I SA/Bk 347/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu [...] lipca 2017 r. funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., przeprowadzając czynności procesowe, stwierdzili nieprawidłowości w przedsiębiorstwie prowadzonym pod firmą G. z siedzibą w S., polegające na zlewaniu paliwa ze zbiorników samochodów firmowych w latach 2012-2017. W związku z tym wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, w trakcie którego zabezpieczono materiały dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości. W związku z uzyskaniem w dniu [...] lipca 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. protokołu z dnia [...] lipca 2018 r. sporządzonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B., na okoliczność szczegółowej analizy w zakresie ustalenia szacunkowej ilości zlanego paliwa i jego pochodzenia w ww. przedsiębiorstwie, z uwzględnieniem miejsc, dat i ilości tankowań paliwa przed jego zlaniem, wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem dnia [...] stycznia 2014 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rejestracyjnym [...]. 2. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił J. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą G. z siedzibą w S., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z naruszeniem w dniu [...] stycznia 2014 r. warunków zwolnienia od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rejestracyjnym [...] w kwocie 49 zł z terminem płatności na dzień [...] lutego 2014 r. U podłoża ww. decyzji legło ustalenie organu, że względem 41 litrów oleju napędowego doszło do naruszenia warunku określonego w art. 33 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej jako: "u.p.a."), stanowiącego drugi z warunków zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku ww. samochodu. Naruszenie to polegało na usunięciu paliwa ze środka transportu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez skarżącego polegającą na rozliczaniu kierowców i używaniu tańszego paliwa zza granicy. Za dzień powstania obowiązku podatkowego uznano [...] stycznia 2014 r., tj. dzień, w którym został usunięty olej napędowy ze zbiornika ww. pojazdu. W konsekwencji organ uznał, że J. G. prowadzący ww. przedsiębiorstwo, dokonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jednak nie złożył w ustawowym terminie deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie dokonał zapłaty podatku akcyzowego z tytułu naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy 41 litrów oleju napędowego. Stosując stawkę na wyroby energetyczne wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 89 ust. 1a u.p.a. wynoszącą 1.196 zł / 1000 litrów, organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na 49 zł. 3. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej w związku z naruszeniem w dniu [...] stycznia 2014 r. warunków zwolnienia od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rejestracyjnym [...]. Decyzja tego organu z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...]określająca J. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (opisana w punkcie 2 powyżej), została włączona jako dowód do akt przedmiotowego postępowania. 4. Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił J. G. wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem w dniu [...] stycznia 2014 r. warunków zwolnienia od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rejestracyjnym [...] w kwocie 11 zł z terminem płatności na [...] lutego 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. 2018 r., poz. 2014 ze zm., dalej: "u.a.p.") stanowiącym, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie. Organ przytoczył również art. 37h ust. 2, art. 37n ust. 2 pkt 1, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37q oraz art. 37k ust. 1 u.a.p., wskazując, że ostatni z ww. przepisów stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. W konsekwencji organ ustalił za datę powstania obowiązku podatkowego dzień [...] stycznia 2014 r., zaś za datę wykonania obowiązku złożenia informacji o opłacie paliwowej oraz obliczeniu i wpłaceniu opłaty paliwowej dzień [...] lutego 2014 r. Uznając, że strona nie dochowała ww. obowiązku, organ ustalił wysokość opłaty paliwowej w oparciu o art. 37l ust. 1 w zw. z obwieszczeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. (M.P. 2013 r., poz. 905) na kwotę 118 zł (tj. 41 l x 262,52 zł/1000 = 11 zł). 5. Po rozpatrzeniu odwołania J. G. od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, powołując się przy tym na wnioski zawarte w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, o której mowa w punkcie 2 powyżej, a która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] kwietnia 2019 r. nr [...]. Tym samym DIAS uznał, że w sprawie bezsporne jest, że strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskimi przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu nr rej. [...]. Powołując się zaś na przepisy u.a.p. (w szczególności art. 37h ust.1 i 2, art. 37k ust. 1 organ odwoławczy uznał, że opłata paliwowa jest bezwarunkowo związana z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, w związku z tym, w każdym takim przypadku organ podatkowy jest obowiązany do określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Organ podkreślił przy tym, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy bada jedynie, czy powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie i czy dotyczy ono paliw silnikowych wymienionych w art. 37h ust. 4 u.a.p. Przedmiotem postępowania w sprawie opłaty paliwowej nie jest badanie zagadnień podlegających rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z czym argumenty odwołania dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie nie wpływają na ocenę prawidłowości określenia stronie zobowiązania w opłacie paliwowej. Merytoryczna ocena prawidłowości określenia zobowiązania w akcyzie możliwa jest w ramach postępowania odwoławczego od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także w ramach kontroli jej zgodności z prawem realizowanej przez sądy administracyjne. 6. Z powyższą decyzją nie zgodził się skarżący i w sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skardze do tut. Sądu, zarzucił jej naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.: 1) art. 33 ust. 6 u.p.a. przez jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu I instancji, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 wobec skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach; 2) art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 u.p.a. przez błędne zastosowanie, a tym samym utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję - bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych. II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), tj.: 1) art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") przez dowolną, a nie swobodną, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do: a) zaniechania ustalenia przez organ z jaką ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo to zostało zużyte, czy też pozostawało w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren RP, zaś, kierując się najdalej idącą ostrożnością procesową, skarżący wskazał, że nawet gdyby doszło do sytuacji, że część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie RP uległ zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku; b) błędnego uznania, że podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 u.p.a., przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy w rzeczywistości wszelkie dowody zebrane w sprawie - w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowei, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G., m.in. protokół oględzin, wskazują na to, że paliwo: (-) było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione, (-) nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, (-) nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia, w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku pojazdu nr rej. [...]. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.), oraz art. 3 § 1 p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 4. Przedmiotem kontroli Sądu jest wydana w postępowaniu odwoławczym decyzja nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. określającą wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem w dniu [...] stycznia 2014 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe nr rej. [...] w kwocie 11 zł z terminem płatności na dzień [...].02.2014 r., a nie jak wskazano w skardze określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem w dniu [...] stycznia 2014 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe nr rej. [...]. 5. W ocenie Sądu obowiązujący stan prawny nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z art. 37h u.a.p. opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, a przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od której podmiot zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy. Z powyższego bezspornie wynika, iż powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej jest bezwarunkowo związane z powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie. Relacje między wskazanymi decyzjami oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. 6. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy bada jedynie, czy powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie i czy dotyczy ono paliw silnikowych wymienionych w art. 37h u.a.p. Przedmiotem postępowania w sprawie opłaty paliwowej nie jest badanie zagadnień podlegających rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z czym argumenty skargi dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie nie wpływają na ocenę prawidłowości określenia Skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku usunięciem w dniu [...] stycznia 2014 roku ze zbiornika pojazdu o nr rej. [...] 41 litrów nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju napędowego, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w dniu [...] kwietnia 2019 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W związku z powyższym w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją zasadnie i prawidłowo określono Skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej w związku z wykonaniem przez Skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, które stanowi wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych w rozumieniu ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. 7. Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 o.p., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, zaś organ takiego wniosku nie uwzględnił. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcie w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego. 8. W ocenie Sądu sformułowane w skardze zarzuty w istocie zmierzają do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej powstania zobowiązania w akcyzie, a ta okoliczność – jak wskazano powyżej - mogła być wyłącznie przedmiotem rozważań organów orzekających w postępowaniu akcyzowym, a nie w postępowaniu w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. 9. Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalono.