I SA/Bk 336/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w 2006 roku oddala skargę. Decyzją z [...] maja 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Panu M. F. (dalej również jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. Organ ten ustalił, że skarżący prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą polegającą na naprawie pojazdów mechanicznych oraz sprzedaży części samochodowych (A. s.c. M. F., A. K.). W kontrolowanym okresie zakupu większości części na potrzeby tej działalności dokonywał w filiach firmy I. S.A. w B., prowadzonych przez spółkę cywilną I. Sklep motoryzacyjny. W firmie I. skarżący posiadał numer klienta, na który udzielany był rabat przy zakupie części i akcesoriów. Na podstawie zestawienia dowodów WZ i przyporządkowanych do nich paragonów fiskalnych wystawionych w tym okresie przez filie spółki I. na rzecz spółki A. ustalono, że obok zakupów dokumentowanych fakturami, dokonano zakupu części i akcesoriów samochodowych na paragony o wartości 136.922,48 zł posługując się należącym do spółki A. numerem klienta. Realizując wniosek dowodowy skarżącego organ pierwszej instancji przesłuchał jego znajomych, krewnych oraz pracowników firmy I. Uznał, że świadkowie w kontrolowanym okresie dokonywali zakupu części samochodowych na własne potrzeby, wykorzystując numer klienta skarżącego. Wartość tych zakupów ustalono na kwotę 69.388,01 zł. Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji uznał, iż w 2006 r. w ramach działalności gospodarczej A. dokonano udokumentowanego paragonami zakupu części samochodowych o wartości 67.534,47 zł (136.922,48 zł - 69.388,01 zł), nie wykazując przy tym uzyskanego obrotu związanego z tymi częściami. Części zakupionych na paragony nie uwzględniono również w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. Decyzją z [...] lipca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy - a zwłaszcza wyjaśnienia skarżącego oraz jego wspólnika - wskazuje, iż w kontrolowanym okresie podatnik dokonywał pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży części samochodowych. Konsekwencją tych ustaleń było zaś określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."). Jednocześnie organ uznał, że nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 o.p. W szczególności nie mogła zostać zastosowania metoda porównawcza zewnętrzna polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Wielkość obrotu w porównywanych jednostkach jest bowiem uzależniona od wielu czynników, m.in. od stosowanych cen, konkurencji na danym terenie, renomy, położeniu, dojazdu, godzin pracy zakładu, okresu prowadzenia działalności gospodarczej, ilości zatrudnionych pracowników, wyposażenia przedsiębiorstwa, posiadania autoryzacji, cen zakupu towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie oszacował podstawę opodatkowania w myśl art. 23 § 4 o.p. Organ ustalił, iż z tytułu zaewidencjonowanego zakupu części i akcesoriów samochodowych na kwotę netto 20.095,45 zł spółka A. wykazała sprzedaż towarów i usług na kwotę netto 58.724,10 zł. Bazując na tym ustalono wskaźnik obrotu 292 % i odniesiono go do wartości nie zaewidencjonowanych zakupów. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie tej metody pozwoliło określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 5 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania metodą ustalenia wartości usługi w oparciu o koszt zakupu części i przyjęcie wskaźnika obrotu w 2006 r. na poziomie 292%, co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania z tytułu niezaewidencjonowanych usług sumarycznie za poszczególne miesiące 2006 r. na poziomie 67.534,00 zł, co w ocenie autora skargi, z uwagi na charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w żadnej mierze nie odpowiada realiom rynkowym, wobec jednoczesnego zaniechania wskazania powodów odstąpienia od przyjęcia metody porównawczej zewnętrznej - art. 23 § 3 pkt 2 o.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zauważenia wymaga, że autor skargi nie kwestionował faktu nieewidencjonowania przez skarżącego całości obrotu związanego z częściami samochodowymi. Kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd uznał, że ustalenia w nim zawarte, a dotyczące tej kwestii są prawidłowe. Zebrane przez organy dowody jednoznacznie, bowiem wskazują, że spółka A. w kontrolowanym okresie dokonywała zakupu i sprzedaży części samochodowych poza oficjalną ewidencją. Przede wszystkim wynika to z zeznań samego skarżącego, który zdecydowaną większość zakupów tych części dokonywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w sklepach prowadzonych przez firmę I. oraz zeznań jego wspólnika A. K. Z zebranych dowodów wynika, że w firmie tej spółka A. posiadała numer klienta, na który udzielany był rabat przy zakupie części i akcesoriów. Przeprowadzona u kontrahenta spółki A. kontrola wykazała, że wartość zakupów na ten numer, była wyższa od wartości wykazanych przez spółkę skarżącego w ewidencji. Organy uwzględniły jednak zeznania świadków (krewnych i znajomych skarżącego oraz pracowników spółki prowadzących sklepy I.), z których wynika, że część zakupów dokonywanych na numer klienta przypisany spółce A., nie dotyczyła prowadzonej przez skarżącego i jego wspólnika działalności gospodarczej, lecz odbywała się na indywidualne potrzeby tych świadków bądź osób trzecich. Skarżący nie kwestionował również ustaleń dotyczących wartości zakupów dokonanych poza ewidencją księgową. Sąd w pełni je aprobuje i uznaje za prawidłowe. Spór w tej sprawie dotyczy natomiast przyjętej przez organy metody określenia podstawy opodatkowania z tytułu pozaewidencyjnego obrotu częściami samochodowymi. Rozpatrując zarzuty skargi odnoszące się do tej kwestii, Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Konsekwencją ustalenia organów o nieewidencjonowaniu przez spółkę A. całości przychodu z tytułu zakupionych poza ewidencją księgową części i akcesoriów samochodowych było stwierdzenie, że w zakresie tym księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wobec tego, w świetle art. 193 § 4 i 6 o.p., organ miał pełne prawo do nie uznania ich za dowód tego co wynika z zapisów w nich zawartych, albowiem prowadzone były nierzetelnie. W przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.). Możliwe jest jednak ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane zawarte w księgach podatkowych, które nie zostały całkowicie zakwestionowane jako dowód w sprawie. Stosownie bowiem do art. 23 § 2 o.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Jakkolwiek zgromadzone dowody wskazują na wielkość niezaewidencjonowanego zakupu części samochodowych, to jednak brak jest dowodów, które pozwoliłyby określić wysokość przychodu z tytułu obrotu częściami nabytymi przez spółkę A. poza jej oficjalną ewidencją. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ, co do zasady związany jest metodami wymienionymi i nazwanymi przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p. Niemniej jednak, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ może oszacować podstawę opodatkowania, przyjmując metodę wypracowaną przez siebie (art. 23 § 4 o.p.). W każdym przypadku, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia zaś wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 o.p.). Zgodzić należy się z autorem skargi, że oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób, niż jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. wymaga od organu uzasadnienia wskazującego na niemożność ich zastosowania. Nie sposób jednak przyjąć, że w sprawie tej organ nie uzasadnił powodów przemawiających za odstąpieniem od zastosowania metod normatywnie wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Przekonuje o tym lektura uzasadniania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim organ odwoławczy zaakceptował w pełni argumentację organu skarbowego w zakresie niemożności zastosowania metod wymienionych w tym uregulowaniu. Ponadto wskazał, dlaczego w sprawie nie mogła mieś zastosowania metoda porównawcza zewnętrzna (s. 5 zaskarżonej decyzji), gdzie wyraźnie zaznaczył, że metody tej nie można zastosować, z uwagi na to, że wielkość obrotu w porównywanych jednostkach jest uzależniona od wielu czynników, m.in. od stosowanych cen, konkurencji na danym terenie, renomy, położeniu, dojazdu, godzin pracy zakładu, okresu prowadzenia działalności gospodarczej, ilości zatrudnionych pracowników, wyposażenia przedsiębiorstwa, posiadania autoryzacji, cen zakupu towarów. Za pozbawiony podstaw należało uznać zatem zarzut zaniechania wskazania powodów odstąpienia od przyjęcia metody porównawczej zewnętrznej - art. 23 § 3 pkt 2 o.p. Zdaniem Sądu argumentacja organu jest przekonująca i dawała podstawę do zastosowania innej, wypracowanej przez organ podatkowy metody szacowania, (art. 23 § 4 o.p.). Zaaprobować należy przyjęcie metody ustalenia wartości usługi w oparciu o koszt zakupu części, która w realiach rozpatrywanej sprawy pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Stosując tą metodę organ wykorzystał ewidencję podatnika oraz dowody zgromadzone w postępowaniu. Wartość niezaewidencjonowanych zakupów ustalono, bowiem na podstawie dowodów Wz i paragonów fiskalnych oraz zeznań świadków. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług określono w oparciu o wskaźnik obrotu, obliczony z wykorzystaniem wysokości zaewidencjonowanych przez spółkę A. wpływów ze sprzedaży części samochodowych oraz wartości zaewidencjonowanych zakupów części i akcesoriów samochodowych. Pamiętać przy tym należy, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam, jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok NSA sygn. akt SA/Bk 318/03, LEX nr 103701). Błędne jest stanowisko pełnomocnika, że przyjęta przez organ metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie odpowiada realiom rynkowym. Autor skargi fakt ten upatruje w tym, że w 2006 r. skarżący wszelkie czynności wykonywał osobiście, zatrudniając jednego pracownika do pomocy, a liczba dokonywanych napraw była niewielka (według zeznań pracownika ok. 15 klientów miesięcznie). Twierdzeniom tym przeczy jednak materiał dowodowy zebrany w sprawie. W świetle zeznań małżonki skarżącego (k. 71/1 i nast. tom I akt adm.), która wskazała, że - m.in. w 2006 r. skarżący wraz ze wspólnikiem mieli dużo pracy, skarżący zaczynał pracę o godz. 8.00, a kończył o 19.00 - za niewiarygodne należało, więc uznać twierdzenia o niewielkiej liczbie napraw wykonywanych w zakładzie. Ponadto, wskazany w skardze rozmiar prowadzonej działalności wykluczał konieczność zatrudniania pracownika do pomocy. Potwierdza to doświadczenie życiowe i logika. Skoro skarżący zatrudniał pracownika, to wielce prawdopodobnym jest, że wykonywał więcej usług, niż wykazał to w prowadzonych księgach podatkowych. W tych okolicznościach niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 5 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p., co skutkowało oddaleniem skargi, o czym orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).