I SA/Bk 345/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo Handlowego D. Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo Handlowego D. Sp. z o.o. w B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. przyjął do realizacji tytuły wykonawcze o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...], wystawione [...] czerwca 2012 r. przez Burmistrza G. wobec P. [...] Spółki z o.o. w B. (dalej powoływana także jako "Skarżąca" oraz "Spółka"), na zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2006. Odpisy ww. tytułów wykonawczych doręczono Skarżącej 25 czerwca 2012 r. W celu wyegzekwowania ww. należności Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych w trzech bankach. W trakcie postępowania egzekucyjnego zrealizowane zostały należności objęte tytułem wykonawczym nr [...]. 2. Pismem z 21 stycznia 2013 r. Spółka wystąpiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], wystawionych [...] czerwca 2012 r. podnosząc, że obowiązek objętymi tymi tytułami nie jest wymagalny z powodu jego przedawnienia oraz wskazała, że nie doręczono zobowiązanej Spółce upomnienia mimo, że obowiązek taki ciążył na wierzycielu. W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że na należności w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2006 wierzyciel dwukrotnie wystawił tytuły wykonawcze. Po raz pierwszy tytuły o numerach: [...],[...],[...],[...],[...] i [...], wystawił [...] maja 2010 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. umorzył postanowieniem nr [...] z [...] maja 2012 r., na wniosek wierzyciela - B. G. z [...] stycznia 2011 r. Zdaniem Spółki tytuły wykonawcze z 2010 r. były nieprawidłowo wystawione, albowiem błędnie została wskazana podstawa prawna wierzytelności oraz nieprawidłowo został wskazany rodzaj i naliczone kwoty odsetek za zwłokę. Ponadto Spółka podnosiła, że przed wystawieniem [...] czerwca 2012 r. kolejnych tytułów wykonawczych na te same należności, wierzyciel nie doręczył Spółce ponownych upomnień, co powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W polu nr 79 tytułów wykonawczych wystawionych [...] czerwca 2012 r., wpisano 17 maja 2010 r., czyli datę doręczenia upomnień sporządzonych przed wystawieniem poprzednich tytułów wykonawczych z [...] maja 2010 r. 3. Postanowieniem z [...] marca 2013 r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych [...] czerwca 2012 r. o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...]. Wyjaśnił, że Organ egzekucyjny nie bada z urzędu zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, gdyż nie posiada umocowania w tym zakresie, stąd też przyjmując do realizacji tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] uznał, że spełniają one wymogi wskazane w art. 27 § 1 u.p.e.a. Z uwagi na wniosek wierzyciela, postępowanie powyższe zostało umorzone. Organ egzekucyjny podkreślił również, że brak jest podstaw do stwierdzenia, ze nie został spełniony obowiązek wynikający z art. 15 § 1 u.p.e.a., nakazujący przesłanie zobowiązanemu upomnienia przed wystawieniem 4 czerwca 2012 r. tytułów wykonawczych, gdyż nie istnieją podstawy prawne nakazujące wierzycielowi przesyłania kolejnego upomnienia w przypadku ponownego wszczynania postępowania egzekucyjnego w tej samej sprawie. Przy kolejnym wystawianiu tytułów wykonawczych w danej sprawie wierzyciel, na podstawie art. 27 § 3 u.p.e.a. nie dołącza kolejnego dowodu upomnienia, wskazuje tylko na uprzednie spełnienie tego obowiązku. Stwierdził, że do tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] wierzyciel dołączył upomnienie nr UP [...] z 12 maja 2010 r. oraz dowód jego doręczenia, spełniając tym samym obowiązek wynikający z art. 27 § 3 u.p.e.a. 4. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka wniosła o jego zmianę i umorzenie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. Zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie m.in. art. 27 § 1 pkt 3, art. 29 § 2, art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 12 § 1 i 2 k.p.a oraz art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. 5. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2013 r. w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał ww. postanowienie w mocy. Organ wskazał, że żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego zostało oparte na przesłance z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a., zgodnie z którymi, postępowanie egzekucyjne umarza się m.in., jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał oraz jeżeli zobowiązanemu nie doręczono upomnienia. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego uznając, że zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2006, wskazane w tytułach wykonawczych o numerach od [...] do [...], nie uległy przedawnieniu, oraz że upomnienie wzywające do uregulowania wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych zostało doręczone. Wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego został wniesiony do organu egzekucyjnego [...] stycznia 2013 r., czyli ponad trzy miesiące po wyegzekwowaniu należności objętych tytułem nr [...]. Zakończenie egzekucji 25 września 2012 r. spowodowało, że wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu był bezprzedmiotowy. Organ egzekucyjny rozpatrzył jednak merytorycznie ten wniosek również w części dotyczącej tytułu wykonawczego nr [...] i zaskarżonym postanowieniem odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na jego podstawie. Zgodnie z art. 105 § 1 k.p.a., który ma zastosowanie w tej sprawie na mocy art. 18 u.p.e.a., gdy postępowanie stało się z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej umarza postępowanie. W tej sprawie już od dnia wniesienia podania o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie było przedmiotu sprawy w zakresie tytułu wykonawczego nr [...], ponieważ należność nim objęta została uregulowana, a egzekucja zakończona. Dlatego, zdaniem Organu II instancji, zgodnie z normą przepisu art. 61a k.p.a. Organ egzekucyjny powinien był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Skoro tego nie uczynił, to w postępowaniu odwoławczym zaskarżone postanowienie, w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], należało wyeliminować w obrotu prawnego na mocy art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz umorzyć postępowanie w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ egzekucyjny prawidłowo stwierdził, że zobowiązania podatkowe ujęte w tytułach wykonawczych wystawionych 4 czerwca 2012 r. nie wygasły, gdyż nie uległy przedawnieniu, są nadal wymagalne. Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2006, został przerwany wskutek zajęcia rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w B., zawiadomieniem z [...] maja 2010 r. nr [...], o którym Spółka została zawiadomiona 31 maja 2010 r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu 31 maja 2010 r., w którym zastosowano środek egzekucyjny, czyli od 1 czerwca 2010 r. Umorzenie postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego dokonano tej czynności egzekucyjnej, nie wpływa na ocenę skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego, w aspekcie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazane w art. 70 § 4 o.p. warunki do przerwania biegu terminu przedawnienia zostały spełnione. Organ podkreślił, że żaden z obowiązujących przepisów prawa nie wskazuje, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia miałby zostać w tej sytuacji unicestwiony. Stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na żądanie wierzyciela, czyli na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., co w świetle art. 60 § 1 oznacza, że nie skutkowało to uchyleniem czynności egzekucyjnej, polegającej na zajęciu rachunku bankowego zawiadomieniem z [...] maja 2010 r. nr [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. niezasadne są zarzuty, iż Organ egzekucyjny prowadził postępowanie w sprawie wniosku Skarżącej w sposób przewlekły i podejmował zbędne czynności w sprawie. Zaznaczył, że przesłane przez wierzyciela akta egzekucyjne stanowiły kopie potwierdzone za zgodność z oryginałem przez uprawnionego pracownika wierzyciela. W aktach tych znajduje się również potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., wydanego na skutek wyroku WSA w Olsztynie z 19 kwietnia 2012r. (sygn. I SA/Ol 339/12), o którym Spółka pisze w zażaleniu. Przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, Organ egzekucyjny nie był zobowiązany do ustalenia, czy postanowienie Kolegium, wydane na skutek ww. wyroku, zostało zaskarżone, gdyż nie miało to wpływu na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie wniosku Spółki. Niezasadne, w ocenie Organu, były również zarzuty skargi dotyczące nie doręczenia upomnienia przed wystawieniem [...] czerwca 2012 r. kolejnych tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. Ustawa egzekucyjna w art. 15 § 1, art. 27 § 3 oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., poz. 137 ze zm.) wprost, jednoznacznie i dosłownie stanowią o pisemnym upomnieniu zawierającym wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, nie zaś o upomnieniach, to jest o wielości upomnień poprzedzających egzekucyjną realizację danej należności. 6. Na powyższe postanowienie, Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzuciła naruszenie: – art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieumorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza G. w dniu [...] czerwca 2012 r., numery [...] w stosunku do należności, które uległy przedawnieniu; – art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieumorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza G. w dniu [...] czerwca 2012 r. numery [...] w braku doręczenia skarżącej Spółce upomnienia przed wystawieniem tychże tytułów wykonawczych; – art. 7 k.p.a., 77 k.p.a., 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 8 u.p.e.a przez brak należytego rozważenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i nierozpoznanie istoty zarzutów zażalenia wywiedzionego przez Skarżącą od postanowienia przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2013 r. znak [...]; – art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a przez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie zaskarżonego postanowienia wydanego przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2013 r. znak [...] w mocy i umorzenie postępowania w części, w sytuacji gdy organ II instancji rozpoznając zażalenie miał podstawy do uchylenia tego rozstrzygnięcia i orzeczenia co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że Organy w sprawie powinny wziąć pod uwagę okoliczności wynikające z postępowania egzekucyjnego, które toczyło się na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w 2010 r. Umorzenie tegoż postępowania nastąpiło na wniosek wierzyciela, jednakże miało to na celu uniemożliwienie rozpoznania zarzutów zgłoszonych do tychże tytułów. Zdaniem Skarżącej, takie postępowanie wierzyciela narusza art. 124 k.p.a., albowiem tytuły wykonawcze były wystawione w oparciu o deklaracje, w których wskazano kwoty podatku 0 zł. Przy takiej kwocie nie możliwym było naliczenie podatku ani odsetek za zwłokę. Podniesiono również, że tytuły wykonawcze wystawione w 2010 r. dotyczyły podatku od nieruchomości za okresy, w których Skarżąca Spółka nie była już właścicielem nieruchomości, gdyż zostały one przekazane na rzecz innego podmiotu. Ponadto w tytułach wykonawczych wskazano odsetki za 2005 r., a więc za okres wsteczny w stosunku do decyzji ustalającej podatek wydanych w 2006 r. Skarżąca Spółka wskazała także, że w jej ocenie tytuły wykonawcze z 2010 r. i 2012 r. dotyczyły różnych zobowiązań, albowiem miały inną podstawę prawną wystawienia. Tytuły z 2010 r. były wystawione w oparciu o deklaracje o wartości podatku 0 zł, zaś tytuły z 2012 r. dotyczyły należności podatkowych wynikających z decyzji. Tym samym nie można skutków prawnych doręczenia upomnienia przed tytułami wykonawczymi z 2010 r. rozciągać także na tytuły wykonawcze z 2012 r. 7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 8. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie prawidłowości nieumorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza G. w dniu [...] czerwca 2012 r., numery [...], w stosunku do należności na zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2006. 9. Na wstępie rozważań należy wskazać, że w tej sprawie (obejmującej należności w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2006), Wierzyciel dwukrotnie wystawił tytuły wykonawcze. Po raz pierwszy tytuły o numerach: [...],[...],[...],[...],[...] i [...] wystawił [...] maja 2010 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. umorzył postanowieniem nr [...] z [...] maja 2012 r., na wniosek wierzyciela - Burmistrza G. z [...] stycznia 2011 r. We wniosku o umorzenie postępowania Wierzyciel wskazał, że tytuły te są wadliwe. Po raz drugi natomiast tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] wystawiono [...] czerwca 2012 r. Nie bez powodu Sąd wskazuje powyżej, że mamy tu do czynienia z jedną, acz wielowątkową i składającą się z wielu postępowań sprawą administracyjną, której przedmiotem są nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za dany okres i której konsekwencje w postaci prowadzonego postępowania egzekucyjnego są obecnie przedmiotem oceny z punktu widzenia legalności podejmowanych działań. Nie budzi wątpliwości w ocenie Sądu jedność sprawy w tym przypadku. Bowiem egzekucja nieuregulowanych należności, nawet w obliczu wielości postępowań i tytułów egzekucyjnych jest w istocie jedna i ma się sprowadzać do zaspokojenia wierzyciela w związku z konkretną wierzytelnością. Wychodząc z takiego założenia, ocenę legalności podejmowanych przez organy administracji publicznej działań należy przeprowadzić w oparciu o całokształt zebranego materiału i przy wzięciu pod uwagę całości okoliczności w sprawie. 10. Wywód należy rozpocząć od zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż zarzut przedawnienia obecny jest w skardze i należy go uznać za najdalej idący. Jak wskazuje L. Etel w Komentarzu do art. 70 o.p., przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Komentator podkreśla także powołując się na orzecznictwo sądowe, iż istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 o.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Dla upływu okresu przedawnienia, co podkreśla L. Etel, bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ pierwszej czy drugiej instancji, i ta konstatacja będzie miała istotne znaczenie w tej sprawie. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają na takich samych zasadach zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Instytucja przedawnienia i jej zastosowanie nie są bezwarunkowe. Ustawodawca bowiem w art. 70 § 2-6 o.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Ustawodawca przewidział sytuacje, w których możliwe jest zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia i uregulował je w kolejnych paragrafach art. 70 o.p. Jedną z przyczyn przerwania biegu przedawnienia wskazaną w art. 70 § 4 o.p. jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Na tę okoliczność w sprawie powołuje się Organ tak I, jak i II instancji w zaskarżonym postanowieniu. Stąd w celu zbadania prawidłowości działań organów w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006, należy odnieść się i ocenić z punktu widzenia legalności te działania organu, które w jego ocenie skutkowały przerwaniem biegu przedawnienia i możliwością egzekwowania należności za lata 2005-2006 w roku 2012. 11. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Okoliczności, o których tu mowa, jak wskazuje L. Etel, zostały określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zarówno w przepisach dotyczących podmiotów, jak i przedmiotów opodatkowania. Innym rygorom w przypadku tego podatku podlegają osoby fizyczne, innym zaś osoby prawne. Na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l., osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki nieposiadające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane: składać w terminie do dnia 31 stycznia organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego w uchwale przez radę gminy wzoru, a jeżeli obowiązek powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; odpowiednio skorygować deklaracje, w razie zaistnienia zmian mających wpływ na wysokość opodatkowania - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian; wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące - w terminie do 15. dnia każdego miesiąca, a za styczeń do 31 stycznia. L. Etel podnosi, iż organ podatkowy powinien przyjąć domniemanie prawdziwości danych podanych przez podatnika w deklaracji. W razie wątpliwości co do rzetelności zeznania organ podatkowy przeprowadza postępowanie wyjaśniające, a w szczególności może przedsięwziąć czynności kontrolne uregulowane w dziale VI o.p. Po stwierdzeniu, że deklaracja zawiera błędy, organ podatkowy, stosownie do art. 274 § 1 o.p., powinien zwrócić się do podatnika o złożenie stosownych wyjaśnień oraz o uzupełnienie deklaracji. W związku z tym, że w wyniku skorygowania deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego ulega podwyższeniu, powstaje zaległość podatkowa, którą podatnik powinien uregulować wraz z odsetkami. Jeżeli podatnik nie zgodzi się skorygować deklaracji, organowi podatkowemu pozostaje wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 o.p.), którego rezultatem powinno być wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p. 12. Podstawą egzekucji, co literalnie wynika z art. 3 § 1 u.p.e.a. są obowiązki określone w art. 2 tej ustawy gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów (...). Na podstawie art. 3a § 1 tej ustawy, w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, a którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one (zobowiązania) z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika (art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Dokonując zatem wykładni art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. należy uznać, że norma wyrażona w tym przepisie wyraźnie wskazuje na zobowiązanie wynikające z deklaracji; zatem chodzi tu o określoną kwotę długu publicznego, (a nie o samą deklarację jako taką, z której co więcej, nie wynika zobowiązanie podatkowe, bo podatnik zobowiązanie takie określił na kwotę "0"). W sytuacji zaś, gdy w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości albo w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego i dopiero kwota określona w tej decyzji może być przedmiotem egzekucji (art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 3 u.p.e.a.). Zatem w sytuacji gdy kwota zadeklarowana przez podatnika wynosiła "0" przyjąć należy, że do momentu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p., w sprawie nie istniała podstawa w oparciu o którą można było wystawić tytuł wykonawczy. 13. Art. 27 u.p.e.a. określa podstawowe wymogi stawiane przez ustawę tytułom wykonawczym, które mogą się stać podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Warto przy tym podnieść, iż mimo że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku, to jednak organ ten na mocy art. 29 § 1 u.p.e.a. ma obowiązek zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji i jest zobowiązany z urzędu badać, czy tytuł zawiera wszystkie treści określone w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. W przypadku zaś niespełnienia tych wymogów organ ten nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. Formalizm postępowania egzekucyjnego ma służyć niewątpliwie z jednej strony zagwarantowaniu praw zobowiązanego bądź osób trzecich, z drugiej zaś zapewnieniu efektywnego przebiegu egzekucji, na co zwraca uwagę C. Kulesza, (por. C. Kulesza, Komentarz do art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pod red. D. R. Kijowskiego, LEX 2011). Tytuł wykonawczy jako podstawa prowadzenia egzekucji musi wskazywać obowiązek, który ma być wykonywany. Określenie treści obowiązku dotyczy wskazania, na czym obowiązek ten polega, a to dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości zarówno co do sposobu, jak i co do zakresu prowadzenia egzekucji. Tytuł powinien zawierać stwierdzenie o wymagalności obowiązku objętego tytułem. Jak wskazuje C. Kulesza, powołując się na orzecznictwo NSA, analiza treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie pozwala na stwierdzenie, że poprzez wskazanie podstawy prawnej obowiązku będącego przedmiotem egzekucji należy rozumieć wskazanie jednocześnie decyzji i aktu prawnego, na podstawie którego ową decyzję wydano. Jeżeli egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, za prawidłowe należało uznać stanowisko, iż powołanie jako podstawy prawnej obowiązku samej tylko decyzji spełnia wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., II FSK 304/06). Przez wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy rozumieć, iż chodzi o podanie aktu prawnego, gdy podstawą egzekucji jest przepis, z którego wprost wynikają określone obowiązki, lub w przypadku gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, koniecznym jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji. W zasadzie przez pełną realizację tego przepisu należy rozumieć wskazanie w podstawie prawnej obu tych elementów. Nie dotyczy to tylko sytuacji, gdy podstawą egzekucji jest przepis prawa (bez potrzeby wydania decyzji), z którego wprost wynikają obowiązki. 14. W tej sprawie, jak wskazano powyżej, podstawą zastosowania egzekucji mogła być jedynie decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, na podstawie art. 21 § 3 o.p. Wydanie w oparciu o taką decyzję tytułu wykonawczego mogłoby dopiero wywołać skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie zastosowanej czynności egzekucyjnej. Wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p., określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, dla skutecznego prowadzenia egzekucji ma znaczenie dla organu, nie dla podatnika. Warto bowiem podkreślić, że bez niej, w sytuacji określenia zobowiązania podatkowego w deklaracji na kwotę "0", skuteczne prowadzenie egzekucji jedynie na podstawie samej deklaracji nie jest możliwe. Wobec powyższego Skoro nie było podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego to tym bardziej nie można mówić o skutecznym prowadzeniu egzekucji i przerwaniu biegu terminu przedawnienia poprzez czynność egzekucyjną jaką było zajęcie rachunku bankowego nawet jeśli o takiej czynności podatnik został zawiadomiony. 15. Choć organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (na co wskazuje literalnie art. 29 § 1 u.p.e.a.), to jednak ma obowiązek zbadania z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Jak wskazuje P. Pietrasz w komentarzu do art. 59 u.p.e.a. (P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 u.p.e.a., w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz pod red. D. R. Kijowskiego, LEX 2011), istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. W literaturze wskazuje się, iż umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są w znacznej części następstwem pojawienia się przyczyn niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego. P. Pietrasz wskazuje przy tym na podział na przyczyny merytoryczne i formalne, a to z uwagi na dopuszczalność ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego po jego uprzednim umorzeniu Do przesłanek umorzenia o charakterze merytorycznym, czyli takich, które dotyczą egzekwowanego obowiązku, zaliczyć należy wykonanie oraz wygaśnięcie obowiązku. Natomiast do przyczyn natury formalnej można zaliczyć np. brak uprzedniego upomnienia. P. Pietrasz podnosi, iż organ egzekucyjny umarza postępowanie z urzędu, gdy w jakikolwiek sposób uzyska informacje o przyczynach uzasadniających umorzenie, zaś wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu. I z tym stanowiskiem w pełni należy się zgodzić. W § 1 art. 59 u.p.e.a. znalazły się przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że w przypadku wystąpienia jakiejkolwiek okoliczności wskazanej w tym przepisie organ egzekucyjny ma obowiązek umorzenia takiego postępowania. Art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Ustawodawca wskazał na brak wymagalności obowiązku, jego umorzenie, wygaśnięcie z innego powodu, a także nieistnienie. Przyczyną wygaśnięcia obowiązku jest z pewnością przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał (por. P. Pietrasz, op. cit.). Organ egzekucyjny, badając dopuszczalność egzekucji administracyjnej, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. może stwierdzić nieistnienie obowiązku już przed wszczęciem postępowania, co będzie stanowiło przeszkodę do przeprowadzenia egzekucji. Stwierdzenie nieistnienia lub wygaśnięcia obowiązku wiąże się w pewnym sensie z wniknięciem w meritum sprawy (por. wyrok NSA w Łodzi z dnia 13 września 1996 r., SA/Łd 2282/95). Nie chodzi tu jednak o podważenie aktu administracyjnego nakładającego ten obowiązek, ale wyłącznie o wykazanie nieistnienia (wygaśnięcia) obowiązku, co wiąże się z badaniem dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Warto w tym miejscu także podkreślić, że okoliczności wskazujące na nieistnienie obowiązku mogą mieć wpływ na zgodność z prawem wydanego aktu administracyjnego, szczególnie jeżeli istniały już w dacie jego wydania. Są one niezależne od samego aktu administracyjnego oraz toku procesu, w którym został on wydany. 16. Podsumowując, w sprawie tej Organ egzekucyjny na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 obowiązany był umorzyć postępowanie, z uwagi na wygaśnięcie obowiązku. Organ egzekucyjny, jak to wskazano w argumentacji powyżej, nie powinien był mieć wątpliwości że taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Organ egzekucyjny w tej sprawie, na podstawie materiału dowodowego obejmującego tak tytuły wykonawcze z roku 2010, jak i z roku 2012, nie mógł nie widzieć, że zobowiązanie podatkowe było przedawnione, gdyż pierwotne tytuły wykonawcze (z 2010 r.) zostały wydane jedynie w oparciu o deklarację podatnika opiewającą na kwotę zobowiązania "0", i że podstawą ich wydania nie była decyzja określającą wysokość zobowiązania podatkowego; że tak istotna wada z kolei nie mogła skutkować uznaniem czynności zajęcia rachunku bankowego, której dokonano [...] maja 2010 r. za skuteczny środek egzekucyjny, którego konsekwencją jest przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wobec tego Organ powinien był przyjąć, że wobec braku skutecznej czynności, o której mowa w art. 70 § 4 o.p. skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 uległo przedawnieniu. Zobowiązanie podatkowe wygasło, gdyż wierzyciel nie doprowadził skutecznie do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p., gdyż samo prowadzenie postępowania w oparciu o deklarację było bezprawne. W ocenie Sądu, nie może tej bezprawnej egzekucji co do kwoty przedawnionego zobowiązania podatkowego konwalidować nawet wydanie decyzji określającej, jeśli nastąpiło ono po upływie okresu przedawnienia. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd badając najdalej idący zarzut Skarżącej podniesiony w skardze, a dotyczący niemożności prowadzenia egzekucji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 wskazuje, iż bez wpływu na przedawnienie tegoż zobowiązania pozostaje wydanie przez Burmistrza G. decyzji z dnia [...] marca 2012 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, gdyż zobowiązanie to z uwagi na brak skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, uległo przedawnieniu zanim decyzję tę wydano. 17. Przedawnienie jest prawem podatnika, prawem, które podlega ochronie i które może zostać odjęte jedynie w ściśle określonych ustawowo przypadkach. Z uwagi także na powyższe stwierdzić z całą stanowczością należy, że eliminacja możliwości i prawa podatnika do skorzystania z przedawnienia musi być oparta na prawie, zaś działania organów administracji publicznej zmierzające do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia, właśnie ze względu na tę szczególną ochronę przysługującą podatnikowi, muszą odpowiadać prawu, być podjęte na jego podstawie i w jego granicach. Zgodzić się bowiem należy z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 209/09), iż "eliminowanie sprzecznych z prawem czynności organu egzekucyjnego lub egzekutora leży także w interesie społecznym, skoro w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej powinny działać na podstawie i w granicach prawa". 18. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania i naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., rozpatrzenie pozostałych zarzutów Skargi stało się bezprzedmiotowe. 19. Sąd orzekł jak w sentencji, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekając o zakresie w jakim postanowienia Organów obu instancji nie mogą być wykonane na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.