I SA/Bk 345/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006 r. sprawy ze skargi J. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących J. i J. R. kwotę 4980 zł (cztery tysiące dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił małżonkom J. i J. R. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, w miejsce zeznanego 0 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w Ł. kontrola wobec Państwa J. i J. R. w zakresie poprawności ksiąg rachunkowych i rzetelności zeznania PIT-36 za 2002 r., wykazała nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w danym roku. Polegały one na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzoną przez Pana J. R. działalnością gospodarczą, w ramach Przedsiębiorstwa R. z siedzibą w Ł. na łączną kwotę [...] zł, na którą składały się : - kwota [...] zł, stanowiąca zawyżenie odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości samochodu ciężarowego marki KIA, - kwota [...] zł, stanowiąca podatek od nieruchomości dotyczący budowli, budynków i gruntów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, - kwota [...] zł, stanowiąca opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów niewykorzystywanych w prowadzonej działalności, - kwota [...] zł, która nie została wpłacona na rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, - kwota [...] zł omyłkowo zaksięgowana na koncie 409-000-091 "Podróże służbowe" jako "wycofanie wkładów", - kwota [...] zł, stanowiąca zawyżenie rezerwy na wierzytelność wynikającą z rachunku uproszczonego [...] z dnia [...].12.1999 r. Ponadto, stwierdzono zawyżenie odliczeń od dochodu z tytułu wydatków rehabilitacyjnych o kwotę [...] zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożyli J. R. i J. R. Decyzję organu I instancji zaskarżyli w części określającej zobowiązanie podatkowe podatnikom -ponad kwotę [...] zł. Zarzucili rozstrzygnięciu organu podatkowego, naruszenie art. 23 ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców poprzez błędną wykładnię pojęcia "źródła powstania wierzytelności". Z uwagi na powyższe małżonkowie R. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe ponad kwotę [...] zł. W uzasadnieniu odwołujący się powołali się na treść art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Podnieśli, że interpretacja pojęcia "źródła powstania wierzytelności" przez organ podatkowy, nie ma uzasadnienia w prawie polskim. Ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie precyzuje, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Biorąc pod uwagę, iż stosunki prawne (umowa o roboty budowlane) wiążące podatnika ze Szpitalem reguluje kodeks cywilny, to tam należało by szukać wyjaśnienia pojęcia "źródła powstania wierzytelności". Z pewnością kodeks cywilny (jak i żaden inny akt prawny) nie przewiduje faktury jako źródła zobowiązania. Faktura jest dokumentem sporządzanym dla potrzeb podatkowych. Może ona stanowić, co najwyżej jeden z dowodów na istnienie wierzytelności (części wierzytelności), ale nie stanowi źródła zobowiązania. Stosunek prawny wiążący podatnika ze Szpitalem wynikał z umowy o roboty budowlane. Decyzją z dnia [...] września 2005 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że skorzystanie z premii podatkowej na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287), polegającej na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., wierzytelności nieściągalnych, zaliczonych wcześniej do przychodów należnych lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, uzależnione było od spełnienia następujących warunków: - posiadanie statusu małego przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) albo bez względu na status posiadanie przez co najmniej 6 miesięcy nie mniej niż 50 % wierzytelności nieuregulowanych przez co najmniej 90 dni od ich powstania, - nieposiadanie w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy oraz za wcześniejsze lata znanych zaległości z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, a także składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, - istnienie wierzytelności, które: 1) były należne od przedsiębiorców, 2) nie zostały uregulowane przez dłużników przez co najmniej 90 dni od dnia powstania należności, 3) stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed l lipca 2002 r., 4) zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego. Z art. 23 ust. l pkt 3 tzw. ustawy o restrukturyzacji wynika, iż wykaz powinien zawierać w szczególności: a) dane identyfikacyjne dłużnika, b) źródło, datę powstania wierzytelności, jej kwotę oraz termin i uzgodnioną formę zapłaty. Z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego wynika, że podatnik spełniając powyższe warunki w dniu 15.10.2002 r. złożył "Wykaz należności uznanych za nieściągalne stanowiące przychód należny przed dniem l lipca 2002 r." w którym wykazał m.in.: - jako dłużnika – Szpital W. - jako źródło wierzytelności - rachunek nr [...] z dnia [...].12.1999 r. Kwotę tej wierzytelności określił w wysokości [...] zł, a w rubryce "rodzaj wierzytelności" wpisał modernizacja kotłowni. Forma sporządzonego wykazu jednoznacznie świadczy, że pod pojęciem "źródło wierzytelności" podatnik rozumiał konkretne faktury, a nie umowę - jak twierdzi w odwołaniu. Zawarta w dniu [...].12.1999 r. umowa nr [...] pomiędzy Inwestorem Zastępczym - [...] w Ł. a J. R., zlecająca wykonanie modernizacji kotłowni, na którą powołuje się strona, określa przede wszystkim terminy i warunki wykonania tej umowy. Wprawdzie w § 7 umowy strony ustaliły wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy, zastrzegły jednak możliwość jego korygowania w przypadku zmiany materiałów, wykonania robót dodatkowych, zamiennych, ewentualnie niewykonania pewnego zakresu robót. Sposób rozliczenia z tytułu realizacji umowy reguluje natomiast § 8 tej umowy przyjmując, że będzie ono dokonywane na podstawie faktur przejściowych wystawionych za wykonane roboty w oparciu o potwierdzone przez inspektora nadzoru protokóły odbioru robót. Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie, dopiero wystawienie faktury powodowało powstanie wierzytelności. Należy, zatem przyjąć, iż faktura stanowiła źródło wierzytelności. W toku kontroli ustalono, iż Szpital W. dokonał przelewu części należności wynikającej z ujętego w wykazie rachunku Nr [...] w łącznej kwocie [...] zł, natomiast nieopłacona z tego rachunku wierzytelność wynosi [...] zł brutto, a zatem w ramach premii podatkowej może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów kwota [...] zł., a nie jak przyjął podatnik w kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku J. R. i J. R., zarzucili powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie art. 5 ust.1 pkt 4 i art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002, Nr 155, poz. 1287 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż podatnik nie wskazał w zgłoszeniu do właściwego urzędu skarbowego wierzytelności w wysokości [...] zł., która stanowiła podstawę do skorzystania z premii podatkowej w rozumieniu powyższej ustawy. Wskazując na powyższe wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Państwo R. podnosili, iż zgodnie z art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy, wykaz wierzytelności powinien zawierać między innymi źródło powstania wierzytelności. Ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, nie precyzuje co należy rozumieć pod tym pojęciem. Biorąc więc pod uwagę, iż stosunki prawne (umowa o modernizację kotłowni) wiążące podatnika ze Szpitalem W. reguluje kodeks cywilny, tam należało by szukać pojęcia "źródła powstania wierzytelności". W powszechnie stosowanej terminologii prawniczej zobowiązanie ze stanowiska wierzyciela nazywamy "wierzytelnością", ze stanowiska dłużnika "długiem". Wierzytelność i dług, są zatem w tym znaczeniu synonimami pojęcia zobowiązania (zob. W. Czachórski, Zobowiązania, Warszawa 1995, str. 31). W tym przypadku źródłem zobowiązania będzie umowa o roboty budowlane. Podając fakturę w wykazie podatnik podał jeden z dowodów istnienia wierzytelności, ale nie przesądza to w żaden sposób źródła powstania wierzytelności. Kwota [...] zł jest to należność nie opłacona przez dłużnika i podatnik ją wskazał w przedmiotowym wykazie. Wierzytelność z tytułu roboty budowlanej, zgodnie z umową o modernizację kotłowni w Szpitalu W. w Ł. wyniosła [...] zł. Na poczet spłaty wierzytelności podatnik otrzymał kwotę [...] zł. Różnica [...] zł. była wierzytelnością nieopłaconą z tego [...] zł, stanowi kwotę netto wierzytelności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w dniu 8 lutego 2006 r., Sąd postanowił przedmiotową sprawę skierować na posiedzenie mediacyjne. Po czterech posiedzeniach mediacyjnych z udziałem stron, sprawa została ponownie została skierowana do rozpatrzenia na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Decyzja administracyjna jest zatem prawidłowa, jeżeli jest zgodna z normami prawa materialnego i została wydana zgodnie z normami prawa procesowego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (art. 145 § 1 pkt 1 "c" omawianej ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, kwota w jakiej wysokości w ramach tzw. premii podatkowej, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów skarżącego J. R. w 2002 r. W ocenie organów podatkowych tą kwotą może być wyłącznie [...] zł, a nie jak przyjął podatnik [...] zł. Różnicę i przedmiot sporu, stanowi zatem kwota [...] zł. Podstawą prawną do rozstrzygnięcia powyższego sporu, są między innymi przepisy ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002, Nr 155, poz. 1287 ze zm.). W myśl art. 5 tejże ustawy premia podatkowa jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności - zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te: 1) są należne od przedsiębiorców oraz 2) nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności, oraz 3) stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r., oraz 4) zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i w zakresie określonych w ustawie. Zasady korzystania z premii podatkowej, o której tu mowa, określają przepisy rozdziału 3 omawianej ustawy tj. art. 23-25. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 2 pkt 3 b cytowanej ustawy, z premii podatkowej może skorzystać przedsiębiorca, pod warunkiem, że w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy złoży w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania lub siedziby wykaz wierzytelności, wymienionych w art. 5 ust. 1, zawierający w szczególności źródło, datę powstania wierzytelności, jej kwotę oraz termin i uzgodnioną formę zapłaty. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż skarżący w załączniku ( wykazie ) do pisma z dnia [...] października 2002 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego w Ł., podał kwotę wierzytelności ( netto ) na sumę [...] zł. Jednocześnie zdaniem Sądu skarżący zachował wszystkie pozostałe zasady wynikające z przywołanych przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, o których wyżej była mowa. W takiej sytuacji, jeżeli organy podatkowe zakwestionowały podaną przez skarżącego wysokość kwoty wierzytelności [...] zł. ( netto ), to powinny bez jakichkolwiek wątpliwości udowodnić, iż do przyjęcia może być inna kwota, niż [...] zł. ( netto ). W tym kontekście należy podnieść, iż w cytowanym przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, ustawodawca posługuje się zwrotem wierzytelności (przychody) "należne od przedsiębiorców", przy czym pojęcie to nie zostało zdefiniowane na potrzeby tejże ustawy. Mając jednakże na uwadze istotę unormowań o tzw. premii podatkowej, należy przyjąć, iż wierzytelności (przychody) "należne od przedsiębiorców" nie mogą być przedmiotem sporu pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, czyli muszą być znane, pewne ( nie budzące wątpliwości ). Tymczasem z decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r., Nr [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., jednoznacznie wynika, iż należności skarżącego od W. Szpitala w Ł. w kwocie [...] zł ( [...] zł netto ), stanowią należności sporne, dochodzone na drodze sądowej ( zob. s. 9 uzasadnienia rozstrzygnięcia ). Zgodnie z art. 122 cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy mianowicie jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe natomiast uchybiły powołanym regułom postępowania podatkowego. Wskazane wyżej uchybienia w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, przekonują, iż dowody, na których organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia nie mogą jednoznacznie przesądzić o twierdzeniu, że wyłącznie kwota [...] zł, stanowi wierzytelności (przychody) "należne od przedsiębiorcy" tj., od W. Szpitala w Ł. W szczególności organu podatkowe w trakcie prowadzonych postępowań nie wyjaśniły, czy nadal toczy się przed sądem powszechnym sprawa pomiędzy skarżącym, a W. Szpitala w Ł., a przede wszystkim czy kwota [...] zł nadal pozostaje przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Reasumując więc, naruszenie przez organ podatkowy odwoławczy wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego, w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 193 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, mające w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało uwzględnieniem skargi. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 powołanej ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.