I SA/Bk 343/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 01 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] M. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej Spółdzielni kwotę 85 (słownie: osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego,- Agencja Celna "J" z Ł. działająca z upoważnienia Spółdzielni [...] "M" z G., zgłosiła w dniu [...] września 1998 r. w Urzędzie Celnym w B. w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar - papier na opakowania do mleka z nadrukiem oraz folię do powlekania - sprowadzony ze [...], według dokumentu SAD nr [...]. Właściwy organ celny dopuścił do obrotu towar, określając jednocześnie kwotę długu celnego na podstawie wyliczenia wartości celnej, przedstawionego w załączonych dokumentach. W związku z ujawnieniem w toku kontroli w siedzibie importera umowy licencyjnej Nr [...] zawartej pomiędzy firmą T. Oddział w W., a Spółdzielnią [...] "M" w G. z dnia [...] listopada 1995 r. oraz umowy o przejęcie praw i obowiązków z tej umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego, zawartej w W. dnia [...] czerwca 1998 r. pomiędzy firmą T. Oddział w W. (cedent) a firmą T. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (cesjonariusz), przenoszącej na cesjonariusza wszystkie prawa i obowiązki z umowy licencyjnej Nr [...], a także dokumentów potwierdzających uiszczenie opłat licencyjnych -w dniu [...] lipca 2001 r. wszczęto z urzędu postępowanie celne w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej i określenia długu celnego. Po przeprowadzeniu postępowania celnego, decyzją z dnia [...] września 2001 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w B. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił na nowo wartość celną towaru. W uzasadnieniu decyzji organ celny pierwszej instancji podkreślił, że w celu określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dolicza się, zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, między innymi opłaty licencyjne poniesione w związku z zawartą umową licencyjną, które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży towaru. Od tej decyzji Spółdzielnia "M" odwołała się pismem z dnia [...] września 2001 r. kwestionując zawarte w niej rozstrzygnięcie i wnosząc o jej uchylenie w całości, jako wydanej z naruszeniem prawa. Rozpatrując odwołanie Spółdzielni "M" Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na postanowienia umowy licencyjnej, w której sprecyzowano uprawnienia i obowiązki stron tej umowy, w tym przede wszystkim obowiązek uiszczenia opłat licencyjnych za używanie znaku towarowego. W ocenie organu, zobowiązanie Spółdzielni do ponoszenia opłat licencyjnych dawało jej prawo do legalnej dystrybucji określonych wyrobów mleczarskich w opakowaniach, na których widniał znak towarowy. Na tej podstawie organ uznał, że opłata ta odnosiła się do importowanego towaru i była dokonywana jako warunek sprzedaży. Strona zaskarżyła decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, wnosząc w skardze z dnia 3 stycznia 2002 r. o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w B. z dnia [...] września 2001 r. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organom celnym dokonanie niekorzystnej dla niej, rozszerzającej wykładni przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Skarżąca wskazała, że uiszczenie opłat licencyjnych nie stanowiło warunku sprzedaży materiału opakowaniowego, a umowa licencyjna w ogóle nie regulowała kwestii zakupu tego materiału. Podkreśliła jednocześnie, że miała możliwość wyboru producenta, w tym krajowego i nabywała opakowania nie tylko u licencjodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 4 października 2002 roku sygn. akt SA/Bk 29/02 uchylił decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] listopada 2001 roku. W uzasadnieniu wskazał, iż materiał dowodowy na podstawie, którego orzekały organy celne zawiera luki uniemożliwiające pełną ocenę kwestii związanej z doliczeniem poniesionych opłat licencyjnych do wartości celnej towaru. Przede wszystkim nie wyjaśniono okoliczności związanych z zawarciem umów sprzedaży opakowań i nie dokonano analizy ich treści. Orzekając ponownie w tej sprawie Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] marca 2003 roku Nr [...] orzekł o utrzymaniu decyzji organu l instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż stanowisko Spółdzielni [...] "M" w G. przedstawione w odwołaniu nie jest zasadne. Zdaniem organu analiza treści umowy licencyjnej z dnia [...].11.1995 r. Nr [...] wskazuje na ścisły związek między nabyciem prawa do znaku towarowego, a wykorzystaniem tego znaku do produkcji opakowań (umieszczenia znaku na opakowaniach), które stanowiły przedmiot importu. Z postanowień tej umowy wynikał między innymi obowiązek uzgodnienia z licencjodawcą rodzaju opakowania, na którym umieszczony będzie znak towarowy, zaś dalsze ograniczenia w wyborze opakowania, na którym może być umieszczony znak towarowy wynikały z kontraktów na zakup maszyn i urządzeń do produkcji wyrobów UHT zawartych przez spółki wchodzące w skład Grupy T. (sprzedający) ze Spółdzielnią [...] "M" w G. w roku 1994, 1998 i 2000 r. Zdaniem organu sposób płatności za korzystanie ze znaku towarowego ustalony w umowie i zrealizowany przez Spółdzielnię wskazuje, iż bez uiszczenia opłaty jednorazowej licencjodawcą pozbawiłby licencjobiorcę prawa do korzystania ze znaku towarowego, co uniemożliwiłoby import opakowań, a tym samym sprzedaż wyrobów mlecznych w opakowaniach ze znakiem towarowym byłaby niemożliwa. W skardze na tą decyzję skarżąca Spółdzielnia "M" w G. zarzuciła, iż obowiązek ponoszenia opłat licencyjnych nie był warunkiem sprzedaży opakowań, lecz zobowiązaniem z tytułu korzystania z chronionego znaku towarowego. Opłaty licencyjne były skutkiem sprzedaży wyłącznie mleka UHT, a nie warunkiem nabycia opakowań. Tym samym, w ocenie skarżącej, doszło do naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, jako że przesłanki zawarte w tym przepisie nie zostały spełnione. Nadto skarżąca zarzucała naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną i bardzo rozszerzającą ocenę dowodów. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wskazując, że odniesiono się w niej do wszelkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu, wyjaśniono wszelkie okoliczności sprawy oraz odniesiono się do wszystkich dokumentów dołączonych do akt sprawy. W świetle powyższego uznano za bezzasadny zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 1 w zw. z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez ich błędną, rozszerzającą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organy celne zasadnie zakwestionowały brak doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej. Wystąpiły, bowiem wszystkie wymagane przesłanki decydujące o konieczności jej doliczenia: istnienie sprzedaży, opłata odnosi się do importowanego towaru, a poniesienie opłaty jest warunkiem sprzedaży. Uprawniony do władania znakiem towarowym wyrażając zgodę na sprzedaż towarów opatrzonych znakiem, uzyskuje z tego tytułu stosowne opłaty. Opłaty te należą się od momentu zawarcia umowy licencyjnej i stanowią warunek sprzedaży towarów opatrzonych znakiem. W praktyce nie jest wykluczone, że kto inny jest producentem (eksporterem) towaru importowanego, a kto inny uprawnionym z tytułu umowy licencyjnej. Ponadto umowa sprzedaży towaru importowanego nie musi wskazywać na konieczność poniesienia opłat licencyjnych. Powyższe nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że w takim wypadku opłaty licencyjne są warunkiem (w znaczeniu potocznym, nie zaś techniczno - prawnym) sprzedaży towaru. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 25 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bk 503/03 oddalił skargę Spółdzielni [...] "M" z G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2003 r. Sąd podkreślił, że umowa licencyjna Nr [...] upoważniała licencjobiorcę - skarżącą Okręgową Spółdzielnię [...] "M" w G. do umieszczania na opakowaniach niektórych wytwarzanych przez siebie produktów mlecznych znaku towarowego słownego i graficznego "[...]" za ustaloną w umowie opłatą licencyjną. Opłata ta była uiszczana w dwojaki sposób: jako opłata jednorazowa w kwocie 125000 CHF płatna w terminie 6 miesięcy od dnia podpisania umowy oraz jako opłata okresowa w wysokości 2,2% wielkości obrotu towarami oznaczonymi zastrzeżonym znakiem towarowym wpłacana, co kwartał, przyjęta jako okres rozliczeniowy. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że opłaty te stanowiły warunek sprzedaży opakowań. Wskazują na to postanowienia umowy licencyjnej, w których określono prawa i obowiązki stron. Między innymi w § 12 umowy zastrzeżono możliwość jej rozwiązania bez wypowiedzenia w przypadku, gdy którakolwiek ze stron nie wykona obowiązków umowy. W sytuacji nie uiszczenia opłaty licencyjnej licencjodawca, pozbawiłby skarżącą prawa do korzystania z zastrzeżonego znaku towarowego, a tym samym importu opakowań z chronionym znakiem towarowym, co uniemożliwiłoby sprzedaż wyrobów mlecznych w opakowaniach z tym znakiem. Sąd uznał, że zachodzi ścisły związek między nabyciem znaku towarowego na podstawie umowy licencyjnej, a wykorzystaniem go na opakowaniach stanowiących przedmiot importu. Skoro z tytułu nabycia znaku towarowego poniesiono opłaty licencyjne, a przy imporcie opakowań z chronionym znakiem towarowym nie doliczono tych opłat do wartości celnej towaru, to zaistniała podstawa do skorygowania tej wartości o te opłaty zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Przepis ten daje podstawę do doliczenia tych opłat do wartości celnej także w sytuacji, gdy poniesione one zostały w sposób pośredni jako warunek sprzedaży. Sąd rozpatrując skargę uznał, że w tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, iż umowa sprzedaży opakowań nie wskazywała na konieczność poniesienia opłat licencyjnych. Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, iż zamówień na zakup opakowań dokonywano na podstawie ofert z firm powiązanych pomiędzy licencjodawca, jego cesjonariuszem, a producentem, które działały w ramach jednego koncernu. Taka zaś sytuacja dawała dodatkowo podstawę do przyjęcia, iż poniesione opłaty licencyjne na rzecz jednej z firm powiązanych, w istocie stanowiły warunek sprzedaży opakowań z chronionym znakiem towarowym. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne wykazały, że spełnione zostały warunki określone w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu Celnego, co uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia o doliczeniu do wartości celnej towaru poniesionych opłat licencyjnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uzupełnił materiał dowodowy dołączając pełną dokumentację związaną z zawarciem i realizacją umów z firmami działającymi w ramach koncernu T., dokonał ich wnikliwej oceny i wyprowadził na tej podstawie logiczne wnioski. Spółdzielnia [...] "M" wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jego zmiany przez wydanie orzeczenia zgodnego z żądaniem skargi, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów proceduralnych, jak i przepisów prawa materialnego: • art. 51 i art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi co do naruszenia art. 122, art.191 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez organy administracji obu instancji oraz art. 22 ust. 2 pkt 3 powyższej ustawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, a także poprzez przyjęcie za podstawę wyrokowania okoliczności nie będących przedmiotem postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym; • art. 23 § 1 w zw. z art. 30 §1 pkt 3 ustawy Kodeks celny, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; • Wyjaśnień dotyczących wartości celnej opublikowanych jako załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r. (Dz. U. Nr 80 poz.908), przez ich pominięcie w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd pierwszej instancji nie rozpatrując zarzutów naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej rażąco naruszył art. 51 i 52 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili orzekania winien rozpatrzyć całość sprawy, w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania administracyjnego i niezależnie od granic skargi. Sąd pierwszej instancji nie mógł, zatem uchylić się od rozpoznania zarzutu skargi i powinien stwierdzić, czy jest on trafny, czy chybiony. Strona skarżąca podnosiła, że organy celne nie wykazały tożsamości towaru sprowadzonego z zagranicy oraz towaru będącego przedmiotem sprzedaży i opłat licencyjnych w kraju. Spółdzielnia w toku postępowania celnego złożyła kopie kontraktów na zakup linii do produkcji wyrobów UHT zawartych zarówno przed jak i po zawarciu umowy licencyjnej. Dyrektor Izby Celnej odniósł się tylko do kontraktu zawartego po zawarciu umowy licencyjnej i zapisu o obowiązku stosowania opakowań firmy T., jako powielenia obowiązku zakupu opakowań wyłącznie firmy T. Nie odniósł się natomiast do kontraktu zawartego przed zawarciem umowy licencyjnej w 1994 r. W kontrakcie tym znajdował się również taki sam zapis. Analizując te kontrakty łącznie jednoznacznie można stwierdzić, że obowiązek, o którym mowa w tych kontraktach ma tylko znaczenie dla odpowiedzialności za sprawność urządzeń i jakość produktu. Gdyby Spółdzielnia stosowała inne opakowania sprzedawca nie ponosiłby odpowiedzialności zarówno za prawidłowe funkcjonowanie urządzenia jak i za produkt. Według wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji rażąco naruszył art. 23 § 1 w zw. z art. 30 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks celny, dokonując jego błędnej wykładni. Nie jest, bowiem dopuszczalne wliczenie opłaty dokonywanej w zamian za odrębne, ekwiwalentne świadczenie między podmiotami krajowymi z tego tylko powodu, że jeden z tych podmiotów jest powiązany z podmiotem zagranicznym. Jeżeli bowiem rzeczywista wartość znaku towarowego była znaczna, co było niewątpliwie wynikiem dużych nakładów na jego reklamę na rynku polskim, to nie ma żadnego powodu do stosowania wskazanych wyżej przepisów Kodeksu celnego. Ich jedyną ratio legis było zapobieganie obchodzeniu przepisów celnych poprzez umowy licencyjne pozorne lub nieekwiwalentne, a jeżeli samo ich zastosowanie, mimo braku tożsamości przedmiotu opłat licencyjnych i towaru importowanego, jest mocno wątpliwe, to powtórne obciążenie opodatkowanych już uprzednio rzeczywistych i uzasadnionych gospodarczo transakcji między podmiotami krajowymi jest oczywiście niedopuszczalne. Zdaniem Spółdzielni zapłata licencyjna była tylko i wyłącznie konsekwencją sprzedaży wyrobów własnych w opakowaniach opatrzonych znakiem "[...]" w Polsce, a nie warunkiem nabycia materiału opakowaniowego za granicą, a zgodnie z argumentami Sądu Najwyższego zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 22.09.1998 r. sygn. akt III RN 101/99 - w takim wypadku opłaty licencyjne nie mogą podwyższać wartości celnej towaru. W ocenie skarżącej Spółdzielni Sąd pierwszej instancji pominął także w rozpoznawanej sprawie Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, opublikowane jako załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999r. (Dz. U. Nr 80 poz. 908), na które to Wyjaśnienia powoływała się w skardze skarżąca. Wynika z nich jednoznacznie, że jeśli towar importowany z zagranicy i sprzedawany w Polsce nie są tożsame, to nie został spełniony warunek przewidziany w art. 30 Kodeksu celnego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 października 2004 r. sygn. akt GSK 438/04 uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku i przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż ponoszone przez Spółdzielnię "M" opłaty licencyjne podlegają wliczeniu do wartości celnej importowanego papieru na opakowania na podstawie art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, nie dokonał w ogóle wykładni tych przepisów. Rozpatrujący sprawę Sąd w pierwszej instancji nie wyjaśnił, jakiego rodzaju zależność (związek) musi zachodzić pomiędzy opłatami licencyjnymi i importowanym towarem, aby w świetle art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego można było przyjąć, że obowiązek uiszczenia opłat jest warunkiem sprzedaży tego towaru. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji przyjmując, że w rozpatrywanej sprawie związek taki istnieje oparł się na dwóch przesłankach-dowodach: 1) treści umowy licencyjnej (w szczególności §12 umowy) oraz 2) treści kontraktów zawieranych przez Spółdzielnię "M" z dostawcą urządzeń do pakowania wyrobów mleczarskich. Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Z wnioskowania Sądu (pierwszej instancji) zdaje się wynikać, że w zasadzie jakikolwiek związek pomiędzy sprzedażą importowanego towaru i opłatami licencyjnymi wypełnia dyspozycji art.30 §1 pkt 1 Kodeksu celnego (najprawdopodobniej chodzi o pkt 3 wspomnianego artykułu, który wymienia m.in. opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość towarów).Może to być, więc związek przyczynowo –skutkowy (zakup licencji na znak towarowy i ponoszenie z tego tytułu opłat licencyjnych daje prawo do zakupu papieru na opakowania produktów z tym znakiem) lub także związek podmiotowy (zakup licencji pociąga za sobą zakup urządzeń do pakowania produktów ze znakiem towarowym, ta druga transakcja rodzi obowiązek używania do pakowania produktów papieru pochodzącego od uprawnionego do znaku towarowego-licencjodawcy)." Według NSA wskazane przez sąd pierwszej instancji rozumienie pojęcia "warunku sprzedaży" importowanego towaru, użytego w art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego, nie ma żadnego racjonalnego i prawnego uzasadnienia, gdyż oznaczałoby to, że każda transakcja handlowa przeprowadzona bezpośrednio lub pośrednio pomiędzy licencjodawcą i licencjobiorcą, niedotycząca przedmiotu umowy licencyjnej, byłaby obciążona kosztami tej umowy (opłatą licencyjną). Wówczas wliczenie do wartości celnej towaru opłaty licencyjnej stanowiłoby swoistą "karę" za to, że licencjobiorca zdecydował się zakupić Np. składnik do produkcji licencjonowanego wyrobu u licencjodawcy, a nie u kogoś innego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie uwzględnił wszystkich okoliczności związanych z zawarciem przez Spółdzielnię "M" w G. umowy licencyjnej z dnia [...] listopada 1995 r. Nr [...] i dlatego uzasadniony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o NSA w związku z art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, co do naruszenia przez Sąd rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego). Sąd zaprezentował, bowiem błędne rozumienie tych przepisów i w konsekwencji zastosował je do stanu faktycznego, nieznajdującego odzwierciedlenia w ich hipotezach. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie mógł się odnieść do zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku "Wyjaśnień dotyczących wartości celnej", zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r., ponieważ skarżąca Spółdzielnia nie wskazała w skardze konkretnych wyjaśnień, które jej zdaniem zostały naruszone. Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę na decyzję należało uwzględnić. Decyzja administracyjna jest prawidłowa, jeżeli spełnia łącznie dwa warunki: 1. jest zgodna z normami materialnego prawa, 2. została wydana zgodnie z normami prawa procesowego. Naruszenie tych norm powoduje wadliwość decyzji (wadliwość materialnoprawna albo wadliwość procesowa). Organ rozpatrujący sprawę narusza prawo w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Zastosowany w tej sprawie przez organy celne przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego stanowi natomiast, że w celu określenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacać kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. W wyroku wydanym w tej sprawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił pojęcie "warunku sprzedaży", o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Sąd ten zauważył, że powyższy przepis pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcie wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną - faktycznie zapłaconą lub należną. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego "zasadne wiec i usprawiedliwione jest wliczanie do ceny importowanego towaru tylko takich należności, w tym należności wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, które znajdują ekwiwalent w towarze. Obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest, zatem warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego (chodzi o pkt 3 wspomnianego artykułu, który wymienia m.in. opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość towarów) wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze." Poza dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego, Sąd ten zauważył, iż "Z umowy licencyjnej nr [...] z [...] listopada 1995 r. wynika, że licencjodawca jest uprawniony do używania znaków: słownego i słowno - graficznego, zawierających słowo "[...]" do oznaczania mleka i produktów mlecznych (§ 1 umowy). Znaki te nie zostały zgłoszone do oznaczania papieru na opakowania dla tego rodzaju produktów. Papier został, co prawda, opatrzony nadrukiem zawierającym wizerunek licencjonowanych znaków towarowych. Umieszczenie wizerunku tych znaków na papierze do pakowania i zakup takiego papieru nie stanowi jednakże używania chronionych znaków towarowych, ponieważ omawiane znaki zostały zastrzeżone do oznaczania innych towarów - mleka i produktów mlecznych. Inaczej mówią - oznaczenia umieszczone na papierze przeznaczonym na opakowania nie pełniły funkcji znaków towarowych i w związku z tym papier z tymi oznaczeniami nie był nośnikiem praw do znaków. Zakup tego papieru nie mógł być wobec tego obciążony obowiązkiem opłacenia opłaty licencyjnej z tytułu używania znaków towarowych". Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym, przepisu art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego nie można zastosować bez uprzedniego wykazania przez organy celne, że ponoszone przez Spółdzielnię "M" w G. opłaty licencyjne stanowią należność za korzystanie z praw "ucieleśnionych" w importowanym towarze (znajdujących ekwiwalent w towarze) w postaci papieru do opakowania z nadrukiem "[...]". Tym samym, aby mógł być zastosowany w sprawie w/w przepis materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony tak, by można było jednoznacznie ustalić czy oznaczenia umieszczone na papierze przeznaczonym na opakowania pełniły funkcję znaków towarowych i w związku z tym papier z tymi oznaczeniami mógł być nośnikiem praw do znaków. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art. 23 § 1 w związku z art. 30 §1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo - o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art.97 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustaw( - Prawo o ustroju s(d(w administracyjnych i ustaw( - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę organy celne uwzględnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego oraz ewentualnie ocenią, czy w świetle innych, nieznanych dotąd okoliczności i dowodów, może być on w tej sprawie zastosowany. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.