I SA/Bk 33/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. sprawy ze skargi K. - Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc marzec 2006 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę. Decyzją z [...].10.2007 r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. określił "K." Spółce z o.o. w B. (zwana dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") za miesiąc marzec 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości 248.231,00 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 271.777,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.064,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek należny wynikający z faktur korygujących zwiększających podatek należny wystawionych na rzecz "E." S.A. oraz "Z." S.A. z tytułu ostatecznego rozliczenia jakościowego dokonanych dostaw. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka wniosła od niej odwołanie. W uzasadnieniu przedstawiła schemat dokumentowania i rozliczania dostaw węgla wynikający z umów zawartych z "E." S.A. oraz z "Z." S.A. Stwierdziła, że dokonane rozliczenie faktur korygujących znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].01.2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy stwierdził, iż sposób rozliczenia faktur korygujących zwiększających podatek należny ("in plus") jest uzależniony od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. Jeżeli faktura korygująca "in plus" wystawiona jest w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze zaniżeniu ulega zobowiązanie podatkowe za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wówczas sprzedawca naprawiając swój błąd ujmuje fakturę korygującą w rozliczeniu za ten okres. Natomiast, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży i deklaracji za okres, w którym je wystawiono. W niniejszej sprawie Spółka w marcu i kwietniu 2006 r. wystawiła faktury korygujące dotyczące wyliczenia ceny za dostarczony węgiel w miesiącach styczniu, lutym i marcu 2006 r. Podstawą wystawienia tych faktur były umowy zawarte w dniu 02.12.2005 r. z "E." S.A. oraz w dniu 25.11.2005 r. z "Z." S.A. Umowy określały, iż ostateczną ceną dostarczonego węgla będzie cena ustalona na podstawie średnich ważonych parametrów jakościowych (umowa z E.) lub średnich arytmetycznych (umowa z Z.) uzyskanych przez sprzedającego i kupującego z poszczególnych partii dostarczonego węgla. Według ww. umów strony wspólnie pobierały próby węgla u kupującego z każdej dostawy. Każda ze stron otrzymywała 1/3 uśrednionej próby węgla w celu wykonania analizy przez swoje laboratorium a 1/3 próby była plombowana przez obie strony i zachowana jako "próba rozjemcza". Jeżeli wyniki uzyskane w laboratoriach stron przekraczały dopuszczalne różnice, strony wykonywały badanie jakościowe "próby rozjemczej" w niezależnym licencjonowanym laboratorium. Organ stwierdził, że wystawienie faktury korygującej spowodowane było faktem, że pierwotna faktura nie odzwierciedlała stanu faktycznego, który istniał już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu korygowanej sprzedaży. Według organu w momencie sprzedaży przedmiotowy węgiel posiadał określone parametry jakościowe, jednakże sposób ich określenia został ustalony przez strony w zawartych umowach. Z zapisów umów wynika, iż próby węgla do badań pobierane były w dniu dostawy, a więc wystawione na ich podstawie faktury korygujące lub faktury dokumentujące dopłaty wyrażały parametry węgla z dnia dokonania dostawy. Organ wskazał, iż nie kwestionuje zasad zawartych w przedmiotowych umowach, jednakże postanowienia umów nie mogą wpływać na przesunięcie okresu do rozliczenia podatku należnego. W przypadku ustalenia ceny w wysokości właściwej, faktury korygujące należało rozliczyć w miesiącach wystawienia faktur pierwotnych. Organ zauważył, iż z postanowień umów wynika, że kontrahenci zobowiązani byli do przekazywania Skarżącej rozliczeń jakościowych węgla najpóźniej w terminie 10-15 dni od dnia zakończenia miesiąca, w którym dokonywano dostaw, a więc przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca miała zatem możliwość ujęcia podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur lub faktur korygujących w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których dokonane były dostawy, bez konieczności składania za te okresy korekt deklaracji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "p.t.u.") w związku z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., zwanego dalej: "rozporządzeniem"), poprzez ich błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, 2. art. 99 ust. 12 p.t.u. poprzez nieuzasadnione określenie za miesiąc marzec 2006 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w kwocie innej, niż wynikająca z deklaracji podatkowej za ten miesiąc, 3. art. 109 ust. 5 p.t.u. poprzez nieuzasadnione określenie kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc marzec 2006 r. w wysokości innej, iż zadeklarowana oraz nieuzasadnione ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, 4. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 187 § 1, art. 191 ww. ustawy poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego oraz art. 210 § 4 ww. ustawy poprzez nienależyte wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W związku ze wskazanymi naruszeniami prawa, Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że mając na względzie to, iż praktycznie każda ilość dostarczanego towaru (węgla) może cechować się zróżnicowanymi parametrami technicznymi oraz to, iż nie ma możliwości technicznych określenia tych parametrów dla poszczególnych mas (ton) węgla, ustalając realne ceny dostarczanego towaru strony umów zobligowane były do ustalenia wartości kontraktowych (pierwotnych) oraz określenia zasad ustalenia rzeczywistych parametrów towaru oraz realnych cen za towar uzależnionych od poszczególnych jego parametrów. Postanowienia umów określały ceny węgla dla ściśle określonej kaloryczności (ściśle określonych parametrów jakościowych) - które w umowach nazwano parametrami kontraktowymi (deklarowanymi). W przypadku dostarczenia węgla o innej kaloryczności niż określona w umowie następowało wystawienie faktury na dopłatę do wartości węgla wyliczoną przez odbiorcę lub następowało zmniejszenie wartości wyfakturowanego węgla. W związku z tym, iż w momencie dostawy węgla nie były znane ostatecznej parametry jakościowe węgla stanowiące podstawę do określenia ostatecznej ceny, Spółka wystawiała faktury sprzedaży węgla w cenach tzw. podstawowych wynikających z zawartych umów. Po zakończeniu miesiąca odbiorcy węgla, na podstawie przeprowadzonych badań, dokonywali zestawień jakościowych otrzymanego towaru, które następnie były przedkładane do weryfikacji przez dostawcę. Biorąc pod uwagę przeprowadzone badania jakościowe, strony ustalały ostateczną wartość dostarczonego węgla. W skardze podkreślono, iż wyższe parametry nie mogą być przyporządkowane do konkretnych dostaw, a wyłącznie do ogólnej wartości dostaw dokonanych w danym miesiącu. Skarżąca wskazała, że konieczność wystawienia faktur korygujących nie wynikała z błędu, który wystąpił w momencie dokonania sprzedaży, bowiem pierwotne faktury prawidłowo odzwierciedlały stan faktyczny, istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przyczyną korekt były okoliczności, które zaistniały dopiero po dokonaniu sprzedaży i po wystawieniu pierwotnej faktury, związane z ostatecznym ustaleniem parametrów jakościowych węgla. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę dyspozycję § 17 ust. 6 rozporządzenia podobny tryb rozliczenia faktury korygującej, jak określony w § 16 ust. 4 powinien mieć zastosowanie w sytuacji, gdy korekta skutkuje podwyższeniem wartości faktury. Regulacja ta nie może być jednak stosowana w każdym przypadku (pomyłka w cenie, stawce podatku lub ilości wydanego towaru), gdyż naruszałoby to ogólną zasadę z art. 19 p.t.u. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wystawione i doręczone w marcu i kwietniu 2006 r. faktury korygujące powinny być ujęte w ewidencji VAT dotyczącej tych okresów. Skarżąca wskazała, iż prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, orzecznictwie i interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość rozliczenia przez Skarżącą faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 19 ust. 1 p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4). Z kolei stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Regulacje dotyczące faktur korygujących zawarto w obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją rozporządzeniu Ministra Finansów z 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Zgodnie z § 16 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił w § 16 ust. 4 rozporządzenia termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego, a w ust. 5 termin zmniejszenia kwoty podatku naliczonego przez nabywcę. Fakturę korygującą, zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Dla tych przypadków ustawodawca określił w § 17 ust. 4 rozporządzenia termin, w jakim nabywca jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego i obowiązany do jej zmniejszenia. W stosunku zaś do kwoty podatku należnego odpowiednie zastosowanie, zgodnie z § 17 ust. 6 rozporządzenia, znajdzie § 16 ust. 4 dotyczący terminu obniżenia tej kwoty. Powołane przepisy nie wskazują natomiast bezpośrednio momentu, w którym powinien być rozliczony podatek z faktury korygującej, w następstwie której doszło do podwyższenia podatku należnego. W orzecznictwie, jak też w doktrynie prezentowane jest stanowisko, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona w celu naprawienia błędu zaistniałego w chwili powstania obowiązku podatkowego i określenia podstawy opodatkowania, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub z powodu innych przyczyn, które zaistniały po prawidłowym wystawieniu faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny sprzedaży). W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą, tak jak fakturę pierwotną. Wystawienie faktury korygującej spowodowane jest bowiem faktem, że pierwotna faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, który istniał już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu korygowanej sprzedaży. W drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiona jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Jak ustaliły organy podatkowe, w przedmiotowej sprawie Spółka na podstawie umów zawartych - w dniu 02.12.2005 r. z "E." S.A. (dalej: E.) oraz w dniu 25.11.2005 r. "Z." S.A. (dalej: Z.), zobowiązana była do dostarczania tym podmiotom węgla energetycznego w ilościach, terminach, jakości oraz cenach wynikających z umów. Dostawca wystawiał fakturę VAT na każdą partię węgla sprzedaną odbiorcy stosując ceny określone w umowach przewidziane dla węgla o określonych granicznych parametrach jakościowych. Jednocześnie umowy stanowiły, iż strony miały dokonywać miesięcznych rozliczeń z tytułu dokonanych dostaw na podstawie średnich ważonych parametrów z poszczególnych partii dostarczonego węgla (umowa z E.) lub średnich arytmetycznych dla każdej dostawy (umowa z Z.) uzyskanych przez sprzedającego i kupującego. Według umów strony pobierały próby węgla u kupującego z każdej dostawy (po 1/3 uśrednionej próby) w celu wykonania analizy, a 1/3 próby była zachowana jako "próba rozjemcza". Jeżeli uzyskane wyniki przekraczały dopuszczalne różnice, strony wykonywały badanie jakościowe "próby rozjemczej" w niezależnym laboratorium. Na podstawie uzgodnionego rozliczenia i wyliczonej na tej podstawie ceny ostatecznej sprzedawca wystawiał faktury VAT korygujące. Przy tak ukształtowanych warunkach umów Skarżąca odpowiednio w marcu i kwietniu 2006 r. wystawiła i rozliczyła faktury korygujące dotyczące wyliczenia ceny za dostarczony węgiel w miesiącach styczniu, lutym i marcu 2006 r. Zdaniem organów podatkowych faktury zwiększające podatek należny winny być rozliczone w miesiącach dostaw węgla, ponieważ ich wystawienie spowodowane było faktem, że pierwotne faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego, który istniał już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży. Stanowisko to należy podzielić. Jak wskazały organy, przyczyna wystawienia faktur korygujących (dokumentujących dopłatę do wartości węgla) istniała już w chwili dostawy. Był nią fakt, że dostarczony węgiel posiadał inne parametry jakościowe i inną wartość, niż przyjęte w wystawionych fakturach pierwotnych. Z zapisów umów wynika, iż próby węgla do badań pobierane były w dniu dostawy, a więc określone na ich podstawie parametry jakościowe odnosiły się do węgla z chwili dostawy i jako takie nie mogły ulec zmianie po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury. Badanie parametrów jakościowych, w związku z przyjętą organizacją pracy, następowało już po wystawieniu faktury pierwotnej, nie stanowiło jednak okoliczności mogącej powodować przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, w sytuacji stwierdzenia, że strona w dokonanym rozliczeniu nie ujęła całej należnej jej kwoty z tytułu zrealizowanej sprzedaży wystawiona faktura korygująca winna być rozliczona w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej (powstania obowiązku podatkowego). Trzeba też wskazać, że zgodnie z umowami sprzedawca wystawiał fakturę sprzedaży na każdą partię węgla. Z każdej partii węgla pobierano też próbki do badania, stąd w odniesieniu do każdej partii węgla następowało następnie określenie parametrów jakościowych. Jak wskazały organy, z zapisów umów wynika, że ustalano średnie ważone parametry z poszczególnych partii dostarczonego węgla (umowa z E.) lub średnie arytmetyczne dla każdej dostawy (umowa z Z.) uzyskane przez strony. Potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy rozliczenia jakościowe. Zasadnie przyjęto również, iż dla określenia właściwego sposobu rozliczenia faktur korygujących nie ma znaczenia realizowany przez strony sposób wyliczenia rzeczywistej wartości węgla. Niezależnie od tego, czy wartość tę wyliczano (i ujmowano w fakturze) na podstawie średnich zsumowanych parametrów jakościowych z danego miesiąca (E.), czy też odrębnie wystawiano faktury korygujące w związku ze stwierdzeniem wyższej wartości dostarczonych partii węgla i odrębnie wobec partii, w których stwierdzono jego niższą wartość (Z.), dokonane rozliczenie pozwalało na ustalenie rzeczywistych parametrów jakościowych poszczególnych dostaw, a zatem też ich rzeczywistej wartości. Nadto wystawione faktury korygujące odnosiły się do dostaw węgla dokonanych w miesiącach wystawienia faktur pierwotnych. Podsumowując, w sytuacji, gdy Spółka wystawiając faktury ujmowała w nich wartość węgla obliczoną według wstępnej ceny przewidzianej dla węgla o średnich (według zawartych umów) parametrach jakościowych, od razu zakładając w związku z przyjętą organizacją pracy, że wyliczenie rzeczywistych parametrów nastąpi w okresie późniejszym, uzasadnione jest stwierdzenie, że faktury te nie odzwierciedlały stanu faktycznego istniejącego w momencie powstania obowiązku podatkowego. Stąd również w miesiącu powstania obowiązku podatkowego winien być ujęty obrót rzeczywisty. Nadto, jak zauważyły organy podatkowe, z postanowień umów wynika, że kontrahenci zobowiązani byli do przekazywania Skarżącej rozliczeń jakościowych węgla najpóźniej w terminie 10-15 dni od dnia zakończenia miesiąca, w którym dokonywano dostaw, a więc przed terminem przewidzianym do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji możliwe było rozliczenie spornych faktur w tychże deklaracjach, bez konieczności składania korekt. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, został szczegółowo przeanalizowany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, podjęte wnioski przedstawiono w uzasadnieniu wydanych decyzji. W konsekwencji nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji prawidłowo dokonały też subsumcji stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego. Jak wykazano powyżej nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące nieprawidłowej wykładni przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1 p.t.u. w związku z § 17 rozporządzenia. Konsekwencją stwierdzenia zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc marzec 2006 r. było określenie jej w prawidłowej wysokości (art. 99 ust. 12 p.t.u.) oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 p.t.u. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.