I SA/Bk 353/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 01 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi M. F. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. F. S. kwotę 100,00 zł (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ustalił M. F. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia własności praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej A. M. Organ ustalił, że M. F. S., na podstawie testamentu sporządzonego w dniu [...] października 1999 r., nabyła w całości spadek po zmarłej matce A. M., co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydział II Cywilny z dnia [...] maja 2004 r. sygn. akt [...]. Od dnia 3 kwietnia 2003 r. spadkobierczyni zamieszkuje na stałe w Rosji. Dnia 10 stycznia 2005 r. pełnomocnik spadkobierczyni Pani W. M. złożyła do organu podatkowego zeznanie podatkowe, w którym wykazała, iż przedmiotem spadku jest własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m2, położonego w B. przy ul. [...], o wartości [...] zł. Wyliczając kwotę zobowiązania podatkowego organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania podaną przez pełnomocnika strony wartość mieszkania w kwocie [...] zł, pomniejszoną o długi i ciężary spadku (koszty pogrzebu) w kwocie 4.554 zł oraz o kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637 zł. Odmówił natomiast zastosowania wobec podatniczki tzw. ulgi mieszkaniowej. Stwierdził, że nabyte w spadku własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego M. F. S. przekazała w postaci darowizny aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2005 r. na rzecz brata J. Z. M. W związku z tym podatniczka nie spełnia wynikających z przepisu art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) warunków do przyznania jej ulgi mieszkaniowej w tym podatku. Organ podatkowy odmówił również odliczenia od podstawy opodatkowania zachowku na rzecz synów zmarłej A. M. argumentując, że stosownie do art. 7 ust. 3 cyt. ustawy, do długów i ciężarów zalicza się wypłaty z tytułu zachowku, natomiast w złożonym w tej sprawie zeznaniu podatkowym takich wypłat nie wykazano. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony W. M. zarzuciła organowi I instancji niewłaściwą interpretację przepisu art. 16 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jej zdaniem M. F. S. spełnia wszystkie warunki wskazane w tym przepisie do uzyskania tzw. ulgi mieszkaniowej. Jest obywatelem polskim, nie posiada, ani nie jest najemcą innego lokalu, natomiast zbycie lokalu na rzecz innego spadkobiercy nie powoduje utraty ulgi nawet, jeżeli strona później nie będzie zamieszkiwała w nabytym lokalu. Ponadto podniosła, że wbrew temu, co przyjął organ podatkowy, M. F. S. nie nabyła w całości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Do postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy przystąpił w charakterze pełnomocnika brat podatniczki – J. Z. M. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydaną dnia [...] września 2005 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że fakt nabycia przez M. F. S. w całości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] wynika zarówno z postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydział II Cywilny sygn. akt. [...], jak i z aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2005 r. Rep. [...], w którym strona przekazuje w formie darowizny prawo do w/w lokalu mieszkalnego na rzecz brata J. Z. M. Zdaniem organu odwoławczego w tych okolicznościach nie został także spełniony warunek do uzyskania tzw. ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn. Wprawdzie ustawodawca przewidział zachowanie ulgi mieszkaniowej w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego na rzecz innego spadkobiercy, jednak w powyższej sprawie nie wystąpiła taka sytuacja, ponieważ J. Z. M. nie był spadkobiercą A. M. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik strony J. Z. M. zakwestionował stanowisko organów podatkowych w przedmiocie nieuwzględnienia prawa podatniczki do ulgi mieszkaniowej. Argumentował, że M. F. S. od 1980 roku mieszka na stałe w Moskwie i nie ma możliwości pozostawienia tam rodziny i zamieszkania w nabytym w drodze spadku mieszkaniu. Pełnomocnik skarżącej podważył także prawidłowość przekształcenia przez "[...]" objętego spadkiem mieszkania lokatorskiego we własnościowe. Zdaniem pełnomocnika takie przekształcenie nie było możliwe bez zgody współwłaścicieli: J., B. i A. M. (inwalidów I grupy). Ponadto podniósł, że spadkodawczyni A. M. w sporządzonym testamencie nie napisała, że przekazuje córce mieszkanie, lecz przekazuje cały majątek. Zdaniem pełnomocnika A. M., oprócz części po A. M., nic nie posiadała. Jej jedynym majątkiem była dopłata do mieszkania własnościowego w wysokości 5.344,75 zł. Rodzina, która tam mieszkała przez 35 lat inwestowała i wnosiła opłaty. Pełnomocnik podniósł również, że na niego przeszły obowiązki spadkobiercy. Nie ma on prawa sprzedać nabytego mieszkania przez okres 5 lat. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. W trakcie postępowania przez Sądem pełnomocnik skarżącej J. Z. M. przedłożył odpis wyroku Sądu Rejonowego w B. Wydział I Cywilny z dnia [...] lutego 2006 r. sygn. akt [...]. W wyroku tym Sąd, po rozpoznaniu sprawy z powództwa A. M. i B. M. o zapłatę zachowku, zasądził na rzecz każdego z powodów po 10.666 zł. Wskazując na powyższe pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego w tej sprawie. Na posiedzeniu mediacyjnym w dniu 24 maja 2004 r. pełnomocnik skarżącej odmówił mediacji i wniósł o wydanie wyroku przez Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, albowiem doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W świetle przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania w tym podatku stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei przepisy art. 7 ust. 3 tej ustawy wskazuje, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Na tle tych regulacji prawnych w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym wyrażony został pogląd, że już sama możliwość wystąpienia z roszczeniem przez osoby uprawnione do zachowku powoduje, iż jest on długiem spadku, który należy odliczyć od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku (zob. wyrok NSA z dnia 15 września 1993 r., sygn. akt III SA 713/93, opubl. ONSA 1994, nr 4, poz.133; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 960/02, opubl. LEX nr 158803). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, dla określenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, ważna jest nie tylko sama możliwość wystąpienia przez osoby uprawnione wobec spadkobiercy z roszczeniem o zachowek, ale także ustalenie rzeczywistej wielkości tego roszczenia. Nieuzasadnione byłoby obniżanie podstawy opodatkowania wówczas, gdy uprawniony do zachowku w ogóle z takim roszczeniem nie występuje. Prowadziłoby to bowiem do obniżana podstawy opodatkowania i w rezultacie samego podatku o wartość wyłącznie hipotetyczną, a nie realny ciężar. Dlatego też w ocenie Sądu za dług spadku, o którym mowa w art. 7 ust.1 cyt. ustawy można uznać zasądzoną od spadkobiercy sumę pieniężną potrzebną do pokrycia zachowku albo jego uzupełnienia, a nie samo roszczenie o zasądzenie tej kwoty – art. 991 §2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W niniejszej sprawie suma pieniężna potrzebna do pokrycia zachowku przysługującego A. M. i B. M. została zasadzona już po zakończeniu postępowania podatkowego w dwóch instancjach. Niemniej jednak już na etapie postępowania prowadzonego przed organem I intencji pełnomocnik podatniczki podnosiła, że przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego organ winien uwzględnić zachowki na rzecz synów zmarłej A. M. W takich okolicznościach sprawy organ podatkowy powinien zatem zawiesić prowadzone postępowanie podatkowe, do czasu rozstrzygnięcia kwestii należnych zachowków przez sąd powszechny. Tego jednak nie uczynił, czym w ocenie Sądu naruszył przepis art. 201 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowiący, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast zarzutów skargi, dotyczących nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy wyliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego tzw. ulgi mieszkaniowej. W świetle przepisów art. 16 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości, do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej, budynku lub lokalu nabytego w drodze spadku. Jednym z warunków jest jednak to, że spadkobierca będzie w tym budynku lub lokalu zamieszkiwać przez okres 5 lat. Wyjaśnić przy tym należy pełnomocnikowi strony skarżącej, że obowiązek zamieszkiwania w nabytym mieszkaniu przez okres 5 lat ciąży na podatniku, a nie na osobie, która następnie to mieszkanie nabędzie od podatnika. Bezzasadne są więc twierdzenia J. Z. M., że to on jest teraz zobowiązany do zamieszkiwania w przedmiotowym mieszkaniu przez okres 5 lat. Twierdzenia te związane są być może z opodatkowaniem dokonanej następnie darowizny przedmiotowego mieszkania na rzecz J. Z. M. Czynność ta, obok nabycia spadku, rodzi oddzielny obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizny, co nie jest jednak przedmiotem orzekania w tej sprawie. W niniejszej sprawie istotną okolicznością jest fakt, iż M. F. S. mieszka na stałe w Moskwie i nie wyraziła woli zamieszkania w nabytym w drodze spadku mieszkaniu. Przeciwnie, postanowiła darować je swojemu bratu J. Z. M. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca przewidział w art.16 ust. 7 cyt. ustawy możliwość zachowania ulgi mieszkaniowej przez podatnika w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego na rzecz innego spadkobiercy. Nie ma jednak wątpliwości, że ta okoliczność w tej sprawie nie zaistniała, bowiem J. Z. M. nie był spadkobiercą A. M. Bezzasadne są też zarzuty skargi, iż M. F. S. nie nabyła w drodze spadku całości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...]. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, stanowisku pełnomocnika przeczą zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, w tym przede wszystkim akt notarialny z dnia [...] stycznia 2005 roku Rep. [...], w którym M. F. S. przekazuje w formie darowizny w całości prawo do w/w lokalu mieszkalnego na rzecz brata J. Z. M. Niemniej jednak Sąd, stwierdzając naruszenie w tej sprawie przepisu art. 201 §1 pkt 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 §1 cyt. ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wyrażone w niniejszym wyroku stanowisko, a także treść wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] lutego 2006 r. sygn. akt [...], wydanego w sprawie zachowku zasądzonego na rzecz A. M. i B. M.