie uwzględnił wniosku Skarżącego uznając, że nie spełnił dyspozycji art. 22 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia przywołanej w skrócie: "O.p"). W uzasadnieniu organ wskazał, że mimo niewątpliwie trudnej sytuacji podatnika i jego rodziny, wynikającej z sytuacji chorobowej, strona uzyskuje dochód umożliwiający pokrycie ponoszonych wydatków. Tym samym zapłata zaliczek na podatek dochodowy od otrzymywanej przez podatnika i jego małżonkę emerytury i renty, nie zagraża egzystencji. Ponadto organ podniósł, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że nie nastąpiło zarzucane przez Skarżącego naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ odwoławczy podniósł, że zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku, w tym i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, reguluje przepis art. 22 §2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może na wniosek podatnika zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji lub podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za dany rok podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. słusznie zauważył, że "ważny interes" musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi. Trudności finansowych powodowanych przede wszystkim spłatą kredytów i pożyczek (głównie konsumpcyjnych) oraz kredytu studenckiego zaciągniętego przez dorosłą córkę, nie można uznać za ważny interes podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, przyznanie ulgi poprzez zwolnienie płatnika z pobierania podatku nie może być traktowane jako sposób na rozwiązywanie trudności finansowych. Odpowiedzialność gospodarowania własnym majątkiem i dochodami spoczywa na Skarżącym, jako podatniku w związku, z czym nie może być przerzucana na Skarb Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż nie wystąpiły żadne nadzwyczajne sytuacje, dające podstawę do zwolnienia płatnika z pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sytuacja materialna Skarżącego nie jest w ocenie organu skrajnie trudna, a okoliczność, że podatnik jest osobą niepełnosprawną nie stanowi sama w sobie przesłanki uzasadniającej przyznanie przedmiotowej ulgi. Organ podkreślił, że instytucja zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy, jest formą pomocy dla podatników, których zdolność finansowa uległa tylko chwilowemu pogorszeniu na skutek szczególnych okoliczności, bowiem nie jest formą pomocy o charakterze definitywnym, a skutkuje wyłącznie przesunięciem uiszczenia podatku. Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. organu odwoławczego nie zgodził się Pan J. M. i złożył do tut. Sądu skargę. Decyzję zaskarżył w całości i wniósł o jej uchylenie oraz o zwolnienie płatnika z pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. W skardze zarzucił decyzji naruszenie art. 71 w związku z art. 8 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię przepisów przyjmującą, iż art. 67a § 1 pkt 3 O.p. określa szczególną formę pomocy państwa wyłączając możliwość niesienia pomocy w oparciu o powołane normy konstytucyjne. Skarżący postawił także zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Przywołując art.141 § 4 u.p.p.s.a. zarzucił organom naruszenie art. 124 O.p. w związku z błędną oceną i przedstawieniem stanu faktycznego sprawy polegającą na zaniechaniu zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji stanowiska Skarżącego wyrażonego we wniosku z 10 grudnia 2007 r. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, iż w jego sytuacji istnieje ważny interes strony powodujący udzielenie ulgi, bowiem wartość uzyskiwanych przez podatnika dochodów nie jest wystarczająca na pokrycie wydatków obciążających gospodarstwo domowe podatnika. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nieprawidłowo oceniły stan faktyczny w przedmiocie wydatków ponoszonych na spłatę kredytu studenckiego jego córki, ponieważ jako rodzic i jednocześnie poręczyciel kredytu jest on zobowiązany do jego spłaty, gdyż córka po ukończeniu studiów jest bezrobotna. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Podczas rozprawy w dniu 10 grudnia 2008 r. działający w imieniu Skarżącego ustanowiony z urzędu pełnomocnik uzupełnił zarzuty skargi o naruszenie przepisów proceduralnych tj.: art.122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 194 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjne został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest, więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że sądy administracyjne nie mają uprawnień do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (tak, jak w omawianej sprawie zwolnienia płatnika z pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r.), sądy mają wyłącznie uprawnienia kasatoryjne. Orzeczenie sądu administracyjnego stanowi dopiero podstawę uzyskania merytorycznego, zgodnego z prawem, rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów w pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ nie mógł naruszyć art. 67a § 1 pkt 3 O.p., albowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Przedmiotowa sprawa dotyczy, bowiem odmowy zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń rentowo-emerytalnych. Podstawą prawną decyzji zapadłych w kwestionowanym przez stronę postępowaniu był zatem przepis art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p., a nie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przywołany w skardze. Kontrolując skarżone rozstrzygnięcie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p., jak też naruszenia innych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest, zatem w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Przywołane unormowanie art. 22 § 2 pkt 1 i 2 O.p. uprawnia organy, działające na wniosek podatnika, do zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku, o ile spełnione są przesłanki do zastosowania ulgi. Organ podatkowy może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli: pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, lub gdy podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Decyzje organów w przedmiocie zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadził do systemu prawa podatkowe swego rodzaju luz decyzyjny, przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w art. 22 § 2 O.p. Nawet ustalenie istnienia przesłanek do zastosowania ulgi nie wiąże organu podatkowego. Inaczej rzecz ujmując, nawet w takiej sytuacji, organ nie ma obowiązku podejmować decyzji zgodnie z żądaniem podatnika. Z tego powodu, decyzja o charakterze uznaniowym, jaką jest rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie, podlega badaniu przede wszystkim, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy powinno się zwolnić płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt l SA/Kr 1227/97, opubl. w Lex Nr 33404, wyrok NSA z 26 września 2003 r. III SA 2457/02, opubl. w LEX Nr 145036). Stąd też, sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w ustawie przesłanek (tu: warunku, czy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, lub też warunku niewspółmiernej wysokości pobranego podatku w stosunku do podatku należnego). Rozstrzygając wniosek podatnika organy rozważyły w przedmiotowej sprawie argumenty Skarżącego, co do wystąpienia przesłanek z art. 22 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Zbadano stan majątkowy i rodzinny wnioskodawcy, dokonując indywidualnej oceny jego sytuacji materialnej w kontekście ważnego interesu podatnika. Zgromadzono dokumentację medyczną. Organy nie uznały jednakże sytuacji majątkowej i osobistej strony jako wyjątkowej, zagrażającej w szczególności jego egzystencji. Ocena organu jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci zaniechania poboru podatku bądź tez też zwolnienia płatnika z obowiązku poboru podatku i mieści się w ramach przyznanego organom skarbowym uznania administracyjnego. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Podnieść w tym miejscu należy, że sama trudna sytuacja materialna (związana również ze stanem zdrowia Skarżącego i jego małżonki) nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanego przywileju podatkowego. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym ważny interes podatnika definiuje się jako sytuację spowodowaną nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Ulga przewidziana w art. 22 § 2 O.p. ma wyjątkowy charakter, zatem może znależć zastosowanie jedynie do nadzwyczajnych, szczególnych przypadków. Fakt istnienia zobowiązań z tytułu kredytu studenckiego zaciągniętego przez dorosłą córkę oraz spłata kredytów i pożyczek konsumpcyjnych, nie stanowią nadzwyczajnych losowych zdarzeń, uniemożliwiających regulowanie zobowiązań podatkowych. Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego, Skarżący wraz z małżonką uzyskują stały miesięczny dochód z tytułu świadczenia emerytalno - rentowego. Ocena dokonana przez organy, że pobranie zaliczki na podatek dochodowy nie zagrozi ważnym interesom podatnika (a w szczególności jego egzystencji), jest zatem przeprowadzona w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego i nie nosi znamion dowolności. Wyraz takiej oceny znajduje się w uzasadnieniu decyzji i wskazuje, że nie naruszono przepisów postępowania tj.: art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Niewątpliwie, przy ocenie, czy sytuacja podatnika kwalifikuje się do zastosowania ulgi podatkowej, na uwadze trzeba mieć również zasady konstytucyjne, w tym m.in. zasadę wyrażoną w art. 71 Konstytucji RP. Wskazana norma konstytucyjna, będąca jednym z elementów konstytucyjnej ochrony rodziny, przyznaje prawo do szczególnej pomocy rodzinom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, kładąc szczególny nacisk na ochronę rodzin niepełnych i wielodzietnych, które wymagają specjalnej uwagi i ochrony ze strony Państwa. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły tego unormowania, wykazując, że sytuacja materialna Skarżącego nie jest na tyle trudna, aby uzasadniała zastosowanie wnioskowanej ulgi. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, iż Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił istnienia kolejnego kryterium umożliwiającego organom podatkowym zastosowanie zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania zaliczek. Z treści art. 22 § 2 pkt 2 O.p. jednoznacznie bowiem wynika, że to na wnoszącym o przyznanie przedmiotowej ulgi ciąży obowiązek uprawdopodobnienia, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Uprawdopodobnienie istnienia danej okoliczności, jest środkiem zastępczym dowodu i nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Strona nie musi zatem udowodnić, że podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy, lecz jedynie wskazać na okoliczności, które mogłyby uwiarygodnić, że omawiana przesłanka zostanie spełniona. Skarżący w toku postępowania nie wskazał jednak na żadne okoliczności, które uprawdopodobniłyby, że wysokość podatku należnego za 2008 r. może być niższa od sumy zaliczek na podatek dochodowy, przypadających do zapłacenia w terminach ustawowych. Organ natomiast nie miał obowiązku poszukiwania takich okoliczności za stronę. Powyższe względy przekonują, że dokonana w sprawie ocena sytuacji wnioskodawcy nie wykracza poza swobodę uznania administracyjnego i nie nosi znamiona dowolności. Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika Skarżącego zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p., Sąd zauważa, że fakt przetworzenia dokumentu prywatnego jakim niewątpliwie jest podatkowe zeznanie roczne (PIT), nie powoduje, że staje się on dokumentem urzędowym. Organ nie naruszył, zatem tego uregulowania. Sąd pragnie również zauważyć, że organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów art.141 § 4 u.p.p.s.a., na które powołano się w skardze, albowiem przepisy te regulują postępowanie odbywające się przed sądem administracyjnym i są adresowane do sądu administracyjnego. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 u.p.p.s.a