I SA/Bk 348/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. M. D. w A. na decyzję Dyrektora U. K. S. w B. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. oddala skargę. Decyzją Nr [...] z dnia [...].12.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Panu J. M. (dalej powoływany także jako: "Skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku. Skarżący nie wniósł odwołania w wyniku czego ww. decyzja stała się ostateczną w administracyjnym trybie postępowania. W dniu [...].02.2013 r. pełnomocnik Skarżącego pani Z. M. wystąpiła z wnioskiem skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w B. za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., powołując się na art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego ostateczną decyzją. Zdaniem pełnomocnika w dniu wydania decyzji ostatecznej istniały dokumenty nieznane organowi kontroli skarbowej, które mają istotne znaczenie w sprawie ustalenia właściwej kwoty podatku należnego VAT, jednocześnie nie przedłożył ich, a jedynie dołączył zestawienia z rachunków bankowych z wyliczonymi kwotami obrotów, które wg strony skarżącej nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT za 2009 r. Pełnomocnik wskazała także, że Skarżący bez swojej winy nie brał udziału w toczącym się postępowaniu, gdyż wyjechał za granicę. Postanowieniem z dnia [...].03.2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wznowił postępowanie kontrolne. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, decyzją z dnia [...].12.2013 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...].12.2012r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 roku. Zdaniem organu, w sprawie nie zachodziły wskazane we wniosku przesłanki uzasadniające wznowienie, zakończonego ostateczną decyzją postępowania kontrolnego. Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy i uchylenie decyzji podnosząc w nim: - naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 o.p., - naruszenie zasady postępowania dowodowego, nie wyjaśnienie stanu sprawy w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia, - sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego, - naruszenie procedury podatkowej (brak czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu) mające wpływ na rozstrzygniecie. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Skarżący dołączył sporządzone na podstawie rachunków bankowych tabele, z wyliczonymi kwotami obrotów, które wg Skarżącego nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT za 2009 r. Podobne zestawienia i tabele zostały przedłożone przez Pełnomocnika Skarżącego również w piśmie z dnia [...].02.2014r., jak też w piśmie z dnia [...].02.2014r. z prośbą o uwzględnienie uwag i wyjaśnień przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Decyzją z dnia [...].05.2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ ustosunkowując się do wniosku Skarżącego zaznaczył, że w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. tj. faktu niebrania udziału przez Skarżącego w prowadzonym postępowaniu ze względu na wyjazd za granicę, należy zauważyć, że nieuczestniczenie w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia, musi nastąpić bez winy strony. Oznacza to, że jest ono wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie Skarżącego do postępowania np. przez wadliwe powiadomienie, brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania itp. Jak wynika z akt sprawy postępowanie zostało wszczęte bezpośrednio względem Skarżącego poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w dniu [...].01.2011r. Skarżący wiedział i był świadomy, że toczy się wobec niego postępowanie kontrolne, jak też uczestniczył w nim bezpośrednio przedkładając dokumenty, dowody, jak też będąc przesłuchiwany w charakterze strony w dniu [...] lutego 2011 r. Organ wskazał, że w pierwotnym postępowaniu, Skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na fakt wyjazdu za granicę, jednakże w świetle art. 120 w zw. z art. 201 o.p. nie mógł być on uwzględniony, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniach z dnia [...] września i [...] października 2012 r. Skarżący został poinformowany, że zgodnie z art. 147 § 1 o.p., w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, podatnik obowiązany jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, a w razie niedopełnienia powyższych obowiązków pisma uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Strona wiedziała i była świadoma, że toczy się wobec niej postępowanie kontrolne i nie skorzystała z ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, co może świadczyć o braku chęci, potrzeby, wiedzy o przebiegu postępowania na etapie przed wydaniem decyzji ostatecznej. Brak uczestnictwa uważa się za powstały bez winy Strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód (np. siły wyższe). Takie zdarzenie w prowadzonym postępowaniu nie wystąpiło o czym świadczyć może fakt, że Skarżący przebywając za granicą, ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go przed organami kontroli skarbowej w sprawie wznowienia postępowania, o czym poinformował pismem z dnia [...].03.2013 r. Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać argumentu nieuczestniczenia przez Skarżącego w postępowaniu za zasadne, a co za tym idzie nie spełniono przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Odnośnie drugiej ze wskazanych przesłanek, organ wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Art 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek, a mianowicie okoliczności lub dowody: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane, organowi, który wydał decyzję. Jednocześnie ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, LEX nr 127018). Odmienne wyliczenie przez Podatnika kwoty podatku w oparciu o ten sam materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a stanowiący podstawę do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, nie stanowi nowego dowodu. Nawet gdyby okazało się, iż przedstawione przez podatnika wyliczenie kwoty podatku jest prawidłowe, to wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania byłoby niedopuszczalne, taka bowiem okoliczność nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (wyrok WSA z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 2696/02, LEX nr 149571). Organ podkreślił, że w trakcie postępowania dotyczącego wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie można prowadzić postępowania dowodowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w poszczególnych miesiącach 2008 r. w oparciu o ten sam materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podstawowym. Przedłożony przez pełnomocnika Skarżącego wniosek z dnia [...].02.2013 r. o wznowienie postępowania kontrolnego, jak też wniosek z dnia [...].04.2013 r. o uwzględnienie odliczeń dokonanych w formie zestawień, nie stanowią przesłanki do wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego zrzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 , art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez: - pominięcie dowodu z przedłożonych dokumentów oraz nienależytą ocenę zebranego materiału dowodowego; - nieustosunkowaniu się do wszystkich kwestii uważanych przez stronę za istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; - nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia kilkudziesięciu dowodów w sprawie dla zweryfikowania ustaleń organu podatkowego w zakresie prawidłowego obrotu ze sprzedaży towarów za poszczególne miesiące roku 2009; - tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego; - podtrzymanie błędnej podstawy prawnej pierwotnej decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, czym naruszono art. 210 § 4 o.p.; 2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 o.p. przez nieuwzględnianie wniosku strony postępowania w sytuacji, gdy strona w sposób przez siebie niezawiniony nie uczestniczyła w postępowaniu. Organ kontrolny powinien zwracać uwagę nie tylko na interes publiczny, lecz również na interes indywidualny podatnika, związany z jego warunkami życiowymi, czego w omawianej sprawie tego nie uczynił; 3) zasady postępowania dowodowego, nie wyjaśnienie stanu sprawy w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, czym naruszono art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., a w konsekwencji art. 240 § 1 pkt 4 i 5, art. 120, art. 122 i art. 123 o.p., jak również art. 2, i art. 87 art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy; 4) art. 193 § 8 o.p. i uprawnień podatnika wynikających z tego artykułu, co doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1, a w konsekwencji stanowiło wypełnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez dokonanie błędnego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik Strony powołuje się na fakt niezachowania terminów tj. 14 dni pomiędzy wysłaniem protokołu z badania ksiąg a protokołem kontroli sporządzonym na podstawie art. 172 o.p., 5) procedury art. 173 § 1 i z art. 290 § 2 o.p., 6) nie odniesienie się do dostarczonych dokumentów na wezwanie organu kontroli skarbowej dotyczących 2009 roku, które zostały przetłumaczone przez pełnomocnika Skarżącego i nie uwzględnione jako dowodu w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej powoływana jako p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać przede wszystkim należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 o.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 o.p. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obiegu prawnego. Przyjąć zatem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją postępowania podatkowego a nie podatkowego prawa materialnego. Badanie prawidłowości wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego może być przedmiotem rozważań w tym trybie dopiero wtedy, gdy wystąpią proceduralne przesłanki do jego zastosowania. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 4 września 2013 r., I SA/Sz 145/13, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. W tej sprawie strona skarżąca powołała się na dwie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, określone w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 o.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż udział strony w każdym stadium postępowania należy rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacjach przewidzianych w ordynacji podatkowej. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Jednakże istotne jest, że brak udziału strony w prowadzonym postępowaniu nie może wynikać z zawinionego działania strony, gdyż w takiej sytuacji przesłanka powyższa nie będzie spełniona. Zatem jedynie niezawiniony brak udziału strony w prowadzonym postępowaniu, stanowi przesłankę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego (kontrolnego). Z akt sprawy wynika, czego nie kwestionował Skarżący, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w sposób prawidłowy – zostało doręczone Skarżącemu w dniu [...] stycznia 2011 r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Skarżący początkowo aktywnie uczestniczył w prowadzonym postepowaniu, przedkładał dokumenty, dowody, został również przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] lutego 2011 r. i [...] lutego 2011 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. matka Skarżącego – Z. M. - poinformowała organ o wyjeździe jej syna za granicę, w związku z czym nie będzie odbierała korespondencji adresowanej do jego osoby. Następnie Skarżący pismami wystąpił z wnioskami o zwieszenie postępowania kontrolnego, w związku z jego wyjazdem za granicę i chęcią czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. W odpowiedzi na powyższe wnioski, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dwukrotnie postanowieniami z dnia [...] marca 2012 r. i [...] października 2012 r. odmówił zawieszenia prowadzonych postępowań, z uwagi na brak zaistnienia przesłanek z art. 201 § 1 o.p. Wskazał w nich, że fakt wyjazdu Skarżącego za granicę, w świetle obowiązujących przepisów, nie może stanowić podstawy do zawieszenia postępowania w sprawie. Postanowienia te zostały doręczone w trybie art. 150 o.p., na dotychczasowy adres Skarżącego w A., przy ul. [...]. Należy podkreślić, na co zwrócił również uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę, że Skarżący został poinformowany, że zgodnie z art. 147 § 1 o.p. w razie wyjazdu za granice na okres co najmniej 2 miesięcy, podatnik jest obowiązany do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, a w razie niedopełnienia powyższych obowiązków pisma uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Skarżący powiadał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu kontrolnym i mimo wielomiesięcznego wyjazdu za granicę nie ustanowił pełnomocnika do doręczeń. Zgodzić się zatem należało z organem, że brak uczestnictwa Skarżącego w prowadzonym postepowaniu kontrolnym nie może być postrzegany, że nastąpił bez jego winy. Wyjeżdżając na wiele miesięcy poza granice Polski, jednocześnie mając świadomość, że toczy się w kraju postępowanie kontrolne i nie ustanawiając pełnomocnika do doręczeń w tymże postępowaniu, Skarżący powinien mieć świadomość, że może to skutkować dla niego negatywnymi skutkami procesowymi. Tym samym, okoliczność że Skarżący nie brał udziału w prowadzonym postępowaniu, z uwagi na jego wyjazd za granice, nie może być postrzegany w jako niezawinione nieuczestniczenie w prowadzonym postępowaniu, a w konsekwencji jako przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Odnosząc się do podniesionego zarzutu dotyczącego braku pouczenia Skarżącego o treści art. 147 § 1 o.p., przy wszczęciu postępowania, wskazać należy, że żaden z przepisów o.p. nie nakłada na organy podatkowe (skarbowe) obowiązku pouczania stron o obowiązujących regulacjach prawnych. Skarżący, jako przedsiębiorca, a zatem podmiot zawodowo prowadzący działalność gospodarczą powinien zdawać sobie sprawę, że wyjazd poza granice Polski, w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ skarbowy może skutkować dla niego negatywnymi konsekwencjami. To w interesie Skarżącego leży tak ułożenie spraw osobistych i zawodowych, aby ewentualna konieczność wyjazdu nie spowodowała negatywnych dla niego konsekwencji, a zatem to Skarżący powinien był zadbać, aby jego interesy w kraju reprezentował ustanowiony pełnomocnik procesowy lub przynajmniej pełnomocnik do doręczeń. Z kolei z treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, LEX nr 143703). W ocenie Sądu, organ kontroli skarbowej, słusznie przyjął, że w sprawie nie zachodziły wszystkie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., aby uznać, że w sprawie wyszyły na jaw nowe dowody lub okoliczności nieznane organowi w chwili wydawania decyzji. Pełnomocnik Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania, jak i późniejszych pismach procesowych dokonywała wyliczeń obrotów, które w jej ocenie nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże powyższe wyliczenia były dokonywane na podstawie wyciągów z rachunków bankowych z 5 banków, w których Skarżący miał założone rachunki bankowe, które to wyciągi stanowiły materiał dowodowy podlegający ocenie organu kontroli skarbowej w pierwotnym postępowaniu. Skoro wyciągi z rachunków bankowych były przedmiotem analizy organu kontroli skarbowej przy pierwotnym wydawaniu decyzji podatkowej, powoływanie się na nowe wyliczenia oparte na tych samych wyciągach, nie może być postrzegane jako nowy dowód lub okoliczność, nie znana organowi przy wydawaniu pierwotnej decyzji. Powyższe działania pełnomocnika jest niczym innym jak oceną zgromadzonego już w sprawie materiału dowodowego, który został poddany weryfikacji przez organ, a zatem nie może być postrzegany jako nowy dowód w sprawie. Sam fakt, że pełnomocnik Skarżącego dokonał odmiennych wyliczeń obrotów niż organ w pierwotnej decyzji nie może być skutecznie podnoszony na etapie wznowienia postępowania kontrolnego, gdyż jak wskazano na wstępie, postępowanie to nie służy ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu w sprawie, lecz oceny, czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania a jeżeli tak, czy miały one wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy (skarbowy) nie może dokonywać ponownej oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej w tej części, która wykracza poza przesłanki wznowienia postępowania. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego (por. Komentarz do art. 240 o.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Przyjąć zatem należało za organem kontroli skarbowej, że pełnomocnik Skarżącego nie wskazał żadnych nowych dowodów lub okoliczności, nieznanych organowi w chwili wydawania decyzji, a zatem nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. uzasadniające wznowienie postępowania kontrolnego w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi należało uznać je za bezzasadne. Wbrew jej treści, organ kontroli skarbowej rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postepowania. Nie można zarzucać organowi naruszenia art. 120 i 121 § 1 o.p., gdyż wbrew twierdzeniom skargi, w postępowaniu organu nie można dopatrzyć się jakichkolwiek sprzeczności. Ocena, czy w sprawie wystąpiły, czy też nie przesłanki wznowienia postępowania może zostać wyrażona dopiero po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego i nie jest dopuszczalna we wstępnej jego fazie. Pierwsza faza postępowania polega na zbadaniu, czy wniosek opiera się na podstawach wymienionych w art. 240 § 1 o.p., czy został złożony przez stronę postępowania i czy został zachowany termin do jego złożenia. Tylko gdy z treści samego wniosku o wznowienie wynika, że powyższe warunki nie zostały spełnione, organ wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania - art. 243 § 3 o.p. Odmowa wznowienia może nastąpić wyłącznie z przyczyn formalnych, a nie merytorycznych. W przypadku uznania dopuszczalności wznowienia organ podatkowy zobowiązany jest do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 243 § 1 o.p., a następnie przeprowadzenia postępowania określonego w § 2 tego przepisu i wydania rozstrzygnięcia którego treść będzie odpowiadać jednemu z rodzajów decyzji wymienionych w art. 245 o.p. W przedmiotowej sprawie powyższe zasady zostały zachowane i po stwierdzeniu, że w sprawie nie można mówić o istnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 o.p., organ wydał na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W powyższym zakresie organ podatkowy nie naruszył przepisów procedury podatkowej i tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenia art. 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 188, 191 czy 210 § 4 o.p. Jak wspomniano na wstępie, wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją wyjątkową, szczególną w tym względzie, że nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy lecz ustaleniu, czy w przeprowadzonym postępowaniu nie wystąpiła jedna (lub kilka) enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 o.p. przesłanek. Dopiero po spełnieniu tego podstawowego warunku - istnienia przesłanki wznowienia, organ podatkowy może oceniać, czy jej zaistnienie miało wpływ na treść wydanej decyzji i w jakim zakresie. Skoro Skarżący we wniosku o wznowienie wskazał art. 240 § 1 pkt 4 i 5 jako przesłankę do wznowienia postepowania, zaś organ przyjął, że te przesłanki nie wystąpiły, w ramach postępowania wznowieniowego nie można było przeprowadzać postępowania dowodowego zmierzającego do innego ustalenia stanu faktycznego niż przyjęty pierwotnie w sprawie. W szczególności nie można się zgodzić z zarzutem skargi, jakoby organ kontroli skarbowej nie odniósł się do dokumentów dotyczących 2009 r., będących rachunkami bankowymi, czy fakturami zakupów towarów ze Stanów Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii, czy też zestawieniami płatności. Podkreślić należy, że strona skarżąca ostatecznie przedłożyła do akt sprawy, dokumenty które po przetłumaczeniu okazały się zamówieniami, ofertami i pismami handlowymi a nie fakturami, jak twierdził skarżący. Skarżący nie wyjaśnił w skardze na czym, w jego ocenie miało polegać naruszenie przez organ przepisów art. 2, 87 i 91 Konstytucji RP. Zaskarżona w tej sprawie decyzja nie narusza przepisów prawa, a w szczególności przywołanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 240 § 1 pkt 4 i 5 o.p. W granicach wskazanych podstaw wznowieniowych organ należycie ustalił stan faktyczny sprawy i słusznie ocenił, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Tym samym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).