I SA/Bk 330/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2008 r. sprawy ze skargi T. P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącej T. P. S.A. w W. kwotę 3.178 zł (słownie: trzy tysiące sto siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] czerwca 2008 r., znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy R. z dnia [..] kwietnia 2008 r., znak: [...] w sprawie określenia P. S.A. w Warszawie, zwanej dalej Skarżącą lub Spółką, zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Spółka w dniu 14 stycznia 2008 r. złożyła organowi podatkowemu deklarację DN-1 na podatek od nieruchomości na 2008 r. na łączną kwotę 43.961,00 zł. Przedmiotem opodatkowania objęto budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (64,98 m2 x 13,13 zł = 853,19 zł) i budowle wg wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, na kwotę 2.155.387 zł x 2% = 43.107,74 zł. Pismem z dnia 21.01.2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 274a Ordynacji podatkowej wezwał podatnika do złożenia pisemnego wyjaśnienia przyczyny zaniżenia wartości budowli wraz z dokumentacją potwierdzającą obniżenie wartości budowli w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. w stosunku do roku 2007. Podatnik pismem z dnia 11.02.2008 r. odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji wyjaśnił, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w 2008 r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zdaniem Spółki, błędnie ona deklarowała w latach poprzednich wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, ponieważ powołując się na § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie - linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Zgodnie z tym rozporządzeniem - telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (ułożone bezpośrednio w ziemi), linie kablowe nadziemne (umieszczone na podbudowie naziemnej), kanalizacja kablowa (składająca się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Ponadto podatnik wskazał, że ustawa - Prawo budowlane jak i rozporządzenie w sprawie warunków technicznych (cyt. wyżej) są przepisami prawa budowlanego, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z określeniem znaczenia pojęcia "budowla". Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 10.03.2008 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r., którym wezwał jednocześnie do udzielenia informacji, czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej są własnością podatnika i przedłożenia stosownej dokumentacji. Wezwana Spółka odpowiedzi nie udzieliła. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...].04.2008 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r. w kwocie 68.465,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że podatnik w sposób istotny zmniejszył podstawę opodatkowania, tj. zaniżył wartość budowli wykazaną w deklaracji na 2008 r., o 1.225.188,00 zł, w porównaniu do wartości budowli wykazanej w deklaracji na 2007 r. Powołując treść art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazał, iż budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane przez pojęcie obiekt budowlany należy rozumieć między innymi budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przez budowle rozumie się każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak między innymi sieci techniczne. W świetle powyższego, zdaniem organu pierwszej instancji, każda sieć techniczna jest budowlą bez względu na fakt, czy jest to linia kablowa naziemna, podziemna czy też linia kablowa umieszczona w kanalizacji kablowej. Bez znaczenia są pojęcia telekomunikacyjnych obiektów budowlanych zawarte w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem przepisy tego rozporządzenia dotyczą ich stosowania wyłącznie przy projektowaniu i budowie telekomunikacyjnych obiektów budowlanych. Organ podatkowy wskazał też, iż pojęcie sieci telekomunikacyjnej wynika z treści art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne. Zgodnie z nim przez sieć telekomunikacyjną rozumie się systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnału za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną niezależnie od ich rodzaju. Według oceny organu definicja ta jest zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego i bez znaczenia jest czy linie kablowe są liniami podziemnymi, naziemnymi czy też ułożone w kanalizacji kablowej. Sieć telekomunikacyjną tworzą bowiem linie kablowe i inne urządzenia połączone ze sobą w funkcjonalną całość, aby przesyłać sygnały telekomunikacyjne. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie wskazał, iż zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w tym m.in. budowli reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zmian.). W art. 1a ust. 1 pkt 1 zdefiniowano pojęcie budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania nie tylko samych budowli w rozumieniu wyżej przytoczonym, ale również urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym. Jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wynika z powyższego, że jest to szerokie pojęcie budowli, obejmujące nie tylko budowlę jako jeden z rodzajów obiektów budowlanych, ale również i instalacje umożliwiające jej użytkowanie. Pozwala to stwierdzić, że urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są jej elementem składowym jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Budowlami w takim rozumieniu są w opinii organu odwoławczego niewątpliwie sieci techniczne, w tym również linie telekomunikacyjne. Wynika to bezpośrednio z art. 3 ustawy - Prawo budowlane, gdzie sieci są wymienione jako przykład budowli. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego umożliwia - w opinii organu odwoławczego - udzielenie odpowiedzi na pytanie, co składa się na tak rozumianą budowlę? Jest to potrzebne do ustalenia wartości budowli jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), gdzie stwierdza się, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, nie pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Tak obliczona wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli zatem na potrzeby amortyzacji wycenia się środek trwały w postaci kanalizacji i kabla, to ta sama wartość powinna być wykazana w deklaracji na podatek od nieruchomości jako podstawa opodatkowania budowli, jaką jest niewątpliwie linia telekomunikacyjna. Organ odwoławczy wskazał również, iż definicja budowli na cele prawa podatkowego zawarta w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma bezwzględne pierwszeństwo w stosowaniu przez organy podatkowe. Prawo budowlane zaś, znajduje zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim wyznacza mu treść w/w przepisu. I tak, jak wynika to z art. 1 a ust. 1 pk 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poszukując definicji obiektu budowlanego należy odnieść się do art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane. Zauważyć należy w tym miejscu, że już sama ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyklucza spośród nich budynki i obiekty małej architektury. Natomiast obiektem budowlanym na potrzeby prawa podatkowego jest budowla w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. A więc jest to obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, które umożliwiają wykorzystywanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem i łącznie z tymże obiektem stanowią budowlę. Definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych kładzie akcent na cechę budowli, jaką jest całość techniczno - użytkowa, tj. cechę dzięki której jego wykorzystanie umożliwi realizację celu, dla którego ona powstała. A zatem stwierdzić należy, że przedmiotem podatku czyni budowlę tylko wtedy, gdy jej użytkowe przeznaczenie jest możliwe do zrealizowania lub jest realizowane. Organ drugiej instancji zaznaczył, iż Skarżąca pismem z dnia 11.02.2208 r. odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji z 21.010.2008 r. wyjaśniła, iż zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na 2007 r. wynika z faktu, iż w 2008 r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Organ odwoławczy wyraził opinię, iż mając na uwadze powyższe rozważania i odnosząc je do stanu faktycznego niniejszej sprawy, tj. opodatkowania linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej nie powinno budzić wątpliwości, że kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi przesyłającymi sygnał telekomunikacyjny stanowią całość techniczno - użytkową, co jest bezspornie przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, która stanowi osłonę transferu przebiegającego tymi liniami. Z faktu, że linie telekomunikacyjne podziemne nie mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej wynika, że kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową. Kanalizacja kablowa nie istnieje sama dla siebie. Niewypełniona liniami telekomunikacyjnymi nie jest budowlą, bowiem nie realizuje swojego przeznaczenia, tj. nie osłania linii telekomunikacyjnych przesyłających sygnał. Funkcja taka kanalizacji kablowej wynika ponadto z powołanego przez Skarżącego rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Z tego też aktu wynika, że umieszczanie linii kablowych w kanalizacji kablowej jest zasadą, a umieszczanie linii podziemnych bezpośrednio w ziemi jest tylko w określonych warunkach dopuszczalne. Wynika to z faktu, że linie telekomunikacyjne nie są obojętne dla środowiska. Umieszczanie więc linii kablowych w kanalizacjach kablowych jest w tej sytuacji wręcz koniecznością. Na ostateczną decyzję organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza. W skardze wskazano, iż zaskarżona decyzja narusza: 1) Art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, 2) Art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej w roku 2007, 3) Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, 4) Art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca wskazała, iż organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (postępowanie dowodowe), które miałoby zmierzać do ustalenia, czy należące do podatnika linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Skarżąca wskazała ponadto, iż jedynym dowodem, na jaki - w zakresie ustaleń faktycznych - powołał się organ w uzasadnieniu swojej decyzji była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. Na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2008 jest nieprawidłowa (art. 21 § 2). W tym celu powinien przedstawić dowody (art. 180 Ordynacji podatkowej). Dowodem takim nie może być deklaracja podatkowa za poprzedni rok podatkowy, gdyż nie ma ona mocy wiążącej na kolejny rok podatkowy. Zaprzeczeniem samoobliczenia podatku, a także zasad postępowania podatkowego, byłoby podważanie prawidłowości deklaracji podatkowej dotyczącej określonego okresu rozliczeniowego danymi wynikającym z deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy. Z kolei wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, że organ odwoławczy: 1) pomija treść rozporządzenia ministra infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 2) niewłaściwie ocenił związek, jaki musi zachodzić pomiędzy instalacjami i urządzeniami stanowiącymi całość techniczno - użytkową z budowlą, uznając, że istotny jest wyłącznie związek o charakterze użytkowym, podczas, gdy urządzenie lub instalacja stanowi część składową budowli, jeśli pozostaje z nią zarówno w związku użytkowym, jak i w związku technicznym Skarżąca wskazała, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją. Przepisy ustawy Prawo budowlane nie wyjaśniają, jak należy rozumieć to, że urządzenia lub instalacje winny stanowić z budowlą "całość techniczno - użytkową". W opinii Skarżącej przyjąć należy, iż "całość techniczna" oznacza ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urządzeniem lub instalacją. Urządzenie i instalacja muszą stanowić "fizyczną całość" z budowlą. Linia kablowa z pewnością nie jest fizycznie połączona z kanalizacją, przede wszystkim dlatego, że można ją o tyle swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, że nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla. Z kolei "całość użytkowa" wyraża powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy rozumieć w ten sposób, że urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Urządzenie lub instalacja niejako "uczestniczy" w zaspakajaniu potrzeb stanowiących funkcję budowli. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, co w znaczący sposób upraszcza inwestycje w zakresie infrastruktury telekomunikacyjnej. Odnosząc się do treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego Skarżąca wskazała, iż z punktu widzenia kwalifikacji linii kablowych dla celów rozliczenia podatku od nieruchomości odnieść się należy do wymienionych w tym przepisie przykładowych budowli, jakimi są, między innymi, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawa - Prawo budowlane nie definiuje wskazanych terminów. Trudno też sformułować definicje tych pojęć na gruncie języka powszechnego, ponieważ przeciętny użytkownik języka polskiego nie posługuje się tymi terminami. Są to wyrażenia języka specjalistycznego, w związku z czym dla ustalenia znaczenia tych pojęć należałoby się odnieść do reguł znaczeniowych stosowanych w środowisku specjalistów z zakresu techniki budowlanej, w tym szczególnie związanej z budową obiektów liniowych. W opinii Skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogą być uznane za budowle (w tym ewentualnie za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu), o ile nastąpi stwierdzenie, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały. Według Skarżącej z pewnością w przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem. Przedstawioną powyżej interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury, zgodnie z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury jednoznacznie wynika więc, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Podsumowując Skarżąca wskazała, iż linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniających jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W dniu 07.11.2008 r. wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pismo Spółki będące podsumowaniem zarzutów wobec zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego, w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd stwierdził ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p. W opinii Sądu organy podatkowe obu instancji naruszyły postanowienia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż zaniechały ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zasadą jest natomiast to, że zarówno przedmiot opodatkowania jak też wysokość podstawy opodatkowania muszą opierać się na danych faktycznych wynikających z akt sprawy. W niniejszej sprawie należy wskazać, że działanie organów podatkowych w pierwszej kolejności winno wiązać się z wykazaniem, że w odniesieniu do przedmiotowych kabli i kanalizacji mamy do czynienia w ogóle z przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji postępowanie podatkowe winno wiązać się z przeprowadzeniem stosownych czynności dowodowych celem wykazania, czy zaistniał przedmiot opodatkowania. Zagadnienia tego nie można utożsamiać z kwestią ustalania wartości początkowej budowli. Ustalenie wartości budowli wiąże się bowiem z ustalaniem podstawy opodatkowania. O podstawie opodatkowania można natomiast mówić dopiero po uprzednim stwierdzeniu przedmiotu opodatkowania. W deklaracji za 2008 r. Skarżąca wskazał wartość początkową budowli w kwocie niższej niż wskazana w deklaracji za rok 2007 r. Jednocześnie Spółka w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r. odpowiadając na wątpliwości organu podatkowego, co do prawidłowości zadeklarowania budowli wyjaśniła, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zdeklarowanej na 2007 r. wynika z faktu, że w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Skarżąca błędnie bowiem deklarowała dotychczas wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. I było to w zasadzie jedyne wyjaśnienie w tej kwestii uzyskane przez organy podatkowe od podatnika. Z pisma Skarżącej wyraźnie wynika zatem to, że zasadniczy problem sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z budowlą. Organy podatkowe przyjęły natomiast w toku postępowania dwa założenia (domniemania faktyczne), a mianowicie po pierwsze, że istnieje przedmiot opodatkowania w postaci budowli, oraz po drugie, że wartość podstawy opodatkowania za 2008 r. odpowiadała podstawie opodatkowania za 2007 r. Powyższe założenia były wadliwe z kilku powodów. Po pierwsze, podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym, zaś podatnik dokonuje rozliczenia tego podatku zgodnie z zasadą samoobliczenia. W konsekwencji zgodnie z art. 21 § 2. o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Artykuł 21 § 2 o.p. zawiera domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Porównanie deklaracji za 2008 r. z deklaracją za 2007 r. w połączeniu z oględnym stwierdzeniem Skarżącej odnośnie przyczyn przyjęcia mniejszej podstawy opodatkowania, nie mogło stanowić - w opinii Sądu - podstawy od zastosowania art. 21 § 3 o.p. i wydania decyzji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego. Nie wystąpiła bowiem przesłanka wskazana w tym przepisie, a mianowicie organ podatkowy nie stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji. Okoliczność ta musi być natomiast wykazana wprost i bezpośrednio, a nie na podstawie założenia o niezmienności stanu faktycznego w dniu 1 stycznia 2008 r. w porównaniu do 1 stycznia 2007 r. Tym samym należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły art. 21 § 2 i 3 o.p. W opinii Sądu - co należy podkreślić - treść pisma Spółki nie upoważnia do przyjęcia wniosku o tym, że stan faktyczny istniejący na początku 2008 r. był identyczny ze stanem faktycznym z początku 2007 r. W konsekwencji w oparciu o taką wypowiedź spółki nie można było wyprowadzić wniosku takiego, do jakiego doszły organy podatkowe, a mianowicie przyjęcia, że mamy tu do czynienia z przedmiotem opodatkowania zaś podstawa opodatkowania za 2008 r. odpowiada wartościowo podstawie opodatkowania z 2007 r. Powszechnie przyjmuje się, w pewnym uproszczeniu, że proces stosowania prawa składa się z następujących etapów, a mianowicie udowodnienia zaistnienia faktu mającego znaczenie prawne, ustalenia norm obowiązujących, subsumpcji oraz podjęcia decyzji. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe pominęły pierwszy etap. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie, co uważa za budowlę w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006, Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. Organ ten stwierdził, iż pod pojęciem tym kryje się również linia kablowa przesyłająca sygnał telekomunikacyjny położona we wnętrzu kanalizacji. W swoich rozważaniach organ ten wyraźnie nawiązuje również do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd jednak zwraca uwagę na to, że z akt sprawy nie wynika w zasadzie stan faktyczny, który uprawniałby to dokonywania oceny i wywodzenia skutków prawnopodatkowych, takich jakie wywodzi w tym zakresie organ podatkowy. Generalną zasadą, powołaną na wstępie przez Sąd jest to, że zarówno przyjęty przez organy podatkowe przedmiot opodatkowania jak też wysokość ustalonej przez te organy podstawy opodatkowania, muszą opierać się na danych faktycznych wynikających z akt sprawy, czyli z wszelkiej dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania. Wniosek taki wynika z treści art. 122, 180, 187 § 1 o.p. W aktach sprawy nie ma natomiast jakiejkolwiek dokumentacji, na podstawie której można byłoby stwierdzić, że przedmiotowe (konkretne) kable wraz z kanalizacją stanowią budowlę. W tym zakresie rozważania organu odwoławczego wyjaśniające, iż pod pojęciem budowli kryje się również linia kablowa przesyłająca sygnał telekomunikacyjny położona we wnętrzu kanalizacji mają znaczenie teoretyczne albowiem abstrahują od jakiegokolwiek stanu faktycznego. Celem wykazania, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą podlegającą opodatkowaniu organ podatkowy winien w szczególności prawidłowo wezwać stronę do przedłożenia stosownej dokumentacji budowlano – architektonicznej dotyczącej przedmiotowych kabli oraz kanalizacji. Organ podatkowy powinien również ustalić, czy takowa dokumentacja oraz inne materiały przydatne dla ustalenia stanu faktycznego nie znajdują się w posiadaniu innych podmiotów, w tym organów administracji publicznej. Wreszcie nie można tracić z pola widzenia innych środków dowodowych, takich jak np. oględziny, dzięki którym również można ustalić, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z budowlą. W przypadku braku dostatecznej wiedzy w związku z ustalaniem, czy takie kable wraz z kanalizacją stanowią budowlę, organy podatkowe powinny rozważyć możliwość powołania biegłego w tej sprawie. Ustalenie przez organy podatkowe, iż w sprawie mamy do czynienia z budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie uprawniać do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 u.p.o.l. W przypadku budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 pkt 3 u.p.o.l.). Jeżeli zaś od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Z kolei z treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Przepis ten nakłada zatem na podatnika obowiązek związany z koniecznością określenia wartości. W przeciwnym razie organ podatkowy uzyska uprawnienie do ustalenia tej wartości z udziałem biegłego. Dokonując interpretacji art. 4 pkt 3 u.p.o.l. nasuwa się pytanie dlaczego ustawodawca, pomimo niezmienności wartości początkowej środka trwałego (co do zasady), wyraźnie nakazał ustalenie wartości na początek danego roku podatkowego. Wydaje się, iż jest to gwarancja dająca możliwość ewentualnej korekty tej wartości, ze względu na wystąpienie w poprzednim roku podatkowym okoliczności mogących być dopuszczalną podstawą przeszacowania. Ratio legis dla takiej redakcji tego przepisu było także wprowadzenie dla organu podatkowego obligacji do dokładnego zbadania w postępowaniu podatkowym, czy takowe okoliczności wystąpiły. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 644/02. Stwierdzono tam mianowicie, iż wyraźne oświadczenie podatnika o niezmienności stanu faktycznego jest wystarczającym dowodem pozwalającym na rozwianie wszelkich wątpliwości w tym zakresie (podstawy opodatkowania). Pogląd ten został podzielony następnie przez NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 742/06, w którym to orzeczeniu Sąd ten wskazał, iż okolicznością istotną, jest fakt, iż organ podatkowy ustalił, iż w środkach trwałych należących do strony skarżącej nie nastąpiły zmiany, które mogłyby uzasadnić korektę wartości środków trwałych w roku, którego dotyczyło postępowanie podatkowe. W niniejszej sprawie organy podatkowe odpowiedzi na takie pytanie nie otrzymały albowiem nie padło w ogóle takie pytanie. Z treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że to podatnik określa wartość budowli. Uzasadniony jest zatem wniosek, iż wyraźne oświadczenie podatnika o niezmienności stanu faktycznego stanowi jednocześnie oświadczenie podatnika o wartości budowli odpowiadającej wartości przyjętej w poprzednim okresie rozliczeniowym. Sąd w niniejszym orzeczeniu pragnie również odnieść się do sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi w kwestii ustalenia, czy sieć kablowa wraz z kanalizacją stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spór ten jest na tym etapie zasadniczo teoretyczny, albowiem w sprawie organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego, czym też naruszyły przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie sposób zatem objąć kontrolą sądu zasadnicze kwestie natury materialnoprawnej. Otóż ustawodawca w sposób bezpośredni ujął sieci techniczne do zakresu pojęciowego budowli z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), tym samym dał możliwość kwalifikowania ich wprost do pojęcia budowli, a więc linie kablowe będą (mogą być) elementem składowym sieci technicznej. Przyjęcie tego poglądu odpowiada także sformułowaniu przepisu art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane, gdzie jako obiekt budowlany wskazano budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W tym znaczeniu linie kablowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z kanalizacją stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu (tak też: P. Borszowski, Podatek od nieruchomości od budowli telekomunikacyjnych w postaci kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi, "Nowe Zeszyty Samorządowe" 2008, Nr 2, s. 51, L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., II FSK 514/06, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów samorządowych", 2008, Nr 2, s 14 i n.). W opinii Sądu "całość techniczno - użytkowa" nie może być utożsamiana z "całością fizyczną" tak jak interpretuje to Skarżąca. Są to bowiem dwa całkiem odrębne pojęcia. Gdyby ustawodawca chciał odnieść się w definicji budowli do całości fizycznej jako przesłanki istotnej budowli, winien wskazać to wyraźnie w ustawie. Tego jednak ustawodawca nie uczynił. Skarżąca zbyt wielką wagę przywiązuje do definicji wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Otóż rozporządzenie to zostało wydane na podstawie ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, określą, w drodze rozporządzenia właściwi ministrowie, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej, dla obiektów budowlanych niewymienionych w pkt 1, czyli budynków oraz związanych z nimi urządzeń. W myśl zaś art. 7 ust 1 pkt 1 ww. ustawy do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5. W myśl przywołanego przepisu akt wykonawczy reguluje jedynie warunki techniczne jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku warunki te są jedynie przepisami techniczno budowlanymi, zgodnie z którymi należy projektować i budować wszelkie obiekty budowlane. Z całą oczywistością więc nie można zasadnie definiować pojęcia budowli wyłącznie na podstawie przepisów techniczno budowlanych, zgodnie z którymi ma następować ich projektowanie i wykonanie, tym bardziej że definicje te są odmienne od definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe w pierwszej kolejności ustalą, czy w ogóle istnieje w przedmiotowej sprawie przedmiot opodatkowania. W przypadku zaś stwierdzenia przedmiotu opodatkowania dokonają ustalenia podstawy opodatkowania. W następstwie dokonania kontroli legalności działania organów podatkowych Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego, albowiem to ten organ, kierując się wskazaniami Sądu, podejmie dalsze czynności celem ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 1,2,3 i 4 tejże ustawy.