I SA/Bk 334/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za niektóre miesiące 2004 r. i 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego J. U. kwotę 2.914 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lutego 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Panu J. U., właścicielowi firmy [...] J. U. w S. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za niektóre miesiące 2004 i 2005 r. w łącznej kwocie 16.550,00 zł. z tytułu sprzedaży dwudziestu samochodów osobowych różnych marek przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Organ podatkowy stwierdził, że strona po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Polski stała się podatnikiem podatku akcyzowego, stosownie do art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – w dalszej części niniejszego uzasadnienia przywoływanej w skrócie "u.p.a." Zdaniem organu podatnik miał więc obowiązek zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży, czego nie uczynił. Nie godząc się z powyższą decyzją J. U. wniósł od niej odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B. W odwołaniu skarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez ustalenie sprzeczne z materiałem dowodowym, że odwołujący sprzedał 1 samochód wg cen wyższych od ceny wynikającej z faktury VAT; - naruszenie przepisów art. 765 k.c. i następnych wskutek nie zastosowania tych przepisów, - naruszenie art. 90 TWE w związku z art. 234 TWE przez zastosowanie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym. Zdaniem odwołującego się ustalenie obowiązku podatkowego na podstawie zeznań świadków jest niezgodne z ceną wynikającą z faktury VAT, która jest dokumentem potwierdzającym sprzedaż. Jednocześnie podniósł, iż Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 jednoznacznie orzekł, że polska akcyza na samochody sprowadzane z krajów U.E. jest sprzeczna z unijnym prawem. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] maja 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w celu stwierdzenia, że w podatku akcyzowym zaistniał obowiązek podatkowy, niezbędne jest dokonanie przez osobę posiadającą status podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a., czynności określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. Stosownie do tych przepisów akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W załączniku nr 1 w poz. 59 do u.p.a., jako wyroby akcyzowe podlegające akcyzie wymieniono samochody osobowe. Zatem samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym i sprzedaż tego wyrobu rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tych wyrobów. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 ust. 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r., Nr 58, poz. 515). Stawki te nie mogą być wyższe niż 65% podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 u.p.a.). Zdaniem organu z powyższego wynika, że sprzedaż samochodu osobowego dokonana przez podatnika przed dniem pierwszej rejestracji tego pojazdu w Polsce, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że strona dochowała wszystkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, natomiast nie wywiązała się z obowiązku złożenia w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz nie obliczyła i nie zapłaciła akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE organ odwoławczy uznał go za niezasadny. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z opodatkowaniem przepływu towarów, usług ani transakcji handlowych między Państwami Członkowskimi a zatem nie występuje tu element transgraniczny. Dlatego też, w ocenie organu, przepisy TWE nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Podobnie organ odwoławczy ocenił zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodu osobowego Opel Omega G. M. wskazuje, iż rzeczywista kwota transakcji wyniosła 7 300 zł a nie 1830 zł, jak wynika z faktury VAT. Powyższe ustalenia wynikają z zeznań świadków – G. M. i jego żony L. M. Ponadto z materiału porównawczego zgromadzonego w aktach wynika, że cena wskazana na fakturze VAT była znacznie zaniżona, gdyż cena pojazdu tej samej marki, roku produkcji, o podobnym przebiegu i pojemności na rynku krajowym, zawarta w katalogu Info-Expert nr XII 2005 wynosi 12100 zł. Na powyższą decyzję J. U., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - art. 33 VI Dyrektywy WE (w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) poprzez jego bezzasadną odmowę zastosowania w niniejszej sprawie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825); - art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadną odmowę zastosowania w niniejszej sprawie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; - art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wskazanego wyżej rozporządzenia wykonawczego pomimo ich oczywistej sprzeczności z przepisami wyższego rzędu - art. 33 VI Dyrektywy Rady WE oraz art. 90 TWE. Alternatywnie pełnomocnik skarżącego wniosła o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie i wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego – art. 33 VI Dyrektywy Rady WE i art. 90 TWE w aspekcie opodatkowania akcyzą każdej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. W uzasadnieniu autor skargi wskazał, że konstrukcja krajowego podatku akcyzowego, powoduje opodatkowanie handlu samochodami używanymi niezarejestrowanymi na terenie Polski na każdym ogniwie obrotu, co przybiera charakter podatku obrotowego. Ponadto wskazał, że podatek, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jest pobierany w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, tj. aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, dodatkowo sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo do obniżenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych a także zapłacony od importu towarów (art. 79 u.p.a.), co oznacza, iż w tym przypadku podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę ma charakter podatku od wartości dodanej. Zważywszy, zatem na obecność w konstrukcji tego podatku fundamentalnych cech VAT, należy stwierdzić, iż jest podatkiem niezgodnym z art. 33 (1) VI Dyrektywy. Zdaniem strony skarżącej, analiza wyroku ETS w sprawie C-313/05 prowadzi do wniosku, iż polski podatek akcyzowy nie uwzględnia wymagań postawionych przez art. 90 TWE poprzez sztuczne uregulowanie stawek podatku w zależności wyłącznie od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika. W związku z powyższym pominięcie w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w B. przepisu art. 90 TWE a zastosowanie sprzecznych z tym przepisem art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i §7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów stanowi pogwałcenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz orzecznictwa ETS. Ponadto ignorowanie przez organ podatkowy w procesie stosowania prawa obowiązującego Rzeczpospolitą Polską prawa zawartego w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską narusza art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 VI Dyrektywy stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, albowiem celem dyrektywy było zniesienie barier w handlu między Państwami Członkowskimi, zapewnienie swobodnego przepływy towarów i usług pomiędzy tymi państwami oraz zapewnienie, aby wspólny system podatków obrotowych nie dyskryminował towarów i usług ze względu na ich pochodzenie, jak również nie prowadził do powstania w handlu między tymi państwami formalności związanych z przekraczaniem granicy. Powyższe dowodzi, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, iż przepisy VI Dyrektywy dotyczą obrotu towarami i usługami między Państwami Członkowskimi i nie regulują podatków wewnętrznych – dotyczących obrotu towarami i usługami wewnątrz kraju. Pismem z dnia 4 października 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując stanowisko w sprawie, dodatkowo wniosła o wskazanie organom podatkowym, że do określenia zobowiązania podatkowego powinny być zastosowane stawki 3,1% lub 13,6% ze względu na pojemność pojazdów, zgodnie z orzeczeniem ETS-u w sprawie C-426/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie poniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem należy mieć na uwadze, że Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest zbadanie zaskarżonego aktu także, co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty prawa wspólnotowego, płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości tego prawa i zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie ETS-u zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej. Jednocześnie wskazać należy, iż dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, a także naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl, której organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przy stosowaniu wspomnianej zasady, która znajduje swoje powtórzenie również w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (art.120 O.p.), należy bowiem uwzględniać również moc obowiązującą prawa wspólnotowego. Wzorcem, w przypadku sądowej kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych jest obecnie, jak wyżej wspomniano, nie tylko prawo polskie, ale i prawo Unii Europejskiej. Oczywistym jest, że sądy administracyjne nie stosują prawa, w tym wspólnotowego, lecz badają czy prawo to zostało prawidłowo zastosowane (w szczególności oceniają prawidłowość wykładni prawa dokonanej przez organy administracji), lub czy powinno było być zastosowane i ewentualnie, w jaki sposób. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów należy przypomnieć, że tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 121/07, na podstawie art. 234 TWE wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej w skrócie jako: ETS) z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 1. Czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust.1 Szóstej Dyrektywy (...) oraz w przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była przecząca: 2. Czy podatek akcyzowy, taki jak sporny podatek akcyzowy w sprawie, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, sprzeciwia się przepisowi art.90 TWE, wyrażającemu zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego w stosunku do podobnych produktów krajowych, w sytuacji, kiedy podatkiem takim nie jest obciążona sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych wcześniej na terytorium polskim? W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości udzielając odpowiedzi na powyższe pytania, w przedmiocie pytania pierwszego uznał, że podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania nie jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary i usługi, a zatem nie spełnia zasadniczej cechy VAT, jaką jest powszechność, a zatem art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją. Powyższe orzeczenie, z uwagi na quasi-prawotwórczy charakter rozstrzygnięcia Trybunału oraz treść art. 10 TWE spowodowało, że zarzut naruszenia art. 33 ust.1 Szóstej Dyrektywy Sąd uznał za niezasadny. Natomiast odpowiadając na drugie z postawionych przez sąd krajowy pytań ETS wskazał, iż art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), ma takie skutki. Z uzasadnienia orzeczenia ETS wynika, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej, że system opodatkowania używanych samochodów osobowych, podatkiem akcyzowym w sposób przewidziany w przepisach u.p.a. tak jak w omawianej sprawie (w obrocie wewnętrznym państwa), wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze. Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu - art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z treści § 7 ust. 2 cyt. rozporządzania wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji; Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu; W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. W myśl § 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia stawki akcyzy obliczone według powyższego wzoru nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 u.p.a., czyli nie wyższe niż 65%. Analizując podatek akcyzowy, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty produkcji, obliczony zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., należy stwierdzić, że w tego typu przypadkach następuje wzrost stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65%. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim, a nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, gdy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich pojazdów pozostaje niezmienny i wynosi 3,1% lub 13,6% - w zależności od pojemności silnika (§ 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia). Do samochodów osobowych opodatkowanych w kraju jako nowe, sprzedawanych następnie jako używane po roku następującym po roku produkcji wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje już po pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Opisany w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia wzór powodujący wzrost stawki podatku tylko teoretycznie może mieć zastosowanie do wszystkich używanych samochodów, bowiem objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (gdyż wcześniej były zarejestrowane), sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążone są podatkiem akcyzowym, którego wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu. Właśnie to powoduje, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadzi do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE. W stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie organy podatkowe, stosownie do przywołanych przepisów prawa krajowego, zastosowały maksymalne - 65% stawki podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży przez Skarżącego dwudziestu samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Należy zatem stwierdzić, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego spowodowało dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez Skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Dla określenia dokładnej skali tej dyskryminacji konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce (pkt 36 wyroku ETS). Należy to do organów podatkowych, bowiem to na nich ciąży obowiązek pełnego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazać przy tym należy, że termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05). Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału, że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 254/07, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2007, nr 5). Jeżeli w wyniku takich ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 akapit pierwszy TWE), a na organie celnym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego i dokonanie obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów strony skarżącej, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując ustalenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów winny mieć na względzie postanowienia art. 79 u.p.a., zgodnie którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Respektując zasadę jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 5 u.p.a.), ustawodawca w art. 79 u.p.a. przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Nie można podatnikowi odmówić skorzystania z tego prawa tylko z tego powodu, że zgłosił je dopiero na etapie postępowania podatkowego. Tego rodzaju ograniczenia nie przewiduje przepis art. 79 u.p.a. Dlatego też rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organy podatkowe winny uwzględnić prawo podatnika do obniżenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju o podatek zapłacony przy ich wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów art. 90 TWE, art. 7 Konstytucji RP (art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) i art. 79 u.p.a., stanowiących wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o niewykonywaniu uchylonej decyzji Sąd oparł o przepis art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę orany podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej jej ocenę prawną i zastosują się do zawartych w wyroku zaleceń.