I SA/Bk 358/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2008 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego A. K. kwotę 791 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...].08.2007 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Panu A. K., zwanemu dalej Skarżącym, wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: sierpień 2004 r. w kwocie 2.364,00 zł i wrzesień 2004 r. w kwocie 1.970,00 zł z tytułu sprzedaży na terenie kraju przed pierwszą rejestracją trzech samochodów osobowych – [...], rok produkcji [...], [...], rok produkcji [...] i [...], rok produkcji [...] nabytych na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Organ podatkowy stwierdził, że strona po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Polski stała się podatnikiem podatku akcyzowego, stosownie do art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) (dalej: u.p.a.). Zdaniem organu podatnik miał więc obowiązek zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży, czego nie uczynił. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...].10.2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w celu stwierdzenia, że w podatku akcyzowym zaistniał obowiązek podatkowy, niezbędne jest dokonanie przez osobę posiadającą status podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a., czynności określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. Stosownie do tych przepisów akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowymi, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W załączniku nr 1 w poz. 59 do u.p.a., jako wyroby akcyzowe podlegające akcyzie wymieniono samochody osobowe. Zatem samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym i sprzedaż tego wyrobu rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tych wyrobów. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 ust. 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) i mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r., Nr 58, poz. 515). Stawki te nie mogą być wyższe niż 65% podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 u.p.a.). Zdaniem organu z powyższego wynika, że sprzedaż samochodu osobowego dokonana przez podatnika przed dniem pierwszej rejestracji tego pojazdu w Polsce, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy stwierdził, że Strona dochowała wszystkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, natomiast nie wywiązała się z obowiązku złożenia w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie obliczyła i nie zapłaciła akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. Organ podkreślił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zaś stawki podatku akcyzowego są jednakowe dla wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak i samochodów pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynym kryterium opodatkowania akcyzą jest zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja tych samochodów w kraju. Dodatkowo organ podniósł, że warunkiem obciążenia akcyzą w tym przypadku jest brak rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a nie pochodzenie z określonego kraju. Podatkiem akcyzowym obciążona jest każda sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją - niezależnie, czy jest to sprzedaż krajowa czy nabycie wewnątrzwspólnotowe, co oznacza, że nie jest to podatek stosowany wyłącznie w obrocie pomiędzy państwami członkowskimi, a stanowi podatek wewnętrzny. Minister Finansów rozporządzeniem ustalił stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych, które są takie same zarówno dla sprzedawanych w kraju, nabywanych w innych krajach członkowskich, importowanych jak i produkowanych w kraju. W opinii organów podatkowych zgodnie z treścią art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, a ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Orzecznictwo ETS wskazuje, iż art. 90 stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (m.in. wyrok z dnia 15.06.2006 r. w sprawach połączonych C-393/04 i C-41/05). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że system opodatkowania samochodów osobowych (wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych) w obrocie wewnętrznym danego państwa nie wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze i nie stanowi czynnika wpływającego na handel transgraniczny. Przedmiotem niniejszego postępowania było powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym płaconym od obrotu na terenie kraju wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym, a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym podlegającym reżimowi niedyskryminacyjnego traktowania obrotu towarami pochodzącymi z innych państw członków UE. Wynika z tego, iż przepisy TWE nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż sprzedaż nie stanowi obrotu wyrobem akcyzowym między państwami Unii Europejskiej. Rozpatrując zarzut związany z naruszeniem art. 33 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (dalej: VI Dyrektywa), organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż sprawie nie mamy do czynienia z opodatkowaniem przepływu towarów, usług ani transakcji handlowych między Państwami Członkowskimi. W sprawie nie występuje element transgraniczny. System opodatkowania samochodów osobowych w obrocie wewnętrznym danego państwa członkowskiego nie wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze i nie stanowi czynnika wpływającego na handel transgraniczny. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż krajowa wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. W związku z tym, że akcyza z tytułu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju pobierana jest w obrocie krajowym, a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie może zatem być mowy o naruszeniu funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Dyrektor Izby Celnej wskazał zasadnicze cechy podatku obrotowego, które odróżniają go od innych rodzajów podatków pośrednich tj. powszechność, naliczanie podatku na każdym etapie obrotu niezależnie od wcześniejszych transakcji, możliwość odliczania od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego na poprzednim etapie, proporcjonalność do ceny towarów. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że konstrukcja podatku akcyzowego obciążającego sprzedaż krajową samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju, wbrew stanowisku strony nie wykazuje cech zabronionego podatku obrotowego w rozumieniu postanowień art. 33 VI Dyrektywy. Dyrektor podniósł, że z zakresu opodatkowania wyłączona jest każda sprzedaż samochodu osobowego już zarejestrowanego. Z uwagi, więc na to, że podatek ten ma zastosowanie wyłącznie do ograniczonej kategorii towarów tj. niezarejestrowanych na terenie kraju samochodów osobowych, nie może uznany za podatek powszechny. Również, zdaniem organu odwoławczego wspomniany podatek nie jest podatkiem wielofazowym, gdyż akcyza pobierana jest jedynie w fazach dotyczących obrotu samochodami przed dokonaniem ich rejestracji na terytorium kraju. Zdaniem organu również prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, nie jest elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego, a jedynie warunkowym uprawnieniem podatnika. Tym samym nie wykazuje wszystkich zasadniczych cech zabronionego podatku obrotowego, o którym mowa w art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. Organ odwoławczy uznał za niezasadne pozostałe zarzuty odwołania m.in. dotyczące naruszenia przepisu art. 4 ust. 5 u.p.a., nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że ustawodawca objął opodatkowaniem jedynie dokonywanie sprzedaży samochodów osobowych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą (wystawiające faktury VAT). Wskazał, że stosownie do przepisów art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.). Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o stwierdzenie jej nieważności. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy w zw. z art. 249 akapit 3 TWE, art. 38 VI Dyrektywy Rady, oraz art. 2 i art. 91 § 3 Konstytucji RP, poprzez stosowanie przepisów polskiej ustawy sprzecznej z regulacjami prawa Wspólnoty Europejskiej, które na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej mają pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z ustawodawstwem krajowymi, tj. zaniechanie uznania za niezgodny z przepisami wspólnotowymi przepisu art. 80 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. i określenie na tej podstawie zobowiązania w podatku akcyzowym; – art. 90 TWE określającego zakaz nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, który zgodnie z art. 91 § 3 Konstytucji RP deroguje sprzeczne z nim przepisy krajowe, poprzez zastosowanie w oparciu o art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 7 rozporządzenia 65% stawki podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów używanych przed ich zarejestrowaniem w kraju przywiezionych z innego Państwa Członkowskiego w sytuacji, w której sprzedaż samochodów zarejestrowanych w kraju nie podlega opodatkowaniu, co stanowi dyskryminację towarów "unijnych" względem towarów krajowych; – art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez powtórne opodatkowanie czynności w sytuacji, gdy konstrukcja podatku akcyzowego opiera się na zasadzie jednofazowości; – art. 2 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez stosowanie przepisów polskiej ustawy sprzecznej z regulacjami prawa Wspólnoty Europejskiej, które na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej mają pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z ustawodawstwem krajowymi, tj. stosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. przepisu art. 80 u.p.a. niezgodnego z regulacjami TWE; – przepisów prawa procesowego tj. art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, wynikające z zastosowania przepisu art. 75 i art. 80 u.p.a. sprzecznych z TWE w sytuacji, w której w przypadku kolizji przepisów prawa krajowego z przepisami ratyfikowanych umów międzynarodowych, przepisy ustawodawstwa krajowego podlegają derogacji oraz wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 75 i art. 80 u.p.a., które w przedmiotowym stanie faktycznym nie mają zastosowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. jest niezgodny z art. 33 VI Dyrektywy, który wprowadza zakaz stosowania przez państwo członkowskie podatków obrotowych i innych obciążeń mających wpływ na zasadę wolnej konkurencji i swobody przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Zdaniem pełnomocnika podatek akcyzowy ustalany w analizowanym stanie faktycznym spełnia obie prezentowane przesłanki - jest podatkiem obrotowym, a ponadto jego nakładanie na podmiot przywożący towar do kraju jest dodatkową "formalnością" w wymianie handlowej. Podatek akcyzowy obciążający podatnika dokonującego sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją w kraju na podstawie art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. spełnia wszystkie fundamentalne cechy podatku obrotowego: jest podatkiem powszechnym; proporcjonalnym; jest płacony na każdym etapie obrotu samochodem, który nie został zarejestrowany w kraju; podstawę naliczenia podatku, która powoduje obciążenie wartości dodanej, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należną podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego; uprawnienie wynikające z art. 79 u.p.a. powoduje w konsekwencji przeniesienie ciężaru ekonomicznego zapłaty podatku na ostatecznego konsumenta i obciążenie go jego wartością. Ponadto w ocenie pełnomocnika, stosowanie przepisów, na podstawie których ustalona miałaby być wartość podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przywożonych z innych Państw Członkowskich jest niezgodne z zasadami określonymi w art. 90 TWE zakazującymi nakładania podatków wewnętrznych powodujących uprzywilejowanie towarów nabywanych w kraju, w stosunku do towarów tego samego rodzaju przywożonych z innych państw członkowskich. Zdaniem autora skargi wielokrotne opodatkowanie sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją narusza zasadę jednofazowości podatku akcyzowego wyrażoną w art. 4 ust. 5 u.p.a. Pełnomocnik Skarżącego wskazując na art. 80 ust. 3 u.p.a. zarzucił także, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do określenia wysokości akcyzy w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przez podatnika, ponieważ ustawodawca objął opodatkowaniem jedynie dokonywanie sprzedaży samochodów osobowych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wystawiające faktury VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izy Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie poniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem należy mieć na uwadze, że Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest zbadanie zaskarżonego aktu także, co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty prawa wspólnotowego, płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości tego prawa i zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie ETS-u zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej. Podkreślić przy tym należy, że sąd lub organ krajowy związany jest również wyrokiem, który został w danej sprawie wydany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w trybie art. 234 TWE. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów należy przypomnieć, że Tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 121/07, na podstawie art. 234 TWE wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej w skrócie jako: ETS) z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 1. Czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust.1 VI Dyrektywy (...) oraz w przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była przecząca: 2. Czy podatek akcyzowy, taki jak sporny podatek akcyzowy w sprawie, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, sprzeciwia się przepisowi art. 90 TWE, wyrażającemu zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego w stosunku do podobnych produktów krajowych, w sytuacji, kiedy podatkiem takim nie jest obciążona sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej? W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości udzielając odpowiedzi na powyższe pytania w przedmiocie pytania pierwszego uznał, że podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania nie jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary i usługi, a zatem nie spełnia zasadniczej cechy VAT, jaka jest powszechność, a zatem art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją. Powyższe orzeczenie, z uwagi na quasi-prawotwórczy charakter rozstrzygnięcia Trybunału oraz treść art. 10 TWE spowodowało, że zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Sąd uznał za niezasadny. Natomiast odpowiadając na drugie z postawionych przez sąd krajowy pytań ETS wskazał, iż art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W tej części Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów, ma takie skutki. Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu - art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów. Z treści § 7 ust. 2 tego rozporządzania wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji; Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu; W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. W myśl § 7 ust. 3 stawki akcyzy obliczone według powyższego wzoru nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 u.p.a., czyli nie wyższe niż 65 %. Analizując podatek akcyzowy, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty produkcji, obliczony zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., należy stwierdzić, że w tego typu przypadkach następuje wzrost stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65 %. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim, a nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, gdy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich pojazdów pozostaje niezmienny i wynosi 3,1% lub 13,6 % - w zależności od pojemności silnika (§ 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów). Do samochodów osobowych opodatkowanych w kraju jako nowe, sprzedawanych następnie jako używane po roku następującym po roku produkcji wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje już po pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Opisany w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów wzór powodujący wzrost stawki podatku tylko teoretycznie może mieć zastosowanie do wszystkich używanych samochodów, bowiem objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (gdyż wcześniej były zarejestrowane), sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążone są podatkiem akcyzowym, którego wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu. Właśnie to powoduje, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadzi do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE. W stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie organy podatkowe, stosownie do przywołanych przepisów prawa krajowego, zastosowały maksymalne - 65% stawki podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży przez Skarżącego trzech samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Należy zatem stwierdzić, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego spowodowało dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez Skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Dla określenia dokładnej skali tej dyskryminacji konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce (pkt 36 wyroku ETS). Należy to do organów podatkowych, bowiem to na nich ciąży obowiązek pełnego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazać przy tym należy, że termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05). Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału, że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 254/07, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2007, nr 5). Jeżeli w wyniku takich ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 akapit pierwszy TWE), a na organie celnym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego i dokonanie obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady jednofazowości podatku (art. 4 ust. 5 u.p.a.) poprzez opodatkowanie sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju w sytuacji, gdy podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów Sąd zauważa, że wyeliminowaniu sytuacji wielokrotnego opodatkowania akcyzą tego samego wyrobu akcyzowego służy rozwiązanie przyjęte w art. 79 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Prawo to jest zatem instrumentem dla zrealizowania zasady jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży opodatkowanej wyrobów niezharmonizowanych. Przepis art. 79 u.p.a. nie wprowadza zakresu czasowego, w którym podatnik może skorzystać z odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Powyższe powoduje, że organy podatkowe dokonując ustalenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodu winny mieć na względzie brzmienie art. 79 u.p.a. Nie znajduje oparcia w przepisach u.p.a. twierdzenie pełnomocnika Skarżącego, iż podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju może być jedynie podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju - art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Nie ma zatem znaczenia w tym miejscu, czy jest to osoba fizyczna, czy też przedsiębiorca, najistotniejszą sprawą jest to, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez ten podmiot mają być samochody osobowe przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju. Do odmiennych wniosków nie może prowadzić regulacja zawarta art. 80 ust. 3 u.p.a. określająca moment postania obowiązku podatkowego z tytułu akcyzy od samochodów. Obowiązek ten powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Jeżeli w danym przypadku nie wystawiono faktury decydującym momentem powstania obowiązku podatkowego będzie fakt wydania towaru (art. 6 ust. 1 u.p.a.). Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie Sąd uchylił rozstrzygnięcie organu drugiej instancji uwzględniając zakres żądania pełnomocnika Skarżącego oraz fakt, że to ten organ podejmie decyzję, co dalszego postępowania. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, w analizowanym przypadku nie zachodziły bowiem przyczyny określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, stwierdzone w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa zostały powyżej wskazane. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy, zaś o kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2-4 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej jej ocenę prawną.