I SA/Bk 357/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego 1. Oddala skargę. 2. Zasądza od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) na rzecz pełnomocnika skarżącego - doradcy podatkowego R. M. kwotę 292,80 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) w tym VAT w kwocie 52,80 zł oraz kwotę 17 zł (siedemnaście) złotych tytułem zwrotu opłaty skarbowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [..] 09.2004 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. K. (zwanego dalej Skarżącym lub Stroną) za zaległości podatkowe "C. P." spółka z o.o. (zwanej dalej Spółką) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie w decyzji z 2005.05.3[..] orzekł o jego odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego w decyzji z 2005.08.[..] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego J. K złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 27.06.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 335/05 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 2005.08.[..] i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z 2005.05.[...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, bowiem zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na tzw. duży urząd skarbowy nastąpić może najwcześniej z dniem 01.01.2005 r. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1 - 6 oraz pkt 7 lit. b - d zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, wyłącznie dla określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do określonych kategorii podatników. Zaś z przepisu art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a tej ustawy wynika, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na tzw. "naczelnika dużego urzędu skarbowego", następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty wymienionej w art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy. Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w B. po otrzymaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku uznał, że nie jest organem właściwym w przedmiotowej sprawie, wobec czego przekazał akta sprawy Naczelnikowi [..] Urzędu Skarbowego w B.. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. po otrzymaniu akt sprawy wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o rozstrzygnięcie sporu o właściwość. Dyrektor Izby Skarbowej w B. orzekł, iż organem właściwym do wydania rozstrzygnięcia kończącego nieprawidłowo wszczęte postępowanie jest Naczelnik {...] Urzędu Skarbowego w B. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.F w decyzji [...] z 2006.12..[...] umorzył postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z [...].09.2004 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, gdyż uznał, że w dacie [...] 09.2004 r. nie był organem właściwym miejscowo i rzeczowo wobec Spółki. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym wniósł o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w decyzji z 2007.03.[...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości miejscowej i rzeczowej, a właściwość organu podatkowego oznacza zdolność do rozpoznania i rozstrzygania spraw podatkowych określonego rodzaju. Właściwość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., właściwego wyłącznie dla określonych kategorii podatników, została uregulowana w ustawie z 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Dz. U. Nr 121, poz. 1267), wprowadzonej na mocy art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Zgodnie z art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1 - 6 oraz pkt 7 lit. b - d tej ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego (wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników) następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. Spółka należy do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, gdzie wymieniono osoby lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub jeżeli nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Zgodnie z art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, przepisy dotyczące wyznaczenia terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego, tj. art. 5 ust. 9a i 9b, weszły w życie 1 stycznia 2004 r. W związku z tym, włączenie do określonej kategorii podatników mogło nastąpić najwcześniej z dniem 1 stycznia 2004 r., a zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego mogła nastąpić dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. (art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 18, art. 18a, art. 18b Ordynacji podatkowej, które określają zasady ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych. Przepis art. 18 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem właściwość organu podatkowego, gdy w trakcie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie, powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Przepis art. 18a Ordynacji podatkowej określa organ właściwy, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej nastąpi po roku podatkowym lub innym okresie rozliczeniowym. Powołane przepisy dotyczą sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrolne. Natomiast art. 18b Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wówczas, gdy właściwy organ wszczyna kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe, a w trakcie tych czynności następuje zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wszczęte 16.09.2004 r. przez organ niewłaściwy, wobec czego przepisy art. 18, 18a, 18b Ordynacji podatkowej nie mają tu zastosowania. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że wydanie zaskarżonej decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z 16.09.2004 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego wynikało z zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku - wyrok z 27.06.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 335/05. Sąd stwierdził mianowicie, że kluczowa jest data wszczęcia postępowania podatkowego, która przypada na okres, w którym tzw. duży urząd skarbowy nie mógł jeszcze być właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec Spółki, a w konsekwencji również postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Od decyzji organu odwoławczego Skarżący wywiódł skargę do Sądu. W skardze wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji organu drugiej i pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 18, 18a, 18b Ordynacji podatkowej, – art. 5 ust. 9 - 9c w związku z art. 5a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw w związku z art. 15 § 1 i art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, – art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że po 1 stycznia 2005 r. tylko Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. jest organem właściwym do wydania decyzji w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Podniósł, że z zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej: zaufania do organu, szybkości postępowania, prawdy obiektywnej wynika, iż ma prawo do żądania merytorycznego wyjaśnienia zarzutów postawionych mu w toku postępowania prowadzonego od 2004 r. Wyjaśnił, że w jego interesie jest szybkie i ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Upływ czasu spowoduje, że powtórzenie czynności dokonanych w trakcie pierwszego postępowania zarówno przez organ, jak i przez niego będzie utrudnione. Organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty skargi podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń prawa, uzasadniających uchylenie skarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarówno organy podatkowe, jak również Sąd, stosownie do postanowień art. 153 ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związane były oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, które wyrażono w orzeczeniu Sądu z 27.06.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 335/05. Otóż w wyroku tym Sąd wskazał, iż kluczowa w sprawie jest data wszczęcia postępowania podatkowego, która przypada na okres, w którym tzw. duży urząd skarbowy nie mógł jeszcze być właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec Spółki, a w konsekwencji również postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Bez znaczenia - w opinii Sądu - jest to, że decyzja została wydana już po 1 stycznia 2005 r. W następstwie ww. wyroku jakiekolwiek merytoryczne orzeczenie przez naczelnika tzw. dużego urzędu skarbowego w przedmiotowej sprawie nie było dopuszczalne. Organ podatkowy niewłaściwy w dacie wszczęcia pozostawał bowiem niewłaściwy do końca postępowania. Jedynym prawnie dopuszczalnym orzeczeniem tego organu było zatem umorzenie postępowania. Mając na uwadze powyższe, w świetle przepisów powołanych w decyzji organu odwoławczego zarzuty naruszenia art. 18, 18a, 18b Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 9 - 9c w związku z art. 5a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw w związku z art. 15 § 1 i art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych są nietrafne. Organem podatkowym właściwym dla Spółki od 01 stycznia 2005 r. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. jako tzw. duży urząd skarbowy. Zgodnie z art. 17a Ordynacji podatkowej organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Tym samym Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. jest od dnia 01.01.2005 r. organem podatkowym właściwym do orzekania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że organem właściwym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki jest obecnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.. Jednakże organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był do umorzenia swego postępowania wszczętego z urzędu postanowieniem z [...].09.2004 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, gdyż w dacie jego wszczęcia tj. w 2004 roku nie był jeszcze organem właściwym. Skoro nie był właściwym organem w dacie wszczęcia postępowania, pozostawał niewłaściwy do jego końca. Na właściwość tego organu, w tym konkretnym postępowaniu nie miał wpływu fakt, że od 1 stycznia 2005 r. stał się on właściwy in abstracto w stosunku do kategorii podmiotów, do której można również zaliczyć Spółkę. W związku z powyższym orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego może nastąpić dopiero po ponownie wszczętym postępowaniu, już w okresie, kiedy naczelnik tzw. dużego urzędu skarbowego stał się organem właściwym w sprawie. Stwierdzić bowiem należy, że od dnia 1 stycznia 2005 r. niewłaściwy w sprawie jest naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. W tym stanie rzeczy nie naruszono również wskazanych w skardze ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 121, 122 i 125 Ordynacji podatkowej. Uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd orzekł jak w sentencji przy zastosowaniu art. 151 cytowanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu doradcy podatkowemu i zwrocie niezbędnych wydatków Sąd orzekł na podstawie art. 250 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.