I SA/Bk 339/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant referent stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi U. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2015 r. Przedsiębiorstwo S. Spółka z o.o. w W. działające jako przedstawiciel firmy U. S.A. w Z. (dalej: "Spółka"), złożyło w Urzędzie Celnym w B. Oddziale Celnym Kolejowym w K. zgłoszenie celne SAD nr [...] o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu z wprowadzeniem na skład podatkowy towaru w postaci 238.186 kg oleju napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy. Towar ten został przywieziony z zagranicy w 5 wagonach - cysternach kolejowych i zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, został przemieszczony z miejsca importu do składu podatkowego firmy Operator L. sp. z o.o. w B. Towar przewożony był z zastosowaniem Systemu Przemieszczania Wyrobów Akcyzowych (EMCS) przy użyciu elektronicznego dokumentu administracyjnego o administracyjnym numerze referencyjnym [...]. W dniu [...] kwietnia 2015 r. w składzie podatkowym O. sp. z o.o. [...] w B. dokonano ważenia cystern wypełnionych olejem napędowym, a następnie dokonano ważenia cystern próżnych (na potwierdzenie tej czynności został sporządzony protokół [...]). Stwierdzono w nim nadwyżkę towaru w ilości 1.714 kg w stosunku do towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu. W dniu [...] kwietnia 2015 r., zgodnie z wymaganiami określonymi w tabeli 6 Załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. U. UE L z dnia 29 lipca 2009.r.) sporządzony został raport odbioru do ww dokumentu ARC, z którego wynika, że stwierdzona została nadwyżka towaru w ilości 2680L. Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. przedstawiciel Spółki zawnioskował o korektę zgłoszenia celnego w zakresie zmiany masy i ilości towaru, wartości transakcyjnej, wartości statystycznej, podstawy cła i podatku od towarów i usług oraz wysokości podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, wskazując, że po dokonaniu odprawy kontrahent - firma B. sp. z o.o., zgodnie z zapisami kontraktu, wystawił fakturę korektę dotyczącą zgłoszonego towaru i stwierdził, że różnica w masie towaru w myśl kontraktu nie wpływa na ogólną wartość towaru. Do wniosku dołączono protokół rozładunku i protokół badań jakościowych towaru z B. nr 3 w B., w którym stwierdzono nadwyżkę towaru. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] odmówił sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie masy i ilości towaru w postaci oleju napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy objętego procedurą dopuszczenia do obrotu, zmienił dane zawarte w ww zgłoszeniu dotyczące waluty i ogólnej wartości faktury, wartości pozycji i wartości statystycznej oraz podstawę wymiaru cła. Natomiast decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie podatku akcyzowego od towaru w postaci oleju napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy, objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego z dnia 15 kwietnia 2015 r. oraz zmieniono podstawę wymiaru podatku VAT i określono należny podatek od towarów i usług w nowej wysokości. Uzasadniając odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie masy towaru, organ celny wskazał, iż przepis art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego ("WKC") przewiduje, że organy celne mogą po przyjęciu zgłoszenia celnego przeprowadzić każdorazowo rewizję celną towaru, ale nie mają takiego obowiązku. W związku z tym, w myśl art. 71 WKC, w przypadku niedokonania weryfikacji zgłoszenia celnego, dane w nim zawarte stanowią podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną. Ponadto art. 78 WKC pozwala na dokonanie przez organy celne rewizji zgłoszenia celnego z urzędu lub na wniosek zgłaszającego złożony po zwolnieniu towarów i rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Organ stwierdził, że kontrola zgłoszeń "a posteriori", której dotyczy przepis art. 78 WKC, dokonywana na wniosek zgłaszającego, nie może stać się regułą w przypadku każdorazowego sprowadzenia towaru o charakterze masowym. W związku z wyjątkowym charakterem regulacji art. 78 WKC organ celny stwierdził, że jedyną przesłanką uzasadniającą korektę ilości towaru w zgłoszeniu celnym byłoby uzyskanie przez organ pewności, że ilość oleju napędowego wprowadzonego do składu podatkowego jest tożsama z ilością towaru zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Organ celny wskazał też, że w przypadku złożenia przez importera wniosku na podstawie art. 42 WKC dopuszczalne byłoby zastosowanie przez organ celny wszelkich metod prowadzących do ustalenia rzeczywistej ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem, a specyfika sprowadzonego towaru masowego wymaga zachowania przez organy celne szczególnej ostrożności i ścisłego stosowania przepisów prawa celnego. Organ celny wskazał, że jedynie wyniki sprawdzenia ilości towaru za zgodą i w obecności organów celnych mogą stanowić podstawę do późniejszego dokonania, również na wniosek strony, sprostowania zgłoszenia celnego. W ocenie organu celnego, dane zawarte w przedłożonej przez Spółkę dokumentacji ważenia nie mogą stanowić podstawy do ponownego zweryfikowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym i dokonania korekty zgłoszenia w części dotyczącej masy i ilości towaru. Organ celny podkreślił, że w sprawie przedmiotem importu było 238.186 kg (286,668 tys. litrów) oleju napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001%, zgłoszonego w dokumencie [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. Organ wyjaśnił ponadto przyczynę zmiany danych zawartych w zgłoszeniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że zebrany materiał dowodowy dostarczył podstawę do uznania, iż zmiana ceny jednostkowej nastąpiła zgodnie z postanowieniami kontraktowymi, co wpłynęło na zmianę wartości celnej dostawy zaimportowanej zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. Organ celny, w związku z art. 29 WKC oraz faktem, iż nie dokonano zmiany masy i ilości zaimportowanego towaru uznał kwotę 123.030,21 EUR wynikającą z faktury - korekty nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. za wartość transakcyjną tzn. cenę faktycznie należną za towar o masie 238.186kg (286,668 tyś. litrów), objęty procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia [...]. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie towaru niewspólnotowego w postaci oleju napędowego, wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu z wprowadzeniem na skład podatkowy na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2015 r., a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] stwierdził, że w odniesieniu do towaru w postaci 1.714 kg (2063L) oleju napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001 % wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu z wprowadzeniem na skład podatkowy na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2015 r. powstał z mocy prawa w dniu [...] kwietnia 2015 r. dług celny w przywozie oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stwierdzono, że towar w ilości 1714 kg (2063L) oleju napędowego nie został przedstawiony organom celnym, a zatem nastąpiło nielegalne wprowadzenie na obszar celny Wspólnoty 1714 kg towaru tego samego rodzaju, co zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 37 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.), towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu i zgodnie z obowiązującymi przepisami mogą podlegać kontroli. Pod dozorem tym pozostają tak długo, jak jest to niezbędne dla określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i z uwzględnieniem art. 82 ust 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia zgodnie z postanowieniami art. 182 WKC. Organ przytoczył przepisy WKC i zauważył, że przepis art. 42 WKC stwarza możliwość wystąpienia do organu celnego z wnioskiem o przeprowadzenie rewizji celnej oraz o pobranie próbek towaru przywiezionego spoza obszaru celnego Wspólnoty, w celu ustalenia faktycznej ilości importowanego towaru i dokonania prawidłowego zgłoszenia celnego. Jednak przedstawiciel Spółki nie podjął żadnych czynności w celu zweryfikowania danych towarzyszących przesyłce dotyczących określenia jej masy. Z uwagi na to, że organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego nie przeprowadził jego weryfikacji, podstawą zastosowania przepisów regulujących procedurę, którą został objęty przedmiotowy towar stanowiły dane zawarte w zgłoszeniu celnym (art. 71 WKC). W konsekwencji, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że w odniesieniu do towaru w postaci 1714 kg oleju napędowego art. 202 ust. 1 lit. a WKC powstał z mocy prawa dług celny w przywozie. Zdaniem organu, prawidłowo za dzień powstania długu celnego przyjęto dzień [...] kwietnia 2015 r., tj. dzień wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty Europejskiej przedmiotowego towaru wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu według SAD z dnia [...] kwietnia 2015 r. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących odmowy sprostowania zgłoszenia celnego, organ wyjaśnił, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] listopada 2015 r. dotyczy wyłącznie nadwyżki towaru w postaci 1714 kg oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego SAD. Przedmiotem postępowania nie była zaś kwestia weryfikacji zgłoszenia celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 78 WKC poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie zachodzą podstawy do korekty zgłoszenia celnego organ, powołując się na orzecznictwo w tym zakresie wyjaśnił, że importer towaru powinien posiadać pełną wiedzę .o sprowadzonym towarze i w zgłoszeniu celnym zadeklarować rzeczywistą masę przywożonego towaru. Niemniej przepisy prawa przewidują możliwość zbadania towaru po zawiadomieniu organu celnego o dostarczeniu towaru do urzędu celnego lub miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny, czyli po przedstawieniu towaru organowi celnemu (art. 42 WKC). Organ zauważył, że wprawdzie w odwołaniu podniesiono, że organ celny nie dysponował technicznymi możliwościami przeprowadzenia rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru, to jednak brak wniosku złożonego w rybie art. 42 WKC wykluczył możliwość odniesienia się do niego w sposób formalny przez organ celny, a tym samym uniemożliwił przyjęcie tezy, że z powodów leżących wyłącznie po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego. W przypadku złożenia przez importera wniosku na podstawie art. 42 WKC dopuszczalne byłoby zastosowanie przez organ celny wszelkich metod prowadzących do ustalenia rzeczywistej ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem. W tej sytuacji organ uznał, że Spółka nie wyczerpała przysługujących jej prawnych możliwości, by doprowadzić do zweryfikowania własnych wątpliwości co do ilości towaru objętego zgłoszeniem celnym. Specyfika sprowadzonego towaru wymagała zachowania przez organy celne szczególnej ostrożności i ścisłego stosowania przepisów prawa celnego. Ponadto organ stwierdził, że brak wiedzy Spółki, że oprócz 238.186 kg oleju napędowego zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego, w odniesieniu do których Strona dochowała obowiązku zawiadomienia organu celnego o ich dostarczeniu, przywiezionych zostało ponadto 1714 kg ww towaru, nie wpływa na ocenę, czy przedmiotowa nadwyżka towaru została lub nie została nielegalnie wprowadzona na obszar celny Wspólnoty. Wynika to z określonej w przepisach prawa definicji pojęcia "nielegalnego wprowadzenia towaru" oraz z brzmienia art. 40 WKC. Zawiadomienie organu celnego o dostarczeniu towarów będących przedmiotem przywozu powinno bowiem odnosić się do wszystkich wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty towarów. Z tego względu organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 202 ust. 1 lit. a WKC. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "o.p."), w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne przez błędną ocenę materiału dowodowego nielegalnego wprowadzenia oleju napędowego na terytorium celne Wspólnoty, – art. 120 o.p. z uwagi na brak zastosowania w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia stojącego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego poprzez nieuprawnione uznanie, że w sprawie doszło do nielegalnego wprowadzenia oleju napędowego na terytorium celne Wspólnoty, – art. 121 o.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej dług celny z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, które miało polegać na uznaniu, że Spółka dopuściła się nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru, – art. 78 Rozporządzenia (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej WKC) i art. 23 ust. 5 prawa celnego poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w okolicznościach sprawy ilość importowanego towaru nie może zostać zmieniona w trybie kontroli postimportowej, – art. 202 ust. 1 lit. a WKC poprzez uznanie, że Spółka dopuściła się nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. W istocie przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie dotyczące towaru spoza UE w postaci oleju napędowego o masie 1714 kg wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu i procedury składu podatkowego na podstawie zgłoszenia celnego i opłat z tego wynikających. Zgodnie z art. 37 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.), towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu i zgodnie z obowiązującymi przepisami mogą podlegać kontroli. Pod dozorem tym pozostają tak długo, jak jest to niezbędne dla określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i z uwzględnieniem art. 82 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia zgodnie z postanowieniami art. 182 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, towary, które zgodnie z art. 38 ust. 1 lit. a zostały dostarczone do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne, zostają przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na obszar celny Wspólnoty, lub w zależności od przypadku, przez osobę która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu. Zgodnie natomiast z art. 50 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towary przedstawione organom celnym nabywają z chwilą ich przedstawienia status towarów składowanych czasowo do czasu nadania im przeznaczenia celnego. Przedstawienie towaru jest czynnością wstępną przed nadaniem towarom właściwego przeznaczenia celnego. W myśl art. 4 pkt 19 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przedstawienie towarów organom celnym oznacza zawiadomienie organów celnych w wymaganej formie o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny. Przedstawienie towaru organom celnym następuje zatem w momencie, kiedy towar znajduje się pod dozorem celnym. Jest to także moment, w którym przepisy prawa celnego dają stronie prawną i faktyczną możliwość sprawdzenia zakupionego towaru, w tym rzeczywistej ilości towaru, jaka została wprowadzona na obszar Wspólnoty. Zgodnie bowiem z treścią art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Inicjatywa poddania towaru sprawdzeniu, celem dokonania prawidłowego zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu należy do zgłaszającego. To zgłaszający bowiem jest odpowiedzialny za prawidłowość składanego w urzędzie celnym zgłoszenia, co wynika z art. 199 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993r. ze zmianami). Przepis ten wskazuje, iż bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za prawidłowość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organy celne, zgodnie z art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w celu jego weryfikacji mogą przeprowadzić kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. Mogą również przeprowadzić rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Jest to moment, w którym kontrola zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów, a także sprowadzonego towaru leży w gestii organów celnych. Powyższy przepis wskazuje, że organy celne mogą w tym czasie, ale nie mają obowiązku przeprowadzenia każdorazowo rewizji celnej towaru. Zgodnie z art. 71 ust. 1 Wspólnotowego. Kodeksu Celnego podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary, stanowią wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia. Natomiast przepis art. 72 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowi, iż w przypadku niedokonania weryfikacji zgłoszenia przepisy określone w ust. 1 stosuje się na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu. Zgodnie z art. 73 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli spełnione zostaną warunki objęcia towarów daną procedurą i o ile towary te nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów, organy celne zwalniają towary po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia lub jego przyjęciu bez weryfikacji. Jak wynika z akt sprawy importu towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania we własnym imieniu i na własny rachunek dokonała Skarżąca działająca przez przedstawiciela Agencję Celną P.. Skarżąca przejęła zatem odpowiedzialność za przedmiotowy towar po dostarczeniu go do granicznej stacji kolejowej i przejęciu towaru od przewoźnika. Po dostarczeniu do granicznej stacji kolejowej w dniu [...].04.2015 r. towary znajdujące się w 5 cysternach kolejowych znajdowały się pod dozorem celnym. Z chwilą ich przedstawienia organowi celnemu nabyły status towarów składowanych czasowo do czasu nadania im przeznaczenia celnego. Jak wskazano wyżej, przepis art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stwarza możliwość wystąpienia do organu celnego z wnioskiem o przeprowadzenie rewizji celnej oraz o pobranie próbek towaru przywiezionego spoza obszaru celnego Wspólnoty, w celu ustalenia faktycznej ilości importowanego towaru i dokonania prawidłowego zgłoszenia celnego. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy przedstawiciel Strony Agencja Celna P. nie podjęła żadnych czynności w celu zweryfikowania danych towarzyszących przesyłce dotyczących określenia j ej masy. Zauważyć zaś należy, na co słusznie wskazuje organ, iż w realiach niniejszej sprawy, mając na uwadze specyfikę towaru możliwe jest stwierdzenie rzeczywistej masy importowanego towaru na stacji PKP w wyniku porównania rezultatu ważenia cysterny z towarem oraz cysterny próżnej, po wyładowaniu towaru. Agencja celna nie skorzystała zatem z możliwości zbadania towaru składowanego czasowo i znajdującego się pod dozorem celnym na stacji PKP w K., w celu ustalenia rzeczywistej masy importowanego towaru. W dniu [...].04.2015 r. zostało złożone przez przedstawiciela Strony Agencję Celną P. zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu z wprowadzeniem na skład podatkowy towaru w postaci 238186 kg oleju napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% . Zgłoszenie zostało przyjęte przez organ celny i zarejestrowane pod pozycją [...]. Towar zgłoszony według dokumentu SAD został zwolniony do wnioskowanej procedury celnej bez przeprowadzania rewizji celnej. Z uwagi, iż w rozpoznawanej sprawie organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego nie przeprowadził jego weryfikacji, podstawą zastosowania przepisów regulujących procedurę, którą został objęty przedmiotowy towar stanowiły dane zawarte w zgłoszeniu celnym, zgodnie z przepisem art. 71 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Podczas wprowadzania towaru objętego zgłoszeniem celnym na skład podatkowy Operatora L. w B., w trakcie ważenia w składzie podatkowym wagonów pełnych i tarowania wagonów próżnych stwierdzono różnicę pomiędzy ilością podaną w zgłoszeniu celnym, a wprowadzoną na skład podatkowy. Ustaloną podczas ważenia wagonów nadwyżkę towaru w ilości 1714 kg stwierdza Protokół [...]. Ważenie wagonów odbyło się po zwolnieniu towaru do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu i poza dozorem celnym. W czynności ważenia uczestniczyli wyłącznie pracownicy składu podatkowego OLPP. Powyższe pozwoliło na słuszne stwierdzenie, że w odniesieniu do towaru w postaci 1714 kg oleju napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego SAD z dnia [...].04.2015 r. z mocy prawa na podstawie art. 202 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego powstał dług celny w przywozie. Zgodnie z art. 202 ust 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny w przywozie powstaje w wyniku nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Zgodnie z art. 202 ust. 1 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego nielegalnym wprowadzeniem towaru w rozumieniu niniejszego artykułu jest każde wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art. 38-41 i art.177. Skoro bowiem towar w postaci 1714 kg oleju napędowego wprowadzony na obszar celny Wspólnoty wraz z towarem zadeklarowany w zgłoszeniu celnym nie został przedstawiony organowi celnemu, to zgodnie z art. 202 ust. 1 a Wspólnotowego Kodeksu Celnego powstał dług celny z mocy prawa. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisu art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez uznanie, że w okolicznościach sprawy ilość importowanego towaru nie może zostać zmieniona w trybie kontroli postimportowej, podkreślić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie nadwyżki towaru w postaci 1714 kg oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...].04.2015 r. Przedmiotem postępowania organów nie była kwestia korekty zgłoszenia celnego w zakresie masy towaru, jego wartości celnej, należności celnych oraz w zakresie zobowiązań podatkowych. Zagadnienia te zostały rozstrzygnięte w odrębnych postępowaniach. Z akt sprawy wynika, że po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o dokonanie korekty zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] z dnia [...].08.2015 r. odmówił sprostowania zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia [...].04.2015 r. w zakresie masy towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD. Powyższa decyzja stała się ostateczna z upływem dnia [...].09.2015 r. Strona nie kwestionowała wówczas odmowy sprostowania zgłoszenia celnego przez organ celny. Ponadto zakres rozstrzygnięcia sprawy decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Jak stwierdzono w komentarzu do Ordynacji podatkowej (Ordynacja Podatkowa Komentarz 2005 Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, strona 838, wyd. UNMEX" Wrocław 2005), organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa podatkowa. Organ odwoławczy nie może również rozszerzać zakresu sprawy. Z uwagi na powyższe zarzuty skargi skupiające się wokół naruszenia przepisu ar. 78 WKC dotyczącego sprostowania zgłoszenia nie zasługują na uwzględnienie. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 202 ust. 1 lit. a WKC podnieść należy, że w zaskarżonej decyzji zasadnie wyjaśniono, iż nielegalnym wprowadzeniem towaru w rozumieniu powyższego przepisu jest każde wprowadzenie dokonane z naruszeniem art. 38-41 i art. 177 tiret drugie WKC. Podkreślić należy, że z art. 40 WKC wynika obowiązek przedstawienia do urzędu celnego towarów wprowadzonych na obszar celny wspólnoty, rozumiany jako zawiadomienie w odpowiedniej formie o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne ( ar. 4 pkt 19 WKC). Tym samym zgłoszenie organowi celnemu oleju napędowego w mniejszej ilości (wynikającej z faktury), niż ilość faktycznie wprowadzona na obszar celny Wspólnoty, tj. z naruszeniem postanowień art. 40 WKC, spowodowało uznanie, że towar w ilości, jaka nie została zgłoszona organom celnym, został wprowadzony na obszar wspólnoty w sposób nielegalny w rozumieniu art. 202 ust. 1 WKC. To w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że z mocy prawa powstał dług celny oraz określenia jego wysokości. Zauważyć należy, że importer towaru powinien posiadać pełną wiedzę o sprowadzonym towarze i w zgłoszeniu celnym zadeklarować rzeczywistą masę przywożonego towaru. Niemniej przepisy prawa przewidują możliwość zbadania towaru po zawiadomieniu organu celnego o dostarczeniu towaru do urzędu celnego lub miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny, czyli po przedstawieniu towaru organowi celnemu. Zgodnie bowiem z art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki, w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Skarżąca Spółka jako profesjonalny importer zajmujący się sprowadzaniem paliw, zdając sobie sprawę, iż często występują rozbieżności pomiędzy ilością towaru w dokumentach załadunkowych i transportowych, a ilością zatwierdzoną w trakcie zgłaszania przez odbiorcę dostarczonego towaru do procedury celnej, powinna skorzystać z rewizji celnej w trybie art. 42 WKC. Złożenie wniosku importera w trybie art. 42 WKC umożliwiłoby zastosowanie przez organ celny wszelkich metod prowadzących do ustalenia rzeczywistej ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem, a tym samym odniesienie się przez organ celny do powyższego wniosku w sposób formalny. Stanowisko takie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. Sygn. akt I SA/Bk 163/11. Nie można także zaakceptować twierdzenia skarżącej spółki, że organ celny nie dysponował technicznymi możliwościami przeprowadzenia rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru w miejscu odprawy celnej. Ważenie cystern z towarem w miejscu odprawy celnej na stacji PKP w K. pozwala na ustalenie faktycznej masy brutto towaru. Natomiast dla ustalenia masy netto niezbędne jest zważenie cystern po rozładunku w składzie podatkowym i powrocie pustych cystern do ważenia, co wiąże się z zakończeniem procesu ważenia dokonanego w ramach rewizji celnej towaru, a nie kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 78 WKC. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż brak wniosku złożonego w trybie art. 42 WKC wykluczył możliwość odniesienia się do niego w sposób formalny przez organ celny. W tej sytuacji uznać należy, że Strona nie wyczerpała przysługujących jej prawnych możliwości, by doprowadzić do zweryfikowania własnych wątpliwości co do ilości towaru objętego zgłoszeniem celnym. Specyfika sprowadzonego towaru wymaga zachowania przez organy celne szczególnej ostrożności i ścisłego stosowania przepisów prawa celnego. Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24.01.2007 r. Sygn. akt III SA/Gd 387/06. Powołać w tym miejscu należy również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2015 r. Sygn. akt III SA/Gd 379/15, w którym Sąd stwierdził, iż "rzeczą importera, zamierzającego doprowadzić do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru uwidocznionej w deklaracji bylo zwrócenie się do organu celnego o przeprowadzenie w tym zakresie rewizji celnej w trybie art. 42 WKC - jeszcze przed zwolnieniem towaru. Z akt administracyjnych wynika, że skarżąca nie skorzystała z takiego prawa i nie złożyła wniosku, o którym mowa w przepisach art. 42 WKC. Usprawiedliwienia dla zaniechania podjęcia przez skarżącą działań mających na celu sprawdzenie ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem z dozoru celnego nie mogą stanowić argumenty podnoszone w skardze dotyczące bądź to niedokładności takiego pomiaru przy zastosowaniu metody badania z draftu (podziałki tonażowej na burcie statku) bądź to nieopłacalności dla skarżącej takiego pomiaru (rewizji celnej) z uwagi na wydłużenie okresu wyładunku towaru pozostającego pod dozorem celnym organu celnego. Faktem jest, że skarżąca nie podjęła żadnych działań na etapie pozostawania towaru pod dozorem celnym mających na celu kontrolę ilościową importowanego towaru. Uznać należy w tej sytuacji, że skarżąca nie wyczerpała przysługujących jej prawnych możliwości, by doprowadzić do zweryfikowania własnych wątpliwości co do ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru." Brak wiedzy Skarżącej, że oprócz 238186 kg oleju napędowego zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego Nr [...] z dnia 15[...]04.2015 r., w odniesieniu do których Strona dochowała obowiązku zawiadomienia organu celnego o ich dostarczeniu, przywiezionych zostało ponadto 1714 kg ww towaru, nie wpływa na ocenę, czy przedmiotowa nadwyżka towaru została lub nie została nielegalnie wprowadzona na obszar celny Wspólnoty. Wynika to z określonej w przepisach prawa definicji pojęcia "nielegalnego wprowadzenia towaru" oraz z brzmienia art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zawiadomienie organu celnego o dostarczeniu towarów będących przedmiotem przywozu powinno bowiem odnosić się do wszystkich wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty towarów. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia przepisu art. 202 ust. 1 lit. a WKC jest niezasadny. Odnośnie podniesionej w skardze kwestii dotyczącej praktyki innego organu celnego - Urzędu Celnego w G., polegającej, według twierdzeń skarżącego, na dokonywaniu zmian zgłoszeń celnych na podstawie raportów kontrolnych sporządzonych po dacie zwolnienia towaru, należy zauważyć, jak słusznie stwierdził organ, że każda rozpatrywana sprawa dotyczy konkretnego stanu faktycznego. Za niezasadne uznać należy także zarzuty dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz wyjaśnił przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, wskazał dowody, na których się oparł, jak również podał przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy właściwie zastawano przepisy prawa materialnego, które wyznaczyły treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zatem nie sposób uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezadowolenie Strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu nie może automatycznie powodować naruszenia tego przepisu. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd postanowił jak w sentencji.