I SA/Bk 330/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi R. J. S. [...] B. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego R. J. S. kwotę 1.548 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2007 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] lutego 2007 r., ustalającą R. J. S. – [...] "B." wartość celną samochodu osobowego Mitsubishi [...], objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego nr [...] z [...] listopada 2006 r., a także określającą kwotę długu celnego oraz podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że do przywołanego zgłoszenia celnego dołączone zostały m.in.: faktura zakupu ww. towaru na kwotę 700 USD (cena samochodu) i 350 USD (koszty wysyłki) - łącznie 1.050 USD, a także dokument samochodu - Certificate Title z nadrukiem "Salvage". Po analizie tych dokumentów, jak też porównaniu cen, organ celny pierwszej instancji, korzystając z upoważnienia zawartego w art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, przystąpił do weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia. W wyniku rewizji celnej ustalono dane samochodu, jak rok produkcji, nr VIN, pojemność skokową silnika. Określono widoczne uszkodzenia pojazdu: błotnik lewy przód, zderzak przód, lampa lewa przód, drzwi lewe przód, błotnik prawy tył. W trakcie weryfikacji dokonano również porównania określonej w dokumencie zakupu ceny samochodu z cenami podobnych samochodów oferowanych na rynku USA. Na tej podstawie organ celny powziął wątpliwości, co do tego, czy określona w dokumencie cena samochodu (700 USD) stanowi całkowitą cenę zapłaconą za importowany towar. W związku z powyższym organ celny powołał biegłego J. S. do wydania opinii w sprawie szacunkowej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu z uwzględnieniem korekt za braki, uszkodzenia i przebieg. W przedstawionej organowi opinii biegły określił bazową wartość rynkową samochodu na podstawie katalogu Info-Ekspert na kwotę 39.500 zł. Jednocześnie z uwagi na stwierdzone w wyniku oględzin braki i uszkodzenia tego pojazdu biegły dokonał ujemnej korekty ww. kwoty bazowej o 30%. Po odjęciu wskaźnika procentowego uszkodzeń ustalił wartość rynkową pojazdu w kwocie 27.650 zł. Następnie biegły sporządził opinię uzupełniającą, w której skorygował wartość bazową pojazdu do kwoty 40.230 zł, natomiast wartość rynkową brutto do kwoty 28.140 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w B. przyjął wartość celną przedmiotowego pojazdu pomniejszając podaną przez biegłego wartość rynkową tego pojazdu dodatkowo o: 10% marży, 10 % cła, 27,1% podatku akcyzowego, 22 % podatku VAT. Od tak ustalonej podstawy organ celny wyliczył następnie należności celne i podatkowe. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego określa, jako zasadę, iż wartością celną przywożonych towarów jest cena transakcyjna. Jednak przepis art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. wprowadzającego przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego uprawnia organy celne do niestosowania tej metody, jeżeli organy te mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należna sumę. Organ celny pierwszej instancji dokonał analizy cen samochodów używanych na rynku USA, w wyniku czego powziął wątpliwości, czy ujęta w fakturze zakupu cena 700 USD stanowi całkowitą cenę zapłaconą lub należną za importowany towar. W postępowaniu odwoławczym organ celny drugiej instancji dokonał dodatkowej analizy cen samochodów uszkodzonych marki Mitsubishi [...], rok produkcji 2003 na rynku USA. Zdaniem tego organu, na tle ofert ze stron internetowych, wskazana w fakturze cena 700 USD za samochód z roku 2003 (uszkodzony przód z lewej strony i lekko bok) musi budzić wątpliwości. W zaistniałej nie było możliwości przyjęcia ceny transakcyjnej. Naczelnik Urzędu Celnego w B. zastosował art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i w oparciu o opinię biegłego ustalił wartość tego pojazdu metodą "ostatniej szansy". Dyrektor Izby Celnej w B. nie uwzględnił podniesionych w odwołaniu zarzutów. Ustosunkowując się do przedłożonej w toku postępowania przez Stronę opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę W. T. stwierdził, że opinia ta została sporządzona na podstawie oględzin dokonanych [...] stycznia 2007 r., natomiast dla organów celnych znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zastrzeżenia organu wzbudziło także dokonanie przez biegłego W. T. korekty ujemnej 10% z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej. Ponadto biegły ten w celu ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu niewłaściwe zastosował katalog z roku 2007. W kwestii podniesionego zarzutu nieuwzględnienia przez biegłego J. S. niektórych widocznych uszkodzeń samochodu, organ odwoławczy stwierdził, że biegły przyjął wymienioną w odwołaniu chłodnicę, natomiast konieczne naprawy (konieczność malowania) nie powinny być uwzględnione w opinii. Organ wyraził też negatywne stanowisko, co do powoływania w tej sprawie nowego biegłego sądowego. Od daty zgłoszenia upłynęło już ponad dwa miesiące, a więc badanie towaru w obecnym jego stanie nie byłoby celowe, gdyż wynik tego badania nie mógłby stanowić podstawy ustalenia wartości celnej. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. R. J. S. zarzucił jej – naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29, art. 31, art. 68, art. 73 rozporządzenia Rady /EWG/ Nr 2913/93 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 181a w związku z art. 178 ust 4 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z 2 lipca 1993 wprowadzającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady /EWG/ Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; – - naruszenie przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 i art. 233 § 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazując na powyższe zarzuty R. J. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organy celne bezzasadnie odrzuciły podaną wartość transakcyjną pojazdu. Zdaniem Skarżącego organy celne obu instancji nie wskazały, które z przesłanek wymienionych w art. 29 ust. 1 lit. b-d, ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego uzasadniały potrzebę odejścia od ceny transakcyjnej jako wartości celnej. Nie stanowi samoistnej przesłanki, uzasadniającej wątpliwość co do wartości transakcji, wydruk ze stron internetowych w języku angielskim. Dołączony do akt sprawy wydruk nie wskazuje ani nie potwierdza, że takie ceny transakcyjne funkcjonowały na trenie Stanu USA, w którym strona dokonywała zakupu i w tej dacie. Informacje te nie mogą być uznane za ofertę. Ponadto nie zostały one przetłumaczone na język polski. Skarżący podniósł również, że jeżeli organy celne mają wątpliwości, co do wartości celnej towaru, to winny zgodnie z procedurą wynikając z art. 181a ust 2 rozporządzenia wprowadzającego Wspólnotowy Kodeks Celny zażądać dodatkowych uzupełniających informacji. Takich informacji organy celne od strony nie zażądały. Zdaniem Skarżącego w tej sprawie powołano biegłego niezgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej, która dla takiej czynności postępowania przewiduje formę postanowienia. Ponadto organy były obwiązane ocenić poprawność opinii biegłego skarbowego w kontekście opinii dostarczonej przez stronę. Ocena ta nie może być tylko formalna. Z zestawienia treści dwóch opinii wynika, że opinia sporządzona na zlecenie organu celnego jest bardzo lakoniczna i ogólnikowa. Ponadto organy nie uwzględniły zarzutu strony co do tego, że opinia biegłego powołanego przez Naczelnika Urzędu Celnego została wydana w oparciu o oględziny makroskopowe. Nie dokonywano ustaleń w zakresie stanu silnika. Jest to opinia lakoniczna i pobieżna. Nie odnosi się ona do stanu istniejącego w dacie oględzin, a mianowicie uszkodzenia automatycznej skrzyni biegów, konieczności wymiany chłodnic wody i układu klimatyzacji itp. Organy celne nie odniosły się merytorycznie do wykazanego w opinii zleconej przez stronę stanu rzeczywistego przedmiotowego samochodu, przede wszystkim ustaleń co do faktów wpływających na jego wartość: całkowitej naprawy karoserii i powłoki lakierniczej przedmiotowego samochodu; indywidualnych cech zużycia w zakresie układów napędowego i jezdnego; wymaganych kosztów naprawy układów mechanicznych nieodkrytych w dacie oględzin. Nadto w opinii powołanego przez organ biegłego nie wskazano według jakiego sposobu szacowano wartość pojazdu - czy to według metody stopnia uszkodzenia, czy metody kosztu naprawy. W tym kontekście przyjęcie przez organy celne ustaleń z dokumentu, który nie spełnia wymogów opinii skarbowej oraz nie danie możliwości biegłemu skarbowemu odniesienia się do zarzutów opinii stanowi o naruszeniu praw strony w uczestnictwie w czynnościach postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przez organy celne przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik tejże sprawy, a w szczególności przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podkreślić trzeba, iż to na organach celnych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Towarzyszy temu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 ustawy – Ordynacja podatkowa). Równie istotny filar dowodzenia w procesie podatkowym stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 tejże ustawy). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Istota powstałego w tej sprawie sporu dotyczy określenia wartości celnej pojazdu sprowadzonego przez R. J. S. na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1) – dalej jako Wspólnotowy Kodeks Celny, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Przy ustalaniu wartości celnej, cena owa może zostać natomiast skorygowana o określone elementy wymienione w art. 32 i art. 33. Wartość transakcyjna jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów. W pewnych ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą jednak przy ustalaniu wartości celnej nie stosować w/w metody. Zgodnie z art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1 ze zm.) - w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Wcześniej jednakże organy powinny zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie (art. 181a ust. 2 tego rozporządzenia). Orzekający w tej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że przy ustaleniu wartości celnej towaru prawidłowe zastosowanie metody "ostatniej szansy" wymaga od organu celnego w pierwszej kolejności wykazania, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Z takimi uzasadnionymi wątpliwościami będziemy mieć do czynienia wówczas, kiedy wartość transakcyjna towaru rażąco odstaje od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia. Następnie zaś, rzeczą organów celnych jest wykazanie, że ustalenie tej wartości jest bezwzględnie niemożliwe w oparciu o pozostałe metody, kolejno wymienione w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy nie uzasadniły w przekonujący sposób odstąpienia od wartości transakcyjnej sprowadzonego przez R. J. S. samochodu. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powoływał się na analizę notowań samochodów nieuszkodzonych na rynku krajowym, zawartych w systemie "Info-Ekspert". Nie są to jednak dane dotyczące rynku, z którego pochodził sprowadzony samochód. Organ wskazał co prawda na ceny tego typu samochodów także na rynku amerykańskim, ale trzeba zauważyć, że podane ceny dotoczą pojazdów nieuszkodzonych. Próbę uzupełnienia materiału dowodowego w tym względzie podjął Dyrektor Izby Celnej w B., który w uzasadnieniu swojej decyzji powołał się na wydruki stron internetowych, zawierające oferty sprzedaży na rynku amerykańskim uszkodzonych tego typu pojazdów. W zależności od rodzaju uszkodzeń ich ceny wahały się one od 13.900 do 2.350 USD. Trzeba jednak zauważyć, że znajdujące się w aktach sprawy wydruki ze stron internetowych sporządzone zostały w języku angielskim i jak słusznie podniosła to strona postępowania nie zostały one w tym postępowaniu przetłumaczone (k. 70-80 akt administracyjnych). Trudno jest zatem ocenić prawidłowość dokonanych przez organ odwoławczy porównań, co do skali i rodzaju uszkodzeń samochodów wskazanych przez organ z samochodem sprowadzonym przez Skarżącego. W tym zakresie jest to istotny brak materiału dowodowego, bowiem jak już wyżej zaakcentowano, organ może odstąpić od ustalenia wartości celnej towaru na podstawie metody wartości transakcyjnej, tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy wartość transakcyjna towaru rażąco koliduje z wartością danego towaru występującą na rynku jego pochodzenia. Niezależnie od powyższych okoliczności, Sąd pragnie zwrócić uwagę na poważne wątpliwości, jakie wzbudza opinia techniczno-ekonomiczna sporządzona przez inż. J. S., a będąca podstawą rozstrzygnięcia organów celnych. Otóż opinia owa jest niepełna przede wszystkim w punktach dotyczących wartości bazowej badanego pojazdu oraz zastosowania korekty. Z przedmiotowej opinii nie wynika dlaczego rzeczoznawca przyjął jako korektę ujemną z uwagi na uszkodzenia pojazdu wielkość - 30%. Wartości korygujące mają wpływ na ustalenie ostatecznej, finalnej wartości rynkowej pojazdu. Nie mogą zatem istnieć w tym zakresie żadne wątpliwości, a opinia winna gruntownie wyjaśniać wszystkie elementy, które zdaniem biegłego mają wpływ na ustalenie wartości rynkowej pojazdu. Biegły winien wskazać argumenty i założenia, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w ekspertyzie. Z istoty dowodu, jakim jest opinia biegłego wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków, bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii (A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Łd 1875/2000, OSP 2002, z. 9, poz. 118). Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA z 23 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1242/2001, niepubl.). Sąd pragnie przy tym zwrócić uwagę, iż organy nie powinny opinii biegłego traktować jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Jeżeli opinia nie wyjaśnia dogłębnie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, organy winny zwrócić się do biegłego o jej uzupełnienie, wyjaśnienie lub doprecyzowanie. Ponadto, jeżeli w trakcie postępowania strona zgłasza własne uwagi i zastrzeżenia do opinii biegłego, wówczas organ prowadzący to postępowanie również powinien zwrócić się do biegłego o odniesienie się do tych uwag i zastrzeżeń. Tego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniły. Tym samym w ocenie Sądu doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, organy celne przekroczyły też granice zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z przepisu art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd nie podziela natomiast zarzutu skargi dotyczącego niezgodnego z prawem powołania przez organ celny pierwszej instancji biegłego J. S. Oczywiście powołanie biegłego jest czynnością procesową, której odzwierciedleniem winno być formalne postanowienie organu. Treść takiego postanowienia jest istotna z punktu widzenia uprawnień strony postępowania, która uzyskuje dzięki temu niezbędne informacje na temat okoliczności związanych z uczestniczeniem biegłego w postępowaniu. W przedmiotowej sprawie takie informacje strona uzyskała na podstawie skierowanego do niej pisma z 5 grudnia 2006 r. (k. 20 akt administracyjnych). W piśmie tym wyrażona została wola organu w przedmiocie powołania biegłego, określony został przedmiot i zakres opinii. Nadto, stosownie do art.190 ustawy - Ordynacja podatkowa, pouczono stronę o możliwości wzięcia udziału w tej czynności. Choć pismo to nie zostało opatrzone nagłówkiem "postanowienie", to jednak można uznać, że wyraża ono taki akt procesowy. O istocie aktu prawnego przesądza bowiem jego treść a nie forma. Ważne jest, aby dane pismo zawierało: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy lub danej kwestii procesowej oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (zob. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1163/81, opubl. OSP 1982, z. 9, poz.169). Bezzasadne są również twierdzenia strony skarżące, iż organ celny nie żądał od niej uzupełniających informacji w zakresie wartości celnej sprowadzonego samochodu. Żądanie takie, z powołaniem się na treść art. 181a ust. 2 rozporządzenia wprowadzającego Wspólnotowy Kodeks Celny, znajduje się w aktach sprawy (k. 19). Niemniej jednak wobec stwierdzonych wyżej naruszeń przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania co do sposobu i kierunku dalszego procedowania. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.