I SA/Bk 335/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja oraz od lipca do grudnia 2011 roku oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr[...], określił B. A. (dalej przywoływana też jako: "skarżąca") za miesiące marzec-maj oraz lipiec-grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości, aniżeli została zadeklarowana oraz za wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Organ ustalił, że skarżąca w 2011 r. ponosiła wydatki inwestycyjne na uruchomienie przedszkola, którego celem było zapewnienie opieki nad dziećmi. Część środków pieniężnych na powyższą inwestycję ww. otrzymała w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2007 - 2013 na mocy umowy z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...]o dofinansowanie projektu "Dywersyfikacja działalności firmy B. A. poprzez uruchomienie prywatnego przedszkola". W związku z ponoszonymi wydatkami strona skarżąca w poszczególnych okresach 2011 r. dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące budynku przedszkola. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował prawo skarżącej do powyższego odliczenia. Organ stwierdził, że usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów ściśle związana z tymi usługami - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. (tekst jedn. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u" - są zwolnione od podatku VAT. Powołując treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ stwierdził, że o prawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług decyduje związek nabytych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie w momencie realizacji inwestycji brak jest dowodów, że podatniczka oprócz działalności zwolnionej z VAT (usługi opieki nad dziećmi) zamierzała również wykorzystywać budynek przedszkola do działalności opodatkowanej. Organ podniósł również, że w piśmie z dnia [...]października 2013 r. skarżąca wyjaśniła, że wydatki poniesione w 2011 r. przeznaczone na inwestycję w postaci budowy budynku przedszkola, na dzień sporządzenia tego pisma, służyły do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj. (1) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a", art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie dokonywała i nie miała zamiaru dokonywać sprzedaży opodatkowanej, a poniesione przez nią wydatki służyły działalności nieopodatkowanej, co skutkowało uznaniem organu, iż nie przysługiwało jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę przedszkola; (2) art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego wykorzystywanego do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych, co skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego, w sytuacji, gdy pierwotnym przeznaczeniem środka trwałego było również wykorzystywanie go do czynności podlegających opodatkowaniu; (3) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 198 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "o.p." poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, z pominięciem przeprowadzenia oględzin budynku. Ponadto strona skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. dowodów z: (1) oględzin budynku przedszkola oraz terenu wokół niego na okoliczność ustalenia wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu; (2) pozwolenia na budowę Nr [...] z [...]stycznia 2011 r. i projektu technologicznego z października 2011 r. i czterech umów leasingowych zawartych: [...] sierpnia 2012 r. i [...] sierpnia 2012 r. na okoliczność ustalenia, iż skarżąca na etapie budowy przedszkola miała zamiar wykorzystywać budynek do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz posiadała niezbędny sprzęt do wykonywania tej działalności; (3) przesłuchania w charakterze świadka Pana L. A. na okoliczność potwierdzenia, iż skarżąca w momencie rozpoczęcia budowy przedszkola miała zamiar prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem VAT; (4) oświadczenia z [...] marca 2014 r. na okoliczność cofnięcia przez skarżącą oświadczenia z [...] października 2013 r. i podtrzymania przez ww. argumentów zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli odnośnie wykonywania działalności opodatkowanej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie dowodził, że w momencie ponoszenia w 2011 r. wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku przedszkola skarżąca nie miała zamiaru wykorzystania ww. budynku do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że sama skarżąca w piśmie z dnia [...] października 2013 r. wyjaśniła, że wydatki poniesione w 2011 r. przeznaczone na inwestycję w postaci budowy budynku przedszkola, na dzień sporządzenia pisma, służyły do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Stąd też organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniu strony z dnia [...] marca 2014 r., w którym ww. podniosła, że wydatki poniesione w 2011 r. na przedmiotową inwestycję służyły również do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy wskazał również, że na zmianę zajętego w sprawie stanowiska nie mogą wpłynąć przedłożone przez stronę skarżącą wraz z odwołaniem dokumenty, tj.: projekt technologiczny kuchni z zapleczem magazynowo-socjalnym z października 2011 r., a także umowy leasingu operacyjnego zawarte w dniu [...] sierpnia 2012 r. oraz w dniu [...] sierpnia 2012 r. W ocenie organu projekt technologiczny został przygotowany w celu spełnienia wymogów wynikających z odrębnych przepisów prawa, np. sanitarnych, bhp, technicznych, nie ma natomiast w nim zapisu, że kuchnia będzie wykorzystywana również do działalności cateringowej. Z kolei umowy leasingowe zostały zawarte dopiero w sierpniu 2012 r. i potwierdzają jedynie fakt dysponowania przez skarżącą w 2012 r. sprzętem agd oraz pozostałym wyposażeniem kuchennym. Nie wynika z nich, że powyższy sprzęt został wydzierżawiony w celu świadczenia usług cateringowych. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że przedłożone przez stronę faktury na usługi cateringowe oraz zawarta umowa najmu (wystawione po doręczeniu jej protokołu kontroli podatkowej) potwierdzają jedynie, że od grudnia 2013 r. budynek przedszkola oprócz podstawowej działalności (zwolnionej z VAT), służy również do wykonywania czynności opodatkowanych. Zamiarem zaś skarżącej od momentu rozpoczęcia inwestycji było uruchomienie przedszkola, tj. wykonywanie czynności zwolnionych z podatku VAT. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał stanowisko pełnomocnika, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, o której mowa w art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a u.p.t.u. Zmiana przeznaczenia środka trwałego nastąpiła dopiero od grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że organ I instancji zasadnie nie dał wiary twierdzeniom strony, że w momencie realizacji projektu część budynku przedszkola przeznaczona była do celów biurowo-administracyjnych, związanych z działalnością opodatkowaną. Z przedstawionego biznes planu wynika bowiem, że w planie przebudowy budynku byłej stolarni na przedszkole nie przewidziano pomieszczeń administracyjno-biurowych. Pomieszczenie do celów biurowych, zgodnie z oświadczeniami skarżącej, znajdują się przy ul.K.[...]. Ponadto za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 198 § 1 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, z pominięciem oględzin budynku. Organ odwoławczy zgodził się natomiast z pełnomocnikiem, że w 2011 r. nastąpiło rozpoczęcie przebudowy obiektu, a zatem działalność zwolniona z podatku VAT w zakresie opieki na dziećmi nie była prowadzona. Bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał uchybienie organu I instancji polegające na niewskazaniu za jakie okresy i w jakiej części "Rejestr VAT 2011" oraz podrejestr "VAT zakupów inwestycyjnych dotyczących środka trwałego-budynku przedszkola" zostały prowadzone wadliwie. Na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1lit. "a", art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową przyznania skarżącej, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z budową przedszkola, w sytuacji, gdy skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT i na etapie realizacji inwestycji oprócz działalności zwolnionej miała zamiar dokonywania sprzedaży opodatkowanej poprzez wykorzystywanie budynku przedszkola do działalności cateringowej oraz wynajmu sal przedszkolnych, wobec czego to prawo jej przysługiwało, 2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do obciążenia skarżącej negatywnymi skutkami okoliczności nieudowodnionych i do błędnego uznania organów, że skarżąca na etapie realizacji inwestycji nie miała zamiaru prowadzić sprzedaży opodatkowanej, wobec czego nie przysługiwało jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz dopuszczenie i przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. dowodu z: umowy najmu nr [...]z dnia [...] stycznia 2014 r., umowy najmu nr [...]z dnia [...] stycznia 2014 r., 13 sztuk faktur VAT dokumentujących wynajem sal dydaktycznych oraz 23 sztuk faktur VAT dokumentujących sprzedaż posiłków, na okoliczność zamiaru prowadzenia przez skarżącą sprzedaży opodatkowanej w budynku przedszkola przy ul. Weneckiej 1 i faktycznego jej prowadzenia po poniesieniu wydatków inwestycyjnych na budowę przedszkola. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę ograniczył się jedynie do powielenia stanowiska organu I instancji, pomijając wnioski dowodowe i wyjaśnienia skarżącej. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że nowy projekt technologiczny kuchni oraz umowy leasingowe dowodzą jedynie, że kuchnia na etapie realizacji inwestycji miała zapewnić wyżywienie dzieciom uczęszczającym do przedszkola. Na etapie realizacji inwestycji skarżąca zdecydowała bowiem, że kuchnia służyć będzie również sprzedaży opodatkowanej i dlatego wykonano nowy projekt technologiczny kuchni oraz zawarto umowy leasingowe na piec i wyposażenie. W części opisowej projektu z października 2011 r. znajduje program użytkowy zaplecza kuchennego. W sytuacji, gdyby kuchnia miała służyć jedynie wydawaniu posiłków przygotowanych poza przedszkolem, nie byłby potrzebny m.in. zakup pieca konwekcyjno-parowego. Ponadto pełnomocnik podniósł, że założenia z wniosku o dofinansowanie i biznes planu przeczą twierdzeniom organów, że jedynym zamiarem na etapie realizacji inwestycji było wyłącznie prowadzenie działalności zwolnionej z podatku VAT. We wniosku o dofinansowanie realizacji projektu skarżąca wskazała bowiem, że celem inwestycji jest rozbudowa istniejącego przedsiębiorstwa oraz dywersyfikacja produkcji przedsiębiorstwa poprzez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów/usług (str. 9 wniosku). Również w biznes planie, na str. 10 ww. wskazała, że poza godzinami pracy przedszkola zostanie stworzona oferta ponadprogramowa – nauki języków obcych, rytmiki zajęć korekcyjnych, logopedycznych. Także ze str. 11 biznes planu wynika, że prowadzona działalność przedszkolna będzie jednostką komercyjną a nie wypełniającą obowiązki samorządowe w zakresie zapewnienia edukacji. Pełnomocnik podniósł również, że formułując w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Strona skarżąca wskazała, że bez znaczenia jest fakt, że faktury dokumentujące usługi cateringowe wystawione zostały po doręczeniu jej protokołu kontroli podatkowej. Dowody te potwierdzają, że budynek przedszkola służył jej również do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej bezspornie udowodniono zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej oraz związek wydatków z działalnością gospodarczą. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów, organ wyjaśnił, że z dniem wydania skarżonej decyzji zakończyło się postępowanie odwoławcze, a rozstrzygnięcie w sprawie zapadło na podstawie stanu prawnego i faktycznego zgromadzonego do tej daty. Pismem procesowym z dnia 29 lipca 2014 r. pełnomocnik skarżącej ustosunkował się do odpowiedzi organu na skargę, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 poz. 270) – powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów prawa materialnego i proceduralnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii uprawnienia skarżącej do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące budynku, w którym znajdować się miało przedszkole. Skoro zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane są zwolnione od podatku, a przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to kluczowa w sprawie jest ocena czy w rzeczywistości istniał związek nabytych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem skarżącej w momencie realizacji inwestycji związanej z budową przedszkola miała zamiar dokonywania również sprzedaży opodatkowanej związanej z prowadzeniem działalności cateringowej oraz wynajmowaniem sal przedszkolnych. W decyzjach organy zasadnie powołują się na piśmiennictwo, wskazując że związek nabytych towarów i usług z wykonywaniem działalności gospodarczej nie może być kształtowany w sposób dowolny. Musi się opierać na w miarę możliwości obiektywnych kryteriach. Podatnik nie może na etapie ponoszenia wydatku deklarować wykorzystania go do czynności opodatkowanych, gdy tymczasem inne okoliczności sprawy wskazują, że nie zamierzał do takich czynności towaru wykorzystywać (wyrok ETS w sprawie C-396/98, w: A. Bącal (red.) "Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a Polska Ustawa o VAT", Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2013). Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżąca jako mikroprzedsiębiorca w dniu [...] stycznia 2011 r. złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2007 - 2013, który miał na celu stworzenie placówki przedszkolnej i zapewnienie infrastruktury niezbędnej do realizacji zadań dydaktycznych, zakładał modernizację i nadbudowę budynku w celu organizacji przedszkola, utworzenie 7 sal dydaktycznych dla dzieci w wieku od 3 do 6 lat wraz z zapleczem technicznym. Z opisu przedsięwzięcia i celów projektu bezsprzecznie wynika, że projekt dotyczył wyłącznie uruchomienia prywatnego przedszkola. Z biznes planu stanowiącego załącznik do ww. wniosku należy wywnioskować, że przyszłe przychody z inwestycji dotyczyły wyłącznie opłat czesnego, wnoszonych przez rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola, a jak słusznie zauważyły organy, w dalszej części biznes planu, pozostałe tabele nie wskazywały na inne przychody poza działalnością przedszkola. Jak wskazuje skarżąca we wniosku na str. 10: "Ze względu na wyżej wymienione problemy zdecydowaliśmy się na stworzenie prywatnego przedszkola. Przedszkole będzie mogło przyjąć ok. 60 dzieci. (...) Dodatkowo zostanie stworzona oferta ponadprogramowa - nauki języków obcych, rytmiki, zajęć korekcyjnych, logopedycznych (w zależności od zauważonych potrzeb), poza godzinami pracy przedszkola. (...) Odbiorcą oferty będą w 100 % osoby fizyczne - rodziny posiadające dzieci w wieku 3-6 lat, pragnące zapewnić im wychowanie przedszkolne oraz umożliwić matkom powrót do pracy." Z powyższego niewątpliwie wynika, że oferta ponadprogramowa wystosowana została do dzieci uczęszczających do przedszkola i chcących korzystać z oferty dodatkowej w ramach prowadzonego przedszkola. Wynika to także z dalszego uzasadnienia biznes planu (str. 12): "Strategia rozwoju firmy zakłada uruchomienie nowego źródła przychodów. Firma dysponuje pomieszczeniami, które dzięki nakładom finansowym na przystosowanie na cele przedszkola będą spełniały wymogi do prowadzenia działalności w nowym zakresie. W wyniku analiz rynku, analizy opcji przedsięwzięcia oraz zakładanej relacji kosztów i przychodów opracowano projekt uruchomienia przedszkola". Dalej analizowana jest konkurencja oferty sprzedażowej, która porównywana jest do konkurencji w zakresie prowadzenia przedszkoli, a nie usług cateringowych czy też dotyczących wynajmu pomieszczeń. Na str. 18 ww. dokumentu wnioskodawca wskazuje, że projekt zakłada działania: modernizacja i nadbudowa budynku w celu organizacji przedszkola i zakup wyposażenia przedszkola. Skarżąca podpisała również wszelkie wymagane prawem oświadczenia, mające na celu pozytywne rozpatrzenie wniosku. Przede wszystkim oświadczyła, że informacje zawarte we wniosku oraz w załącznikach do wniosku są zgodne z prawdą, ze stanem faktycznym i prawnym. Jest świadoma odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Skarżąca otrzymała wsparcie finansowe na ściśle określony projekt: "Dywersyfikację działalności firmy B.A. poprzez uruchomienie prywatnego przedszkola", a w zawartej w dniu [...] lutego 2011 r. umowie m.in. zobowiązała się do realizacji projektu w oparciu o wniosek oraz w oparciu o harmonogram rzeczowo-finansowy. Zgodnie z § 10 ust. 1 ww. umowy, jeżeli zostanie stwierdzone, że beneficjent wykorzystał całość lub część dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania obowiązujących procedur, lub pobrał całość lub część dofinansowania w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, beneficjent zobowiązany jest do zwrotu tych środków w sposób przewidziany w umowie. Poza tym beneficjent zobowiązał się do zapewnienia trwałości projektu przez okres 3 lat od daty zakończenia realizacji projektu. Z istotnego w sprawie oświadczenia skarżącej z dnia [...] października 2013 r. wynika, że: "wydatki poniesione w 2011 r., przeznaczone na inwestycję w postaci budowy przedszkola na dzień dzisiejszy służą do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług". Co prawda w dniu [...] marca 2014 r., skarżąca sprostowała ww. oświadczenie, wskazując: "iż wydatki poniesione w 2011 przeznaczone na inwestycję w postaci budowy przedszkola służyły również do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług", ale rację ma organ dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, że nie można dać wiary temu ostatniemu oświadczeniu z uwagi na fakt, iż zostało złożone po doręczeniu protokołu z kontroli stwierdzającym nieprawidłowości. Dodatkowo należy zauważyć, że w oświadczeniu z dnia [...] października 2013 r., skarżąca wskazała, że pierwszy obrót z prowadzonej w zakresie opieki przedszkolnej działalności uzyskano w 2012 r. W ocenie Sądu powyższe bezsprzecznie wskazuje, że zamiarem skarżącej w 2011 r., nie było prowadzenie działalności innej, poza przedszkolną, co prowadzi do wniosku, że Skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego w zakresie działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług - świadczenia usług opieki nad dziećmi. W przeciwnym bądź razie należałoby przypuszczać, że skarżąca nie wywiązała się z umowy o dofinansowanie projektu "Dywersyfikacja działalności firmy B. A. poprzez uruchomienie prywatnego przedszkola". Poza tym nie ma pewności, czy skarżąca otrzymałaby dofinansowanie do wniosku obejmującego transparentnie wyszczególnione usługi cateringowe wraz z wynajmem pomieszczeń budynku przedszkola. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem nawet gdyby przyjąć zasadność stanowiska skarżącej to nie przysługiwałoby jej pełne odliczenie podatku naliczonego, a proporcjonalne, zgodnie z zasadami z art. 90 u.p.t.u. Skarżąca nie zastosowała się do powyższej zasady i nie wskazała proporcji, ani nie dokonała korekty kwoty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. Również powyższe nie przekonuje Sądu, co do zamiaru dokonywania sprzedaży opodatkowanej poprzez wykorzystywanie budynku przedszkola do działalności cateringowej oraz do wynajmu sal przedszkolnych. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., na podstawie którego kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, który musi być rozpatrywany w kontekście art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., na mocy którego, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Nie budzi wątpliwości Sądu, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób zupełny, a ocena dowodów dokonana została przez organy w sposób prawidłowy. Rozpatrując zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 121,122, 180, 187 § 1, 188 oraz 191 o.p. Z ww. przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższa zasada powinna znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym. W rozpatrywanej sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazane zostało dowodami i wnioskami, które zostały z nich wywiedzione w granicach swobodnej oceny, a więc zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT. Sąd w tym względzie w pełni zgadza się z wywodami organu odwoławczego. przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim organ prawidłowo uznał, że przeprowadzenie dowodu z oględzin budynku przedszkola oraz terenu wokół niego na okoliczność ustalenia wykonania działalności podlegającej opodatkowaniu może potwierdzić jedynie stan faktyczny istniejący w dniu oględzin, a nie w momencie realizacji inwestycji, czyli w 2011 r., co powoduje brak wpływu wnioskowanego dowodu na rozstrzygnięcie sprawy. Na tą okoliczność organ wydał stosowne postanowienie w dniu 2 czerwca 2014 r., w którym zasadnie nie uwzględnił również wniosku dowodowego w zakresie przesłuchania w charakterze świadka L. A. na okoliczność potwierdzenia, iż odwołująca się w momencie rozpoczęcia budowy przedszkola miała zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT z uwagi na to, że rodzaj wykonywanych czynności , w związku z którymi strona dokonywała w 2011 r. zakupów inwestycyjnych i odliczała podatek naliczony, został stwierdzony na podstawie innych dowodów jednoznacznie potwierdzających prawidłowość stanowiska organów podatkowych. W ocenie Sądu potencjalne zeznanie w charakterze świadka wyżej wymienionego, potwierdzające zamiar prowadzenia przez skarżącą działalności w rozszerzonym zakresie, stałby bowiem w ewidentnej sprzeczności z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie w tym bezpośrednio związanymi ze skarżącą (wniosek o realizację dofinansowania projektu, oświadczenia). W ocenie Sądu nie ma również związku pomiędzy przedłożonym wraz z odwołaniem projektem technologicznym kuchni, a także umów leasingowych przedmiotem których jest piec konwekcyjno - parowy, urządzenia chłodnicze, nierdzewne meble kuchenne oraz sprzęt gastronomiczny a zamiarem skarżącej prowadzenia w 2011 r. sprzedaży opodatkowanej. Celnie zauważa organ odwoławczy, że z założeń ogólnych przedmiotowego projektu wynika też, że: "Kuchnia wraz z całym zapleczem produkcyjno-magazynowym przygotowywać będzie posiłki dla czterech oddziałów (80 dzieci + personel)". W pkt. 3.6 projektu zatytułowanego "Wydawanie potraw", wskazano: "Przygotowane w kuchni posiłki będą dostarczone przez personel do stołów w poszczególnych oddziałach. Transport posiłków odbywać się będzie wózkami półkowymi zamykanymi. Na piętro posiłki będą transportowane dźwigiem osobowo - towarowym." Nie ma zatem wskazania sposobu wydawania posiłków przygotowywanych na zamówienie. Powyższe dowodzi, że nie można skutecznie wywodzić, że kuchnia na etapie realizacji inwestycji miała być wykorzystywana również do działalności cateringowej. Co się tyczy umów leasingowych to organ dokonał prawidłowej oceny, z której wynika, że ww. umowy dowodzą jedynie, że skarżąca dysponuje sprzętem agd oraz pozostałym wyposażeniem, niezbędnym do prowadzenia kuchni. Sąd nie dopatrzył się związku pomiędzy umowami leasingowymi a celem świadczenia usług cateringowych. Podnoszony w skardze argument, że jak wynika ze str. 11 biznesplanu prowadzona działalność przedszkolna będzie jednostką komercyjną, a nie wypełniającą obowiązki samorządowe w zakresie zapewnienia edukacji, prawidłowo został oceniony przez organ jako nie potwierdzający, że na etapie prowadzenia inwestycji i dokonywania odliczenia podatku naliczonego skarżąca miała zamiar wykorzystywania budynku przedszkola do wykonywania czynności opodatkowanych, z uwagi na brak odzwierciedlenia w prognozowanych wartościach sprzedaży w części dotyczącej efektów zrealizowanej inwestycji, w której znalazły się wyłącznie przychody z czesnego. Organ zasadnie wypowiedział się też co do dowodów będących częścią składową akt administracyjnych (załączonych przy piśmie skarżącej z dnia [...] lutego 2014 r.) oraz załączonych do skargi i wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie tych dowodów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. uznając, że owe dowody wystawione zostały po doręczeniu skarżącej protokołu kontroli podatkowej, w której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową budynku przedszkola celem świadczenia usług w zakresie opieki nad dziećmi, czyli usług zwolnionych z VAT. Dowody te jednocześnie potwierdzają, że od grudnia 2013 r. budynek przedszkola, oprócz podstawowej i zwolnionej z VAT działalności służył również do wykonywania czynności opodatkowanych co nie było objęte zakresem przedmiotowym prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Reasumując, w ocenie Sądu, skarżąca nie była uprawniona do odliczenia związanego z ww. inwestycją podatku, bowiem w momencie dokonania odliczenia nie służyła ona wykorzystaniu, w części działalności opodatkowanej. Bezsporne jest przeznaczenie inwestycji w chwili dokonywania rozliczenia w związku z którą powstały określone wydatki i podatek naliczony do odliczenia. Budynek miał spełniać funkcje przedszkola i służyć działalności edukacyjnej, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a u.p.t.u. jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak ustaliły organy podatkowe kwestia przeznaczenia budynku przedszkola także dla celów innej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług pojawiła się później. W chwili odliczenia kwestie te nie istniały. Zakres odliczenia podatku determinowany był wówczas przeznaczeniem inwestycji. Zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u., przysługuje w momencie, w którym powstało to prawo oraz w takim zakresie, w jakim nabyty towar lub usługa związana jest z działalnością opodatkowaną. Podkreślenia wymaga, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w momencie poniesienia wydatków, jednak w niniejszej sprawie warunek taki nie zaistniał. Przytaczane przez pełnomocnika skarżącej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jedynie potwierdza prawidłowość rozważań Sądu w rozstrzyganej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.